1.2.5 Ausnahmegenehmigung (§ 44 Abs. 2 BAO, § 45a BAO)

1.2.5.1.1 Eintritt des Verlustes abgabenrechtlicher Begünstigungen

• Gewerbebetriebes oder eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes (vgl. § 44 Abs. 1 BAO),
• eines begünstigungsschädlichen Betriebes (vgl. § 45 Abs. 3 letzter Satz BAO; siehe hiezu Rz 180 bis 184) bzw.
• in sinngemäßer Anwendung dieser Bestimmungen auch das Ausüben einer selbstständigen Tätigkeit iSd § 22 EStG 1988
• sowie eine entsprechende mitunternehmerische Beteiligung an derartigen Betrieben
• führt dazu, dass einer Körperschaft, die begünstigte Zwecke iSd §§ 34 ff BAO verfolgt, die entsprechenden Begünstigungen auf abgabenrechtlichem Gebiet im Jahr der Eröffnung und in der Folge bis zum Jahr, das der Einstellung dieses Betriebes folgt, nicht (mehr) zukommen.

1.2.5.1.2 Kein Eintritt des Verlustes abgabenrechtlicher Begünstigungen

• eines unentbehrlichen Hilfsbetriebes (vgl. § 45 Abs. 2 BAO; siehe hiezu Rz 151 bis 156),
• eines entbehrlichen Hilfsbetriebes (vgl. § 45 Abs. 1 BAO; siehe hiezu Rz 173 bis 179) sowie
• der Vermögensverwaltung (vgl. § 47 BAO; siehe hiezu Rz 215 bis 221)

steht hingegen den abgabenrechtlichen Begünstigungen nicht entgegen.

1.2.5.1.3 Instrumente zur Vermeidung des Verlustes abgabenrechtlicher Begünstigungen

• Um bei Ausübung der in Rz 184 angeführten Betätigungen den Verlust sämtlicher abgabenrechtlichen Begünstigungen für den begünstigten Bereich der Körperschaft zu vermeiden, bestimmt § 44 Abs. 2 BAO, dass bei ansonsten eintretender Vereitelung oder wesentlicher Gefährdung des begünstigten Zweckes (siehe Rz 188) das für die Erhebung der Umsatzsteuer zuständige Finanzamt (siehe Rz 204) ermächtigt ist, von der Geltendmachung der Abgabepflicht ganz oder teilweise abzusehen (siehe Rz 195 bis 197).

• Bei Umsätzen unter 40.000 Euro (bzw. bis 2001 unter 500.000 S) netto pro Jahr sieht § 45a BAO eine automatische Ausnahmegenehmigung vor (siehe Rz 198 und 199).

1.2.5.2.1 Gründe für eine Erteilung

• Die Erteilung einer Ausnahmegenehmigung setzt nach § 44 Abs. 2 erster Satz BAO voraus, dass ohne Absehen von der Abgabepflicht der vom Rechtsträger verfolgte begünstigte Zweck vereitelt oder wesentlich gefährdet wäre.

1.2.5.2.2 Gründe für die Nichterteilung

1.2.5.3.1 Wirkung der Ausnahmegenehmigung

• Eine positive Bescheiderteilung bzw. eine automatisch eingetretene Ausnahmegenehmigung gemäß § 45a BAO stellt nur jene Rechtsstellung wieder her, die vor der Führung eines begünstigungsschädlichen Betriebes im Sinne der Rz 184 bestanden hat.

1.2.5.3.2 Zeitlicher Geltungsbereich

• Für welche Zeiträume bzw. Zeitpunkte der Begünstigungsbescheid Wirkung entfaltet, hängt von seinem Spruch ab. Beispielsweise kann ein derartiger Bescheid Wirkung entfalten
• ab einem bestimmten Zeitpunkt (zB ab Antragstellung oder Bescheidzustellung)
• für alle offenen Veranlagungen;
• für nach Bescheidzustellung entstandene Abgabenansprüche oder auch
• für Abgaben, die bereits bescheidmäßig festgesetzt sind; diesfalls sind die jeweiligen Abgabenbescheide gemäß § 295 Abs. 3 BAO zu ändern oder aufzuheben.

• Anträge auf Erteilung einer Ausnahmegenehmigung können auch mit dem Einreichen der Abgabenerklärungen, in einem offenen Berufungsverfahren sowie in einem wiederaufgenommenen Verfahren gestellt werden.

1.2.5.3.3 Teilweises Absehen von der Abgabepflicht

• In der Regel wird von der Abgabepflicht nicht zur Gänze abgesehen. Zur Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen bleibt die Abgabepflicht vielmehr für den steuerschädlichen Betrieb (ebenso wie die Abgabepflicht für wirtschaftliche Geschäftsbetriebe nach § 45 Abs. 1 BAO) bestehen (VwGH 23.2.1971, 1617/70).

• Nur in besonders gelagerten Einzelfällen kann hinsichtlich eines begünstigungsschädlichen Betriebes auch insoweit teilweise von der Geltendmachung der vollen Abgabepflicht abgesehen werden, als nur ein bestimmter Anteil des daraus erzielten Gewinnes der Besteuerung unterzogen wird (VwGH 5.12.1984, 83/13/0197).

1.2.5.3.4 Vollständiges Absehen von der Abgabepflicht

• Eine Ausnahmewirkung auch für den begünstigungsschädlichen Betrieb und somit ein vollständiges Absehen von der Abgabepflicht kommt nur in Ausnahmefällen zum Tragen. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn
• der begünstigungsschädliche Betrieb nur von untergeordneter Bedeutung ist,
• die Körperschaft ohne diesen Betrieb die begünstigten Ziele nicht erreichen könnte und
• eine Wettbewerbsbeeinträchtigung nicht gegeben ist (VwGH 23.2.1971, 1617/70).

1.2.5.4.1 Allgemeines

• Gemäß § 45a BAO ist eine schriftliche Ausnahmegenehmigung - und damit auch eine entsprechende Antragstellung nach § 44 Abs. 2 BAO - dann nicht erforderlich, wenn die Umsätze aus sämtlichen begünstigungsschädlichen Betrieben im Veranlagungszeitraum den Betrag von 40.000 Euro nicht übersteigen. Diese von Gesetzes wegen erteilte Ausnahmegenehmigung setzt voraus, dass alle grundsätzlichen Erfordernisse für die Annahme begünstigter Zwecke sowohl nach der Rechtsgrundlage (siehe Rz 105 bis 107) als auch nach der tatsächlichen Geschäftsführung (siehe Rz 126 bis 130) gegeben sind und die Überschüsse aus den begünstigungsschädlichen Betrieben für begünstigte Zwecke des Rechtsträgers Verwendung finden.
• Durch die Fiktion des § 45a BAO wird bewirkt, dass die abgabenrechtlichen Begünstigungen wegen der Förderung begünstigter Zwecke erhalten bleiben und die Steuerpflicht der begünstigungsschädlichen Betriebe gegeben ist.

• Wird die für die Anwendung des § 45a BAO maßgebliche Umsatzgrenze in einem Jahr überschritten oder strebt der Rechtsträger eine weitergehende Begünstigung (dh. eine auch einen begünstigungsschädlichen Betrieb einschließende Befreiung; siehe hiezu Rz 197) an, ist weiterhin eine Antragstellung im Sinne des § 44 Abs. 2 BAO erforderlich.

1.2.5.4.2 Gemeinsames Unterhalten von begünstigungsschädlichen Betrieben durch mehrere Rechtsträger

Werden gemäß § 44 Abs. 1 BAO zum Verlust der abgabenrechtlichen Begünstigungen führende Betriebe von mehreren Rechtsträgern gemeinsam in Form einer mitunternehmerischen Betätigung betrieben, führt dies prinzipiell bei jedem begünstigten Rechtsträger zur Rechtsfolge des § 44 Abs. 1 BAO, sofern aus diesem Betrieb die Umsatzgrenze von 40.000 Euro überschritten wird. Dies gilt auch dann, wenn zwar der Umsatzanteil pro Körperschaft weniger als die Grenze des § 45a BAO beträgt, der Gesamtbetrieb diese aber überschreitet, sodass insoweit die automatische Ausnahmegenehmigung keine Anwendung findet. Um den Verlust der abgabenrechtlichen Begünstigungen zu vermeiden, muss daher jede einzelne Körperschaft einen entsprechenden Antrag nach § 44 Abs. 2 BAO einbringen.

Beispiel:

Drei gemeinnützige Sportvereine veranstalten in Form einer Mitunternehmerschaft, an der sie zu gleichen Teilen beteiligt sind, gemeinsam ein den Rahmen eines entbehrlichen Hilfsbetriebes übersteigendes Zeltfest (siehe Rz 306 bis 308). Der Gesamtumsatz beträgt 50.000 Euro.

Obwohl bei jedem einzelnen Verein die Umsatzgrenze des § 45a BAO nicht erreicht wird, muss jeder einzelne Verein einen Antrag nach § 44 Abs. 2 BAO stellen, um den Verlust abgabenrechtlicher Begünstigungen zu vermeiden.

Dieselben Grundsätze gelten auch dann wenn ein gemeinnütziger Verein und eine Freiwillige Feuerwehr gemeinsam ein Fest veranstalten, wenn auch hier eine mitunternehmerische Tätigkeit begründet wird.

Rechtslage ab der Veranlagung 2016

Werden gemäß § 44 Abs. 1 BAO zum Verlust der abgabenrechtlichen Begünstigungen führende Betriebe von mehreren Rechtsträgern gemeinsam in Form einer mitunternehmerischen Betätigung betrieben, führt dies prinzipiell bei jedem begünstigten Rechtsträger zur Rechtsfolge des § 44 Abs. 1 BAO, sofern durch die mitunternehmerische Betätigung die Umsatzgrenze von 40.000 Euro (netto) überschritten wird. Maßgeblich ist daher nicht der Gesamtumsatz des Betriebes, sondern der auf den einzelnen Beteiligten entfallende Umsatz. Kann der Umsatz den einzelnen Beteiligten nicht eindeutig zugeordnet werden, ist der Umsatz nach dem Verhältnis der Aufteilung des Reinerlöses aus der gemeinschaftlichen Betätigung aufzuteilen.

• Dies ist vor allem damit zu begründen, dass das Vorliegen jener Voraussetzungen, die beim Verfahren zur Erteilung einer Ausnahmegenehmigung zu untersuchen sind, (zumindest theoretisch) bei einem Rechtsträger zur Erteilung führen können, beim anderen jedoch die Erlassung eines Ausnahmegenehmigungsbescheides versagt werden kann. Somit muss für jeden der beteiligten Rechtsträger eine eigenständige Beurteilung erfolgen.
• Beispiel:
• Von den im obigen Beispiel angeführten Körperschaften führen zwei den Erlös aus der begünstigungsschädlichen mitunternehmerischen Tätigkeit dem gemeinnützigen Vereinszweck zu; eine finanziert hingegen damit eine Urlaubsreise für den Vereinsvorstand.
• Wird von den drei Vereinen jeweils ein Antrag auf Ausnahmegenehmigung gestellt, wäre diesem hinsichtlich der zwei erstgenannten Körperschaften - allenfalls unter Setzung von Bedingungen und Auflagen - stattzugeben; der Antrag der dritten Körperschaft wäre jedoch abzuweisen, wobei die Verwendung des Erlöses aus dem Vereinsfest es im Übrigen mit sich brächte, dass der Verein insgesamt (zumindest für jenen Veranlagungszeitraum, in dem das Fest stattgefunden hat) sämtlicher abgabenrechtlicher Begünstigungen verlustig würde.

1.2.5.8.1 Rechtsnatur des Ausnahmebescheides

• Der Ausnahmegenehmigungsbescheid ist ein Ermessensbescheid, sodass die Entscheidung, ob einem entsprechender Antrag stattgegeben oder dieser abgewiesen wird, im Sinne des § 20 BAO nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommender Umstände getroffen werden muss (VwGH 5.12.1984, 83/13/0197).

• Eine Ausnahmegenehmigung ist insoweit kein Feststellungsbescheid, als nicht darüber abgesprochen wird, dass der Bescheidadressat alle Voraussetzungen der §§ 34 ff BAO tatsächlich erfüllt oder ob ein bestimmter Betrieb als begünstigungsschädlicher Betrieb im Sinne des § 45 Abs. 3 BAO oder als Gewerbebetrieb zu beurteilen ist.

1.2.5.8.2 Notwendige Spruchbestandteile

• Eine Ausnahmegenehmigung hat als Spruchbestandteil jedenfalls zu enthalten:
• den Ausspruch, dass der begünstigte Rechtsträger, an den der Bescheid adressiert ist, abgabenrechtliche Begünstigungen trotz Unterhaltens eines begünstigungsschädlichen Betriebes nicht verliert sowie
• den Umfang, hinsichtlich dessen von der Geltendmachung einer Abgabepflicht abgesehen wird.
• Darüber hinaus ist das Setzen von Bedingungen und Auflagen möglich.

1.2.5.8.3 Bedingungen und Auflagen

• § 44 Abs. 2 zweiter Satz BAO bestimmt, dass die Erteilung einer Ausnahmegenehmigung von Bedingungen und Auflagen abhängig gemacht werden kann, die mit der Erfüllung der begünstigten Zwecke zusammenhängen.
• Der Bescheidspruch hat die Auflage zu enthalten, dass die Überschüsse des begünstigungsschädlichen Betriebes nur für die begünstigten Zwecke der Körperschaft Verwendung finden dürfen.

• Weist die Rechtsgrundlage einer Körperschaft einen sanierbaren Mangel auf (zB mangelhafte Auflösungsbestimmung), bestehen keine Bedenken, in den Spruch des Bescheides die auflösende Bedingung aufzunehmen, diese Mängel innerhalb einer bestimmten angemessenen Frist zu beseitigen (siehe Rz 111).