17.4.4.1 Allgemeines
Gemäß § 10a Abs. 4 Z 3 erster Satz KStG 1988 setzt die Hinzurechnungsbesteuerung voraus, dass die ausländische beherrschte Körperschaft keine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit ausübt. Diese Beurteilung hat im Hinblick auf den Einsatz von Personal, Ausstattung, Vermögenswerten und Räumlichkeiten zu erfolgen.Übt die ausländische beherrschte Körperschaft eine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit gestützt auf Personal, Ausstattung, Vermögenswerte und Räumlichkeiten aus, kommt die Hinzurechnungsbesteuerung nicht zur Anwendung (Substanzausnahme). Diese Ausnahme von der Hinzurechnungsbesteuerung gilt gleichermaßen für ausländische beherrschte Körperschaften, die in der EU, im EWR oder in einem Drittstaat ansässig sind.Das Vorliegen einer wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit ist gemäß § 10a Abs. 4 Z 3 zweiter Satz KStG 1988 von der beherrschenden Körperschaft nachzuweisen (Substanznachweis); siehe dazu näher Rz 1248dj.17.4.4.2 Beurteilung der Substanz
17.4.4.2.1 Gesamtbild der Verhältnisse
Das Vorliegen einer wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit ist stets nach dem Gesamtbild der Verhältnisse unter Einbeziehung aller aktiven und passiven Einkünfte der ausländischen beherrschten Körperschaft zu beurteilen (§ 4 Z 1 erster Satz VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften).Im Fall der sinngemäßen Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung auf ausländische Betriebsstätten gemäß § 10a Abs. 6 Z 2 KStG 1988 ist ausschließlich auf das Gesamtbild der Verhältnisse dieser ausländischen Betriebsstätte abzustellen (§ 4 Z 1 zweiter Satz VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften).17.4.4.2.2 Vorhandensein von angemessener Substanz
Eine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit kann zunächst nur dann vorliegen, wenn die ausländische Körperschaft über ausreichende Substanz zur Ausübung dieser Tätigkeit verfügt. Dies setzt dem Grunde nach das Vorhandensein von- (eigenem oder geleastem) Personal,
- Ausstattung (wie insbesondere Betriebs- und Geschäftsausstattung),
- Vermögenswerten (des Anlage- oder Umlaufvermögens) und
- (eigenen oder gemieteten) Räumlichkeiten
voraus. Diese vier gesetzlich vorgesehenen Substanzkriterien müssen kumulativ vorliegen.
Überdies ist es notwendig, dass die ausländische Körperschaft über jenes Ausmaß an Personal, Ausstattung, Vermögenswerten und Räumlichkeiten verfügt, das in einem angemessenen Verhältnis zu den behaupteten wirtschaftlichen Tätigkeiten steht (§ 4 Z 2 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften). Die vorhandene Substanz der ausländischen Körperschaft muss daher in quantitativer und qualitativer Hinsicht in einer wirtschaftlich angemessenen Relation zu den gesamten wirtschaftlichen Tätigkeiten dieser Körperschaft stehen. Es ist daher zu prüfen, ob die ausländische Körperschaft über die entsprechenden sachlichen und personellen Ressourcen verfügt, um die behaupteten wirtschaftlichen Tätigkeiten ausüben zu können.Die Einstufung einer Tätigkeit als wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit hängt nicht davon ab, ob die ausländische Körperschaft aus ertragsteuerlicher Sicht betriebliche oder außerbetriebliche Einkünfte erzielt. Es ist daher nicht ausgeschlossen, dass im Einzelfall auch eine mit entsprechender Substanz ausgestattete vermögensverwaltende Tätigkeit einer ausländischen Körperschaft eine wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit darstellt.