3.5.1 Allgemeines
Sparkassen- und Versicherungsvereinsstiftungen sind eigennützige Privatstiftungen, auf die daher die vorstehenden Ausführungen anzuwenden sind.§ 13 Abs. 5 KStG 1988 enthält für den Fall der Umwandlung einer anteilsverwaltenden Sparkasse in eine Sparkassenstiftung bzw. eines anteilsverwaltenden Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit folgende Sonderregelungen:
3.5.2 Folgen der Umwandlung einer anteilsverwaltenden Sparkasse bzw. eines anteilsverwaltenden Versicherungsvereins auf Gegenseitigkeit
- Die Umwandlung gilt nicht als Errichtung einer Privatstiftung mit Übertragung des Vermögens der Anteilsverwaltung, sondern ex lege (§ 27a Sparkassengesetz bzw. § 61e Versicherungsaufsichtsgesetz) als formwechselnde Umwandlung, sodass auch abgabenrechtlich eine Identität zwischen der Anteilsverwaltung und der Sparkassenstiftung fingiert wird.
- Ungeachtet der Identitätsfiktion erfolgt die Umwandlung mit Ablauf des von den Vertretungsorganen festgelegten Stichtages, zu dem eine Schlussbilanz im Sinne des § 27a Abs. 6 Sparkassengesetz bzw. des § 61e Versicherungsaufsichtsgesetz aufgestellt ist. Auf Grund der formwechselnden Umwandlung und der fingierten Identität der Anteilsverwaltung mit der Privatstiftung besteht für die Anteilsverwaltung keine Verpflichtung, eine Körperschaftsteuererklärung für das Wirtschaftsjahr bis zur Umwandlung abzugeben. Sollte der Umwandlungsstichtag nicht auf den Bilanzstichtag der Anteilsverwaltung fallen, hat die rechtsnachfolgende Privatstiftung im Rahmen ihrer ersten Körperschaftsteuererklärung den Gewinn der Anteilsverwaltung für das mit dem Umwandlungsstichtag endende Wirtschaftsjahr nach § 7 Abs. 3 KStG 1988 zu ermitteln und als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu versteuern. Weiters kommt es zur Steuerpflicht hinsichtlich der mit dem Übergang von Betriebsvermögen in das außerbetriebliche Vermögen verbundenen Aufdeckung der stillen Reserven, soweit nicht eine Verschiebung der Steuerpflicht beantragt wird (siehe Rz 134 f). Ab dem dem Umwandlungsstichtag folgenden Tag hat die Einkommensermittlung wie bei allen eigennützigen Privatstiftungen nach § 7 Abs. 2 KStG 1988 zu erfolgen.
- Mit dem Umwandlungsstichtag endet das (letzte) Wirtschaftsjahr der Anteilsverwaltung. Diese Festlegung ist erforderlich, da mit der Umwandlung eine Strukturänderung dahingehend verbunden ist, dass die unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Anteilsverwaltung durch eine unter § 7 Abs. 2 in Verbindung mit § 13 KStG 1988 fallende Privatstiftung ersetzt wird. Damit scheiden alle als Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens der Anteilsverwaltung behandelten Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen aus, sofern sie nicht als notwendiges Betriebsvermögen oder bei Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988 als gewillkürtes Betriebsvermögen in einem nach der Umwandlung weitergeführten Betrieb verbleiben. Die formwechselnde Umwandlung gilt nicht als Betriebsaufgabe im Sinne des § 24 EStG 1988.
- Die mit dem Übergang in das außerbetriebliche Stiftungsvermögen verbundene Entnahme im Sinne des § 6 Z 4 EStG 1988 führt dem Grunde nach zur Besteuerung vorhandener stiller Reserven in den Wirtschaftsgütern bei der Sparkassen- bzw. Versicherungsvereinsstiftung.
- Die aus dem Betriebsvermögen entnommenen Wirtschaftsgüter sind bei der Sparkassen- bzw. Versicherungsvereinsstiftung mit dem Teilwert anzusetzen. § 13 Abs. 5 Z 2 KStG 1988 räumt der Sparkassen- bzw. Versicherungsvereinsstiftung ein an einen Antrag gebundenes Wahlrecht zwischen der Sofortversteuerung des Entnahmegewinnes im Veranlagungsjahr der Umwandlung und der Versteuerung zu einem späteren Zeitpunkt ein.
- Es bestehen keine Bedenken, das Wahlrecht fraktioniert nur betreffend die stillen Reserven genau bezeichneter Wirtschaftsgüter auszuüben. Voraussetzung für die Ausübung des Wahlrechtes ist eine detaillierte Aufstellung und Bewertung der entnommenen Wirtschaftsgüter im und zum Zeitpunkt der Entnahme. Die aufgedeckten stillen Reserven müssen den einzelnen Wirtschaftsgütern unmissverständlich zuordenbar sein. Ein Wahlrecht hinsichtlich nur eines bestimmten Betrages kann nicht ausgeübt werden. Die Sparkassen- bzw. Versicherungsvereinsstiftung kann ihr Wahlrecht bis zur Rechtskraft des Körperschaftsteuerbescheides zu Gunsten der Verschiebung der Steuerpflicht ausüben.
- Im Falle der Verschiebung der Steuerpflicht besteht kein Wahlrecht hinsichtlich des Zeitpunktes und der Höhe der Versteuerung, es ist vielmehr die Steuerpflicht im Jahr der Veräußerung oder des sonstigen Ausscheidens des Wirtschaftsgutes (zB insolvenzbedingt) gegeben. Ein sonstiges Ausscheiden liegt nicht vor, wenn die Privatstiftung bei einer Kapitalerhöhung von ihrem Bezugsrecht nicht Gebrauch macht oder nicht Gebrauch machen kann und sich dadurch lediglich das Beteiligungsausmaß ohne Substanzwertauswirkung verringert (Verwässerung); dies gilt nur, wenn die Privatstiftung kein Entgelt für den Verzicht auf die Ausübung des Bezugsrechtes erhält. Die umgründungsbedingte Übertragung einer entnommenen Beteiligung bzw. eines entnommenen Mitunternehmeranteiles führt dann nicht zu einem sonstigen Ausscheiden und somit zur Versteuerung der stillen Reserven zum Umgründungsstichtag, wenn der auf die übertragene Beteiligung oder den übertragenen Mitunternehmeranteil entfallende evidenzierte Unterschiedsbetrag auf die als Gegenleistung erhaltene bzw. übernehmende Beteiligung übertragen und dort weiter evident gehalten wird. Dies gilt sinngemäß für die umgründungsbedingt verwässerte Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft.
Beispiel (gilt auch für Versicherungsvereinsstiftungen):
Die anteilsverwaltende Sparkasse A hält 100 Prozent der Aktien an der XY-Sparkassen AG, Buchwert 100.000; die anteilsverwaltende Sparkasse A beschließt ihre Umwandlung in eine Sparkassenstiftung A zum 31.07.00; die auf die Beteiligung XY-Sparkassen AG entfallenden stillen Reserven im Zeitpunkt der Umwandlung betragen 200.000, die Sparkassenstiftung setzt die Beteiligung mit 300.000 ertragsteuerlich an, die stillen Reserven von 200.00 hat sie bei der XY-Sparkassen AG evident zu halten.
Variante a):
Im Jahr 03 beschließt sie eine Kapitalerhöhung um 100 Prozent und verzichtet unentgeltlich zu Gunsten der B-AG auf Zeichnung der Anteile, dadurch sinkt ihr Beteiligungsausmaß an der XY-Sparkassen AG auf 50 Prozent herab. Da kein sonstiges Ausscheiden vorliegt, kommt es auch nicht zu einer Versteuerung von 50 Prozent der evident gehaltenen stillen Reserven in Höhe von 100.000.
Variante b):
Im Jahr 03 bringt sie die 100 Prozent Anteile an der XY-Sparkassen AG in die zu 100 Prozent der B-AG gehörende Z-GmbH ein und erhält dafür 10 Prozent Anteile an der Z-GmbH. Die Z-GmbH steht bei ihr mit 300.000 zu Buche, die stillen Reserven in Höhe von 200.000 sind von der Sparkassenstiftung A nunmehr bei der Z-GmbH evident zu halten. Veräußert die Sparkassenstiftung A die 10 Prozent Anteile an der Z-GmbH im Jahr 06 um 250.000, fällt zwar keine Zwischensteuer an, die stillen Reserven in Höhe von 200.000 unterliegen jedoch in voller Höhe der 25 Prozent Körperschaftsbesteuerung. Werden die Anteile im Jahr 06 um 400.000 veräußert, fällt in Höhe von 100.000 Zwischensteuer und in Höhe der stillen Reserven von 200.000 25 Prozent Körperschaftsteuer an.
Beispiel:
Die anteilsverwaltende Sparkasse B hält eine 100 Prozent-Beteiligung an der A-GmbH ertragsteuerlicher Buchwert € 35.000. Sie beschließt ihre Umwandlung in eine Sparkassenstiftung zum 31.12. 01; Teilwert der Beteiligung an der A-GmbH zum Umwandlungsstichtag € 100.000; die Sparkasse optiert für die Verschiebung der Besteuerung. Die Sparkassenstiftung veräußert die Beteiligung zu einem Veräußerungserlös von a) € 150.000, b) € 100.000, c) € 50.000 im Jahr 03 (aus Vereinfachungsgründen wird unterstellt, dass bei der Veräußerung keine Werbungskosten angefallen sind. Werbungskosten sind bei der Ermittlung des zwischensteuerpflichtigen Veräußerungsüberschusses zu berücksichtigen).
Lösung:
Im Fall a) lukriert die Sparkassenstiftung im Jahr 03 einen zwischensteuerpflichtigen Veräußerungsüberschuss von € 50.000 (Veräußerungserlös von € 150.000 abzüglich Teilwert von € 100.000), der gemäß § 13 Abs. 4 KStG 1988 übertragen werden kann (siehe Rz 111 ff), € 65.000 entfallen auf die Entnahme anlässlich der Umwandlung (Buchwert von € 35.000 abzüglich Teilwert von € 100.000) und sind im Jahr 03 mit 25 Prozent zu versteuern;
im Fall b) entsteht 03 kein zwischensteuerpflichtiger Veräußerungsüberschuss (Veräußerungserlös € 100.000 abzüglich Teilwert € 100.000) € 65.000 entfallen auf die Entnahme anlässlich der Umwandlung (Buchwert von € 35.000 abzüglich Teilwert von € 100.000) und sind im Jahr 03 mit 25 Prozent zu versteuern;
im Fall c) entsteht 03 ein Verlust aus der Veräußerung der Beteiligung (Veräußerungserlös € 50.000 abzüglich Teilwert € 100.000), der andere im selben Jahr anfallende Überschüsse aus Beteiligungsveräußerungen im Sinne des § 31 EStG 1988 ausgleichen kann. Jene € 65.000, die anlässlich der umwandlungsbedingten Entnahme als stille Reserven aufgedeckt wurden (Buchwert von € 35.000 abzüglich Teilwert von € 100.000) müssen im Jahr 03 in voller Höhe mit 25 Prozent versteuert werden.