Gemäß § 98 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 unterliegen Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen im Sinne des § 30 EStG 1988 seit dem 1. April 2012 der beschränkten Steuerpflicht, soweit es sich um inländische Grundstücke handelt. Diese Anpassung steht im Zusammenhang mit der Neuregelung der Besteuerung privater Grundstücksveräußerungen im Rahmen des 1. StabG 2012, BGBl. I Nr. 22/2012. Die Bestimmungen der §§ 30 ff EStG 1988 sind auch im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 98 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 anzuwenden (siehe Rz 6620 ff). Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen iSd § 30 EStG 1988 unterliegen folglich auch im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht grundsätzlich dem besonderen Steuersatz von 25% bzw. 30% bei Veräußerungen nach dem 31.12.2015 (§ 30a EStG 1988) sowie den Bestimmungen zur Immobilienertragsteuer (§ 30b EStG 1988) sowie zur Selbstberechnung der Immobilienertragsteuer durch den Parteienvertreter (§ 30c EStG 1988); siehe dazu Rz 6702 ff.
Beispiel 1:
Der beschränkt Steuerpflichtige A veräußert ein inländisches privates Grundstück. Die Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen sind nach § 98 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 steuerlich zu erfassen; der besondere Steuersatz iHv 25% bzw. 30% ist anwendbar. Allerdings ist auf Antrag des beschränkt Steuerpflichtigen eine Option in die Regelbesteuerung unter Anwendung des progressiven Tarifes möglich. Macht der beschränkt Steuerpflichtige von der Regelbesteuerungsoption jedoch nicht Gebrauch und wird eine Immobilienertragsteuer durch den Parteienvertreter berechnet und entrichtet, entfaltet diese grundsätzlich Abgeltungswirkung. Es ist jedoch auf Antrag die Aufnahme des Veräußerungsvorganges in die Veranlagung unter Anwendung des besonderen Steuersatzes von 25% bzw. 30% möglich. Eine Veranlagung durch den beschränkt Steuerpflichtigen ist jedenfalls dann vorzunehmen, wenn keine Immobilienertragsteuer durch den Parteienvertreter entrichtet wurde oder keine Abgeltungswirkung im Sinne des § 30b Abs. 2 EStG 1988 gegeben ist.
Neben den Einkünften aus privaten Grundstücksveräußerungen iSd § 98 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 sind auch für Grundstücksveräußerungen im Rahmen der Einkünfte iSd § 98 Abs. 1 Z 1 bis 3 EStG 1988 die Regelungen hinsichtlich des besonderen Steuersatzes (§ 30a EStG 1988), der Entrichtung der Immobilienertragsteuer (§ 30b EStG 1988) sowie der Mitteilung und Selbstberechnung durch den Parteienvertreter (§ 30c EStG 1988) anzuwenden (siehe § 98 Abs. 4 EStG 1988). Folglich unterliegen auch Einkünfte aus der Veräußerung eines einem ausländischen Betrieb zugehörigen, inländischen Grundstücks grundsätzlich dem besonderen Steuersatz von 25% bzw. 30% bei Veräußerungen nach dem 31.12.2015.
Beispiel 2:
Der beschränkt Steuerpflichtige A veräußert ein seinem ausländischen Gewerbebetrieb zugehöriges inländisches Grundstück (das nicht bereits eine Betriebsstätte des ausländischen Betriebs darstellt). Die Einkünfte sind nach § 98 Abs. 1 Z 3 Teilstrich 3 EStG 1988 steuerlich zu erfassen, es liegen folglich Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor (Durchbrechung der Isolationstheorie). Gemäß § 98 Abs. 4 EStG 1988 sind die Regelungen der §§ 30a bis 30c EStG 1988 jedoch auch auf Einkünfte iSd § 98 Abs. 1 Z 1 bis 3 EStG 1988 anwendbar. Folglich unterliegen die Einkünfte aus der Veräußerung des dem ausländischen Gewerbetrieb zugehörigen inländischen Grundstücks dem besonderen Steuersatz von 25% bzw. 30% (§ 30a Abs. 1 EStG 1988). Auch wenn die Entrichtung der Immobilienertragsteuer durch den Parteienvertreter vorgenommen wird, entfaltet diese keine Abgeltungswirkung, weil das veräußerte Grundstück einem (ausländischen) Betrieb zuzurechnen ist. Die Einkünfte aus der Grundstücksveräußerung sind daher jedenfalls in der Veranlagung des beschränkt Steuerpflichtigen unter Anwendung des besonderen Steuersatzes von 25% bzw. 30% zu berücksichtigen. Die Option in die Regelbesteuerung unter Anwendung des progressiven Tarifes ist auf Antrag allerdings möglich (§ 30a Abs. 2 EStG 1988).
Veräußert eine unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Person ein im Ausland gelegenes Grundstück und sieht das anzuwendende Doppelbesteuerungsabkommen die Besteuerung der Einkünfte durch den ausländischen Vertragsstaat und eine Befreiubzw. 30% bei Veräußerungen nach dem 31.12.2015 zur Anwendung kommt (dies ist bei privaten Grundstücksveräußerungen iSd § 30 EStG 1988 auch bei Ausübung der Veranlagungsoption der Fall). Optiert der Steuerpflichtige aber in die Regelbesteuerung unter Anwendung des progressiven Tarifs und kommt der besondere Steuersatz daher nicht zur Anwendung, finden die Einkünfte hingegen Berücksichtigung im Progressionsvorbehalt.
Rechtslage für Grundstücksveräußerungen bis 31. März 2012Grundstücksveräußerungen vor dem 1. April 2012 unterliegen der beschränkten Steuerpflicht gemäß § 98 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 ("Spekulationseinkünfte"), soweit es sich um ein Spekulationsgeschäft
- mit inländischen Grundstücken oder
- mit inländischen Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen (zB Baurecht),
handelt. Nicht erfasst werden durch § 98 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 Einkünfte aus Spekulationsgeschäften mit anderen Wirtschaftsgütern, insbesondere Wertpapiere.
Da Einkünfte aus Spekulationsgeschäften gemäß § 30 Abs. 3 Z 1 EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 gegenüber den Einkünften des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 6 EStG 1988 subsidiär sind, ist nach allgemeinen Grundsätzen vorerst zu prüfen, ob die Einkünfte einer anderen Einkunftsart zuzurechnen sind. Ist dies der Fall und ergibt eine Gesamtbetrachtung jedoch, dass eine steuerliche Erfassung der Einkünfte unter dieser Einkunftsart mangels Erfüllung der maßgeblichen Tatbestandsvoraussetzungen iSd § 98 EStG 1988 unterbleibt, sind die Einkünfte - unbesehen der Subsidiaritätsklausel - unter ausschließlicher Betrachtung des inländischen Sachverhaltes (isolierende Betrachtungsweise siehe Rz 7904 f) als solche aus Spekulationsgeschäften zu besteuern.
Beispiel:
Der im Ausland ansässige A veräußert ein zu seinem ausländischen Betrieb gehöriges inländisches Grundstück. Es handelt sich bei den Einkünften um solche aus Gewerbebetrieb gemäß § 98 Abs. 1 Z 3 Teilstrich 3 EStG 1988, wenn das inländische unbewegliche Vermögen nicht bereits eine Betriebsstätte des ausländischen Betriebes darstellt (vgl. Rz 7936a). Ist das veräußerte inländische Grundstück hingegen nicht einem ausländischen Betrieb zugehörig, handelt es sich um Einkünfte gemäß § 98 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012.
Ist das anzuwendende DBA diesbezüglich dem Art. 13 OECD-Musterabkommen nachgebildet, erfolgt die Besteuerung von Gewinnen aus der Veräußerung von unbeweglichem Vermögen im Belegenheitsstaat. Einkünfte aus der Veräußerung von beweglichem Vermögen wird hingegen im Allgemeinen dem Ansässigkeitsstaat des Einkünfteempfängers zur Besteuerung zugeteilt, ausgenommen es handelt sich um Vermögen einer im anderen Staat gelegenen Betriebsstätte bzw. festen Einrichtung.