18.3 Beurteilung des Unternehmensschwerpunktes

Der Unternehmensschwerpunkt einer internationalen Schachtelbeteiligung oder einer qualifizierten Portfoliobeteiligung liegt in der Erzielung von Passiveinkünften, wenn die Passiveinkünfte mehr als die Hälfte der gesamten Einkünfte des zu beurteilenden Zeitraumes betragen und somit verglichen mit den Aktiveinkünften der ausländischen Körperschaft überwiegen. Die Einkünfte sind nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 und den übrigen Vorschriften des EStG 1988 und des KStG 1988 zu ermitteln. Bei den gesamten Einkünften sind auch steuerbefreite Dividenden und Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen zu berücksichtigen. Die Ausführungen zur Ermittlung der Passiveinkünfte im Zusammenhang mit der Hinzurechnungsbesteuerung gelten sinngemäß (siehe Rz 1248ae ff).

Die Beurteilung des Unternehmensschwerpunktes hat bei Ausschüttungen von internationalen Schachtelbeteiligungen und qualifizierten Portfoliobeteiligungen nach Maßgabe der Verhältnisse jenes Wirtschaftsjahres zu erfolgen, in dem die ausgeschütteten Gewinne erwirtschaftet wurden.

Überwiegen im zu beurteilenden Wirtschaftsjahr die Passiveinkünfte die Aktiveinkünfte aber nicht im wesentlichen Ausmaß, sondern nur um nicht mehr als 25% (Anteil der Passiveinkünfte an den gesamten Einkünften beträgt nicht mehr als 62,5%) kann der Beurteilungszeitraum um die zwei dem zu beurteilenden Wirtschaftsjahr vorangegangenen Wirtschaftsjahre erweitert werden. In diesen Fällen liegt nur dann ein passiver Unternehmensschwerpunkt vor, wenn die gesamten Passiveinkünfte des erweiterten Beurteilungszeitraumes mehr als die Hälfte der gesamten Einkünfte des erweiterten Beurteilungszeitraumes betragen (§ 6 Z 3 lit. a VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften); für die beiden vorangegangenen Wirtschaftsjahre ergeben sich jedoch keine rückwirkenden Änderungen.

Überwiegen im zu beurteilenden Wirtschaftsjahr die Passiveinkünfte nur aufgrund besonderer Umstände, wie insbesondere aufgrund von Anlaufverlusten der ausländischen Körperschaft oder aufgrund eines allgemeinen Konjunktureinbruchs, können gemäß § 6 Z 3 lit. b VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften in die Beurteilung des Unternehmensschwerpunktes auch der Kapital- und Arbeitskräfteeinsatz der ausländischen Körperschaft einbezogen werden.

Von der Bestimmung des § 6 Z 3 lit. b VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften erfasst sind nur besondere Umstände, welche die Sphäre der Aktiveinkünfte betreffen und direkt ursächlich für das Überwiegen der Passiveinkünfte sind. Damit ein (stets über normale Schwankungen hinausgehendes) Absinken der Aktiveinkünfte und das damit verbundene Überwiegen der Passiveinkünfte zu einer Anwendung der Ausnahmebestimmung des § 6 Z 3 lit. b VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften führen kann, muss von der inländischen Mutterkörperschaft nachgewiesen werden, dass die besonderen Umstände direkt ursächlich für das Absinken der Aktiveinkünfte bei der ausländischen Körperschaft sind. Ist das Überwiegen der Passiveinkünfte im Beurteilungszeitraum nicht in einem starken Absinken der Aktiveinkünfte, sondern in einem (planmäßig herbeigeführten) Anstieg der Passiveinkünfte begründet, kommt eine Anwendung der Ausnahmebestimmung des § 6 Z 3 lit. b VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften von vorneherein nicht in Betracht.

Als Anlaufzeitraum iSd § 6 Z 3 lit. b VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften kommt ein Zeitraum von bis zu drei Jahren, in Ausnahmefällen von bis zu maximal fünf Jahren in Betracht. Das Vorliegen eines iSd § 6 Z 3 lit. b VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften zu berücksichtigenden Konjunktureinbruchs muss von der inländischen Mutterkörperschaft anhand von dritter Seite ermittelter, allgemein anerkannter volkswirtschaftlicher Daten dokumentiert und dessen direkte negative Auswirkungen auf die Aktiveinkünfte der ausländischen Körperschaft anhand konkreter auf die ausländische Körperschaft bezogener Daten beziffert und nachgewiesen werden. Nicht über einzelne Branchen hinausgehende negative wirtschaftliche Entwicklungen stellen keinen allgemeinen Konjunktureinbruch und somit keine besonderen Umstände iSd § 6 Z 3 lit. b VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften dar.

Liegen im zu beurteilenden Wirtschaftsjahr besondere Umstände vor, ist trotz des Überwiegens der Passiveinkünfte dann kein passiver Unternehmensschwerpunkt gegeben, wenn die inländische Mutterkörperschaft nachweist, dass Kapital und Arbeitskräfte der ausländischen Körperschaft nachhaltig und nahezu ausschließlich zur Erzielung von Aktiveinkünften eingesetzt werden (§ 6 Z 3 lit. b VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften). Unter "nachhaltig" ist ein Zeitraum von mindestens drei bis fünf Wirtschaftsjahren zu verstehen. "Nahezu ausschließlich" wird der Einsatz von Kapital und Arbeitskräften sein, wenn sowohl der Anteil des für die Erzielung von Aktiveinkünften eingesetzten Kapitals am gesamten eingesetzten Kapital, als auch der Anteil der für die Erzielung von Aktiveinkünften eingesetzten Arbeitskräfte an der Gesamtzahl der eingesetzten Arbeitskräfte mehr als 95% betragen.

Umfasst eine Ausschüttung Gewinne mehrerer Wirtschaftsjahre, erfolgt die Beurteilung des Unternehmensschwerpunktes und die etwaige Anwendung des Methodenwechsels für jedes Wirtschaftsjahr gesondert. Kann die inländische Mutterkörperschaft nicht glaubhaft machen, welchen Wirtschaftsjahren die ausgeschütteten Gewinne zuzuordnen sind, gelten gemäß § 6 Z 4 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften die Gewinne früherer Wirtschaftsjahre als zuerst ausgeschüttet (First In - First Out-Prinzip [FIFO-Prinzip]). Soll eine vom FIFO-Prinzip abweichende Zuordnung vorgenommen werden, muss dies im Ausschüttungsbeschluss der ausländischen Körperschaft dokumentiert sein und ist im Zuge der Glaubhaftmachung nachvollziehbar darzulegen.

Anders als bei Ausschüttungen von internationalen Schachtelbeteiligungen oder qualifizierten Portfoliobeteiligungen erfolgt bei der Veräußerung einer internationalen Schachtelbeteiligung die Beurteilung des Unternehmensschwerpunktes anhand der letzten sieben abgeschlossenen Wirtschaftsjahre vor der Veräußerung. Ein passiver Unternehmensschwerpunkt liegt vor, wenn die gesamten Passiveinkünfte des Beurteilungszeitraumes mehr als die Hälfte der gesamten Einkünfte des Beurteilungszeitraumes betragen. Gemäß § 6 Z 5 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften gilt dies aber nicht, wenn die beteiligte Körperschaft glaubhaft macht, dass der Veräußerungsgewinn überwiegend aus dem aktiven Unternehmensbereich stammt (etwa weil sich der Veräußerungsgewinn aufgrund der Realisierung stiller Reserven im aktiven Unternehmensbereich ergibt). Weder dem Aktiv- noch dem Passivbereich zuordenbare stille Reserven können im Verhältnis der Aktiv- und Passiveinkünfte aufgeteilt werden. Geht der Veräußerungsgewinn auf nicht eindeutig zuordenbare stille Reserven oder thesaurierte Gewinne aus Wirtschaftsjahren vor dem Beurteilungszeitraum zurück, kann von der inländischen Mutterkörperschaft dennoch anhand nachvollziehbarer Unterlagen glaubhaft gemacht werden, dass der Veräußerungsgewinn überwiegend aus dem aktiven Unternehmensbereich stammt. Ist eine Glaubhaftmachung aufgrund des Fehlens entsprechender Unterlagen bzw. Aufzeichnungen über die Wirtschaftsjahre vor dem eigentlichen Beurteilungszeitraum nicht mehr möglich, kann jedoch auch die begünstigende Ausnahmeregelung des § 6 Z 5 vorletzter Satz VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften nicht zur Anwendung kommen.

Kommt es bei der Veräußerung einer internationalen Schachtelbeteiligung zu einem Methodenwechsel, ist dieser stets auf den gesamten Veräußerungsgewinn anzuwenden.