21
Gemäß § 12 Abs. 1 Z 10 lit. c zweiter Teilstrich KStG 1988 liegt eine das Abzugsverbot der Zinsen oder Lizenzgebühren auslösende Niedrigbesteuerung dann vor, wenn die Zinsen oder Lizenzgebühren bei der empfangenden Körperschaft einem Steuersatz von weniger als 10% unterliegen. Für die Anwendung des Teilstriches 2 ist der Nominalsteuersatz maßgebend, dem die empfangende Körperschaft mit den Einkünften aus den aus österreichischen Quellen stammenden Zinsen oder Lizenzgebühren unterliegt. Der auf andere Einkünfte entfallende nominelle Steuersatz ist daher nicht von Bedeutung.Abzustellen ist auf den nominellen Steuersatz, der auf eine der österreichischen Körperschaftsteuer vergleichbare ausländische Steuer (idR ausländische Körperschaftsteuer bzw. "Gewinnsteuer") zur Anwendung kommt. Neben bundesstaatlichen Körperschaftsteuern sind dabei auch vergleichbare Körperschaftsteuern nachgelagerter Gebietskörperschaften additiv zu berücksichtigen, sofern diese als Prozentsatz von derselben Bemessungsgrundlage wie die Körperschaftsteuer berechnet werden (zB die in der Schweiz auf Kantons- und Gemeindeebene erhobene Körperschaftsteuer). Überdies sind als Teil des anzuwendenden Steuersatzes auch Zuschläge sowie Ergänzungsabgaben zur Körperschaftsteuer anzusehen.Für die Anwendung des TS 2 ist die effektive Steuerbelastung nicht relevant. Allerdings ist die effektive Steuerbelastung nach TS 3 zu prüfen, sofern auf die Zinsen oder Lizenzgebühren zwar ein Steuersatz von zumindest 10% angewendet wird, jedoch dafür eine Steuerermäßigung gewährt wird (siehe dazu Rz 1266bj ff).Beträgt der Steuersatz der empfangenden Körperschaft in ihrem Ansässigkeitsstaat zwar weniger als 10%, jedoch in einem anderen Staat, der diese Zins- oder Lizenzeinkünfte als Quellen-/Betriebsstättenstaat ebenfalls besteuern kann, zumindest 10%, kommt das Abzugsverbot nicht zur Anwendung. Es kann im Rahmen dieser Gesamtbetrachtung jedoch lediglich jener Steuersatz im Quellenstaat Berücksichtigung finden, der in diesem Staat nach Reduktion oder Refundierung der Quellensteuer (zB aufgrund eines DBA) final zur Anwendung kommt.Beispiel 1:
Die österreichische F GmbH zahlt Lizenzgebühren an ihre konzernzugehörige Schwestergesellschaft G Inc., die im Staat A ansässig ist. Der nominelle Körperschaftsteuersatz in Staat A beträgt 8%. Die G Inc. unterliegt mit diesen Lizenzgebühren der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 21 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 iVm § 98 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 iVm § 99 Abs. 1 Z 3 EStG 1988. Die in Österreich im Abzugswege einbehaltene Quellensteuer beträgt 20%. Mit Staat A besteht ein DBA, das für Lizenzgebühren einen Quellensteuersatz von 5% vorsieht. Die G Inc. unterliegt daher in Österreich lediglich einem Quellensteuersatz von 5%. Der anzuwendende Steuersatz beträgt somit lediglich 8%. Das Abzugsverbot gemäß TS 2 kommt zur Anwendung.
Beispiel 2:
Die österreichische H GmbH zahlt Zinsen an ihre Schwestergesellschaft I Inc., die im Staat B ansässig ist. Der nominelle Körperschaftsteuersatz im Staat B beträgt 15%. Die empfangende Schwestergesellschaft I Inc. unterhält im Staat C eine Betriebsstätte, welcher die konzernintern an diese geleisteten Zinsen zuzurechnen sind. Der Körperschaftsteuersatz im Staat C beträgt 5%. Die Zinsen unterliegen in Österreich nicht der beschränkten Steuerpflicht und können auch aufgrund der im DBA zwischen Staat B und Staat C vereinbarten Befreiungsmethode für Betriebsstättengewinne ausschließlich in Staat C besteuert werden. Der anzuwendende Steuersatz beträgt somit lediglich 5%. Das Abzugsverbot gemäß TS 2 kommt zur Anwendung.