Umgründungssteuerrichtlinien 2002, Wartungserlass 2006/2007

​

III. 3. Einbringungen (Teil 2)

Die Rz 951 und Rz 952 werden geändert (UGB und AbgÄG 2005):

951

Nach Zivilrecht sind Einbringungen nach Art. III UmgrStG grundsätzlich mit Einzelrechtsnachfolge verbunden. Eine Ausnahme bildet die Anwachsung nach § 142 UGB (siehe Rz 644). Dieses Ergebnis kann zB durch Einbringung der Kommanditanteile einer GmbH & Co KG in die Komplementär GmbH oder durch Austritt der anderen Mitunternehmer erreicht werden. Das Vermögen der Mitunternehmerschaft geht in diesem Fall auch unternehmensrechtlich im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die verbleibende Kapitalgesellschaft über.

952

Gemäß § 18 Abs. 1 Z 4 UmgrStG ist die übernehmende Körperschaft im Rahmen einer Buchwerteinbringung für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung wie ein Gesamtrechtsnachfolger zu behandeln. Dies bedeutet:

• Übergang von Schwebeverlusten (siehe EStR 2000 Rz 157)
• Einbeziehen von Verhältnissen vor der Einbringung für den Forschungsfreibetrag (siehe EStR 2000 Rz 1323)
• Weitergeltung der Zuschreibungspflicht nach § 6 Z 13 EStG 1988. Sollte auf Grund einer steuerunwirksamen handelsrechtlichen Aufwertung im Zuge einer Umgründung der handelsrechtliche Beteiligungswert höher sein und kommt es in der Handelsbilanz nach erfolgter außerplanmäßiger Abschreibung zu einer Zuschreibung, so ist diese nur insoweit steuerwirksam, als sich auch die vorangegangene Abschreibung steuerlich ausgewirkt hat (siehe EStR 2000 Rz 2585)
• Beibehaltung der Abschreibungsgrundsätze. Im Jahr der Übertragung kann bei Vorliegen eines Rumpfwirtschaftsjahres insgesamt nicht mehr als eine Ganzjahres-Afa angesetzt werden (siehe EStR 2000 Rz 3132)
• Fortführung von Zehntelabsetzungen nach § 8 EStG 1988 (siehe EStR 2000 Rz 1406)
• Fortführung von steuerwirksamen Rücklagen und Rückstellungen
• Fortführung der Siebentelabschreibung gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 (siehe Rz 1180)
• Fortführung der Abfertigungsrückstellung (EStR 2000, Rz 3351) unter Beachtung der Übergangsregelungen des § 124b Z 66 bis 68 EStG 1988 (EStR 2000 Rz 3337)
• Fortführung der Wertpapierdeckung bei Abfertigungsrückstellungen (EStR 2000 Rz 3359) unter Beachtung der Übergangsregelungen des § 124b Z 69, EStR 2000 Rz 3352
• Wertpapierdeckung bei der Einbringung von Betrieben gewerblicher Art: Durch den Wegfall der bis zur Einbringung geltenden Ausnahmeregelung des § 14 Abs. 11 EStG 1988 entsteht bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft ein Härtefall. Es bestehen keine Bedenken, wenn der Aufbau der Wertpapierdeckung bei der Abfertigungsvorsorge über einen Zeitraum von fünf Wirtschaftsjahren und bei der Pensionsvorsorge über einen Zeitraum von zwanzig Wirtschaftsjahren erfolgt
• Fortführung einer Fünfzehntelabsetzung zur Jubiläumsgeldrückstellung (siehe EStR 2000 Rz 3442)
• Weiterlaufen der "Zwanzigstelbegünstigung" für Kleinkraftwerksbetreiber nach § 9 Abs. 1 EnFG 1979, wenn auch nach der Umgründung die Stromerzeugung den ausschließlichen Betriebsgegenstand gemäß § 8 Abs. 1 EnFG 1979 bildet.
• Die Einbringung eines Betriebes umfasst auch die wegen Vollabschreibung bilanziell nicht mehr aufscheinenden Wirtschaftsgüter. Eine spätere Veräußerung dieser Wirtschaftsgüter ist dementsprechend der übernehmenden Körperschaft und nicht dem Einbringenden zuzurechnen (VwGH 30.5.2001, 99/13/0024).
• Liebhabereibeurteilung: Weiterlauf des Beurteilungszeitraumes zur Erzielung eines Totalgewinnes auch nach Einbringung.

Ausgenommen von der Gesamtrechtsnachfolgefiktion ist die vom Einbringenden gebildete Übertragungsrücklage gemäß § 12 Abs. 8 EStG 1988. Sie ist nach § 12 Abs. 10 EStG 1988 bei der Einbringung des gesamten Betriebes (bzw. gesamten Mitunternehmeranteiles) vom Einbringenden zum Einbringungsstichtag gewinnerhöhend aufzulösen, da Körperschaften von der Übertragung stiller Rücklagen ausgenommen sind; bei der Einbringung eines Teilbetriebes (bzw. Teiles eines Mitunternehmeranteiles) ist es zulässig, die Übertragungsrücklage im verbleibenden Teilbetrieb (bzw. Mitunternehmeranteil) fortzuführen.

Die Rz 954 wird geändert (UGB):

954

Kommt es auf Grund der Einbringung sämtlicher Mitunternehmeranteile zu einem Stichtag in dieselbe übernehmende Körperschaft zur Vereinigung aller Anteile gemäß § 142 UGB und damit zur Übernahme des Vermögens der Mitunternehmerschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge, liegen umgründungssteuerrechtlich zwei Vorgänge vor, zunächst die Einbringung aller Mitunternehmeranteile als Fälle der Einzelrechtsnachfolge und in der Folge die mit der Anteilsvereinigung verbundene Gesamtrechtsnachfolge in das Vermögen der Mitunternehmerschaft. Verfahrensrechtlich sind unabhängig davon Feststellungsbescheide für Jahre vor der Übertragung nach der Löschung der Mitunternehmerschaft im Firmenbuch nicht an den Gesamtrechtsnachfolger, sondern gemäß § 191 Abs. 2 BAO an die am Gegenstand der Feststellung beteiligten ehemaligen Gesellschafter zu richten (VwGH 21.9.2005, 2005/13/0117).

Die Rz 956 wird geändert (AbgÄG 2005):

956

Das eingebrachte Vermögen ist der übernehmenden Körperschaft nach § 18 Abs. 1 Z 5 UmgrStG mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages zuzurechnen. Sämtliche Vermögensänderungen wirken sich nunmehr auf die steuerliche Gewinnermittlung der übernehmenden Körperschaft aus. Daraus ergeben sich idR dem Grunde nach keine Änderungen (siehe den Katalog in Rz 952). Eine Neubeurteilung ergibt sich zB für Erträge der übernehmenden Körperschaft aus von natürlichen Personen (mit)eingebrachten Kapitalanteilen nach dem Einbringungsstichtag, die nicht mehr unter § 97 EStG 1988 sondern unter die Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 KStG 1988 fallen. Die einbehaltene Kapitalertragsteuer ist daher nicht mehr dem Einbringenden sondern der übernehmenden Körperschaft zuzurechnen und ihr im Rahmen der Veranlagung gutzuschreiben. Die vom Einbringenden vorgenommenen rückwirkenden Korrekturen des einzubringenden Vermögens nach § 16 Abs. 5 UmgrStG (siehe Rz 873 ff) wirken sich auf Grund der Maßgeblichkeit der Einbringungsbilanz bei der übernehmenden Körperschaft entsprechend aus. Bezüglich der Rechtsbeziehungen der Einbringenden zur übernehmenden Körperschaft siehe Rz 973 ff.

Die Überschrift des Abschnitts 3.5.1.3 wird geändert:

3.5.1.3 Bewertung des übernommenen Vermögens bei Inlandseinbringungen

Die Rz 959 und Rz 960 werden geändert (UGB):

959

Nach der maßgebenden unternehmensrechtlichen Bestimmung des § 202 Abs. 1 UGB hat die Bewertung mit dem beizulegenden Wert zu erfolgen. Daneben besteht gemäß § 202 Abs. 2 UGB ein Wahlrecht zur Buchwertfortführung. Die unternehmensrechtliche Neubewertung zum beizulegenden Wert hat auf die steuerliche Bewertung keine Auswirkung. Ein unternehmensrechtlicher Umgründungsmehrwert bzw. Firmenwert ist steuerlich ebenso zu neutralisieren wie ein unternehmensrechtlich als Aufwand behandelter Differenzbetrag aus einer buchmäßigen Überschuldung des eingebrachten Vermögens.

960

Die steuerliche Bewertung des übernommenen Vermögens bei der Körperschaft richtet sich nach den für die Einbringenden maßgebenden Werten laut Einbringungsbilanz gemäß § 15 UmgrStG. Im Falle der Buchwerteinbringung bleiben die stillen Reserven des (der) Einbringenden bei der übernehmenden Körperschaft weiterhin steuerhängig. Auch im Fall der Aufwertungseinbringung sind die steuerlich maßgebenden Werte laut der Einbringungsbilanz gemäß § 15 UmgrStG auszuweisen und von der Körperschaft fortzuführen. Im Falle der unternehmensrechtlichen Neubewertung des übernommenen Vermögens gemäß § 202 Abs. 1 UGB sind die Wirtschaftsgüter für die weitere steuerliche Gewinnermittlung in der jeweiligen steuerlichen Mehr-Weniger-Rechnung anzupassen, sofern nicht steuerliche Bilanzen erstellt werden.

Die Rz 962 wird geändert (UGB):

962

Kosten im Zusammenhang mit einer Umgründung sind sofort abzugsfähige Betriebsausgaben (siehe EStR 2000 Rz 1662). Auch die aus Anlass der Umgründung anfallende Grunderwerbsteuer stellt eine sofort abzugsfähige Betriebsausgabe dar. Unter dem Gesichtspunkt der Buchwertfortführung hat dies auch im Fall einer unternehmensrechtlich vorgenommenen Aktivierung auf das Grundstück zu gelten. Ebenso ist eine Aktivierung von Nebenkosten der Umgründung auf die Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft steuerlich ausgeschlossen.

Die Rz 963 wird geändert (StruktAnpG 2006):

963

Die übernehmenden Körperschaften haben den Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 zu ermitteln. Ein allfälliger Übergangsgewinn des Einbringenden zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 ist bei diesem zum Einbringungsstichtag zu erfassen (siehe Rz 818 ff). Ein weiterer Wechsel von § 4 Abs. 1 EStG 1988 auf § 5 EStG 1988 ist in der Person der übernehmenden Körperschaft begründet und daher erst bei dieser auf den dem Einbringungsstichtag folgenden Tag zu erfassen (siehe Rz 817). Dabei kommen die Grundsätze des § 4 Abs. 10 EStG 1988 zur Anwendung. Insb. kommt es nach § 4 Abs. 10 Z 3 lit. a EStG 1988 zu einer steuerneutralen Aufwertung von Grund und Boden sowie zur Nachholung von Rückstellungsbildungen oder Teilwertabschreibungen. Ein Übergangsgewinn ist im ersten Wirtschaftsjahr nach dem Einbringungsstichtag, ein Übergangsverlust verteilt auf sieben Jahre zu erfassen. Im Hinblick auf die fiktive Gesamtrechtsnachfolge hat die übernehmende Körperschaft auch die Rechtsfolgen des § 30 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 zu vertreten.

Zum möglichen Wechsel der Gewinnermittlungsart bei der Einbringung eines Mitunternehmeranteils siehe Rz 970.

Zur Auswirkung des Wechsels der Gewinnermittlungsart auf die Einbringenden als Anteilsinhaber der übernehmenden Körperschaft siehe Rz 1169 ff.

Die Rz 965 wird geändert:

965

Im Falle der Übernahme eines Teilbetriebes von einer einbringenden natürlichen Person bzw. Mitunternehmerschaft oder dem Zurückbleiben von einzelnen Vermögensteilen in der einbringenden unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaft richtet sich die Zuordnung aller Geschäftsvorfälle ab dem dem Einbringungsstichtag folgenden Tag grundsätzlich nach der objektiven Zugehörigkeit des Geschäftsvorfalles zum übernommenen oder zum zurückbleibenden Vermögen. Ist eine eindeutige Zuordnung eines vor der tatsächlichen Vermögensübertragung liegenden Geschäftsvorfalles nicht möglich, kann über die Zuordnung disponiert werden. Zur Vermeidung von Zweifeln wird diese Entscheidung im Einbringungsvertrag festzulegen sein (siehe auch Rz 889). Im Hinblick auf die Geltung der allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Grundsätze ist dabei davon auszugehen, dass ein mit einem zugeordneten Aktivum verbundenes Passivum grundsätzlich das Schicksal des Aktivums teilt. Zum Verschieben von Wirtschaftsgütern siehe Rz 926 ff.

Die Rz 968 wird geändert (UGB):

968

Bei einer Vereinigung aller Mitunternehmeranteile in einer Hand nach § 142 UGB geht das Vermögen der Mitunternehmerschaft im Wege der unternehmensrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge auf den letzten Mitunternehmer über. Daraus folgt, dass im Übergang von Sonderbetriebsvermögen aus Anlass des Anwachsens auf den letzten Mitunternehmer, kein steuerwirksamer Entnahme-Einlage Tatbestand zu sehen ist

Die Rz 971 und Rz 972 werden geändert:

971

Kapitalanteile, die im Rahmen einer Inlandseinbringung nicht aus einem Betriebsvermögen eingebracht wurden, sind von der übernehmenden Körperschaft grundsätzlich mit den nach § 17 UmgrStG maßgebenden Werten anzusetzen. Die zwingende Fortführung der für den Einbringenden maßgebenden Werte gilt nach § 18 Abs. 1 Z 1 UmgrStG allerdings nicht, wenn der gemeine Wert zum Einbringungsstichtag geringer ist. Diesfalls hat die übernehmende Körperschaft den niederen gemeinen Wert anzusetzen. Wertminderungen vor dem Einbringungsstichtag können dementsprechend bei der übernehmenden Körperschaft nicht steuerwirksam sein. Ist Einbringender eine Körperschaft des öffentlichen Rechts oder eine steuerbefreite Körperschaft ist (§ 17 Abs. 2 Z 2 UmgrStG, siehe Rz 940), ist im Hinblick auf den Eintritt der Anteile in die Steuerpflicht der gemeine Wert anzusetzen.

972

Kapitalanteile, die im Rahmen einer Importeinbringung übernommen wurden, sind von der übernehmenden Körperschaft mit den Werten anzusetzen, für die sich der Einbringende im Rahmen seines Wahlrechtes nach § 17 Abs. 2 Z 1 UmgrStG entschieden hat. Siehe dazu Rz 940 ff.

Vor der Rz 973 werden zwei Abschnitte und die Rz 972a bis Rz 972k eingefügt:

3.5.1.3a Bewertung des übernommenen Vermögens bei "Importeinbringungen"

972a

Soweit das Besteuerungsrecht Österreichs hinsichtlich übernommener Vermögensteile entsteht, sind die übernommenen Vermögensteile mit dem gemeinen Wert anzusetzen, soweit sich aus § 17 Abs. 2 Z 1 UmgrStG nichts anderes ergibt (Rz 972). Nicht mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind übernommene Vermögensteile, für die bei der übernehmenden Körperschaft die Steuerschuld auf Grund einer vorangegangenen Exportumgründung oder auf Grund von § 6 Z 6 EStG nicht festgesetzt wurde; siehe dazu Rz 160d.

3.5.1. 3b Kapitalertragsteuerpflicht für Passivposten gemäß § 16 Abs. 5 Z 1 und Z 2 UmgrStG

972b

Der bis zum AbgÄG 2005 mit der vorbehaltenen ("unbaren") Entnahme verbundene Effekt der (langfristigen) Hinausschiebens der Besteuerung ausschüttungsfähiger Bilanzgewinne ist im AbgÄG 2005 durch die Einführung einer Ausschüttungsfiktion neutralisiert worden. Um aber eine Doppelbesteuerung von stillen Reserven im Fall der späteren Anteilsveräußerung zu vermeiden, sieht § 20 Abs. 2 UmgrStG mit der KESt-Abfuhr eine steuerwirksame Erhöhung der Anschaffungskosten oder Buchwerte vor (siehe dazu Rz 1105a).

972c

Rückbezogene tatsächliche Entnahmen gemäß § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG und vorbehaltene Entnahmen gemäß § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG unterliegen nach § 18 Abs. 2 UmgrStG nur insoweit der Ausschüttungsfiktion, als sie zu einem Absinken des Buchwertes des einzubringenden Vermögens unter den Nullstand führen oder bei Vorliegen eines bereits negativen Buchwertes diesen erhöhen. Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Ausschüttungsfiktion sind alle rückwirkenden Korrekturen im Sinne des § 16 Abs. 5 UmgrStG zu berücksichtigen. Ergibt sich dabei eine negativer Buchwert, sind rückbezogene tatsächliche und vorbehalten Entnahmen (iSd § 16 Abs. 5 Z 1 und Z 2 UmgrStG) insoweit von der Ausschüttungsfiktion betroffen. Der Ausschüttungsfiktion können daher ausschließlich Entnahmen nach § 16 Abs. 5 Z 1 und Z 2 UmgrStG unterliegen; andere rückwirkende Vermögensänderungen sind zwar für die Anwendung der Ausschüttungsfiktion zu berücksichtigen, unterliegen selbst aber nicht der Ausschüttungsfiktion.

​

972d

Die KESt-Schuld entsteht mit der Anmeldung oder Meldung der Einbringung. Binnen einer Woche hat daher eine KESt-Anmeldung beim Finanzamt der übernehmenden Körperschaft zu erfolgen. Die Abfuhr der KESt hat für tatsächliche Entnahmen spätestens eine Woche nach der (An)Meldung der Einbringung und hinsichtlich der vorbehaltenen Entnahme binnen einer Woche nach Tilgung bzw. nach Beschluss auf Liquidation oder Umgründung mit Erlöschen der Körperschaft (Verschmelzung, Umwandlung und Aufspaltung) zu erfolgen.

972e

Sind die tatsächlichen oder/und vorbehaltenen Entnahmen teilweise im positiven Buchwert gedeckt, gelten zunächst die im positiven Buchwert Deckung findenden und damit kest-freien Entnahmen als vorgenommen.

972f

Die einbringungsveranlasst entstandene Ausschüttungsfiktion bleibt unabhängig von einem späteren Gesellschafter- oder Gläubigerwechsel wirksam. Auch wenn der Einbringende seine Beteiligung an eine Körperschaft veräußert oder in eine Körperschaft einbringt und die Forderung an diese abtritt, bleibt die KESt-Abfuhrverpflichtung bestehen, § 10 Abs. 1 KStG 1988 bzw. § 94 Z 2 EStG 1988 sind diesfalls unbeachtlich.

972g

Sollte die Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft vor der Fälligkeit der KESt (also vor Tilgung der vorbehaltenen Entnahme) entgeltlich veräußert werden, löst die spätere Tilgung der vorbehaltenen Entnahme unverändert die KESt-Abfuhrverpflichtung aus, die KESt-Pflicht ist als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO einzustufen und führt zu einer nachträglichen Berichtigung der Veräußerungsbesteuerung durch Ansatz entsprechend erhöhter Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der Beteiligung im Zeitpunkt der Veräußerung.

972h

Sollte die Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft vor der Fälligkeit der KESt (also vor Tilgung der vorbehaltenen Entnahme) unentgeltlich übertragen werden, geht die steuerhängige Reserve auf den Rechtsnachfolger über. Bleibt der unentgeltlich Übertragende weiterhin Gläubiger, fallen Veräußerungs- und KESt-Tatbestand auseinander. Wird die vorbehaltene Entnahme sodann getilgt, führt dies beim Rechtsnachfolger zu einer Erhöhung der Anschaffungskosten bzw. Buchwerte. Sollte der Rechtsnachfolger die Beteiligung vor Tilgung veräußern, kommt es im Zeitpunkt der späteren Tilgung (an den unentgeltlich Übertragenden) beim Rechtsnachfolger mittels § 295a BAO zu einer nachträglichen Berichtigung der Anschaffungskosten bzw. Buchwerte.

972i

Die unter die KESt-Pflicht fallenden rückbezogenen Entnahmen werden als Ausschüttungen fingiert und stellen daher auch Beteiligungserträge iSd § 37 Abs. 4 EStG 1988 dar. Alternativ zur KESt steht daher auch der Hälftesteuersatz gemäß § 37 Abs. 4 EStG 1988 in jenem Veranlagungszeitraum zu, in dem die KESt-Abfuhrverpflichtung nach § 18 Abs. 2 Z 1 UmgrStG entsteht.

972j

Die vorbehaltene Entnahme führt zu einer Verbindlichkeit der übernehmenden Körperschaft gegenüber dem zum Gesellschafter gewordenen Einbringenden. Verzichtet der Gesellschafter nach der Einbringung auf diese Forderung, ist dies zunächst als Einlage des Gesellschafters zu werten. Sie stellt einen tauschartigen unter § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 fallenden Vorgang dar, der zur Aktivierung der eingelegten Forderung auf die Anschaffungskosten der Beteiligung führt, bei der übernehmenden Körperschaft nach allgemeiner Auffassung zu einem Eingang der Forderung in Verbindung mit dem nachfolgenden gemäß § 8 Abs. 1 KStG steuerfreien Wegfall infolge des Zusammentreffens von Forderung und Verbindlichkeit führt. Beim Gesellschafter führt der Verzicht zunächst zu einer Einnahme, die den Wert der Beteiligung erhöht. Diese Einnahme für sich ist im Privatvermögen steuerneutral, sie bewirkt bei der Körperschaft im Sinne einer "Doppelmaßnahme" zunächst eine Tilgung der aus der vorbehaltenen Entnahme entstandenen Verbindlichkeit mit anschließender Einlage. Der Verzicht ist in eine Tilgung und eine Einlage aufzulösen. Beide Vorgänge erhöhen jeweils die Anschaffungskosten oder Buchwerte der Beteiligung, die Tilgung nach § 20 Abs. 2 UmgrStG und die Einlage nach § 6 Z 14 lit. b EStG:

972k

Eine Zession (Forderungsabtretung) löst für sich selbst keine KESt-Abfuhrverpflichtung aus. Die nachfolgende Tilgung löst die KESt-Abfuhrpflicht aus. Eine andere Situation ergibt sich im Fall der Umfinanzierung der aus der vorbehaltenen Entnahme entstandenen Verbindlichkeit der übernehmenden Körperschaft. Nimmt die Körperschaft zwecks Auszahlung der Verbindlichkeit einen Bankkredit auf, liegt mit der Auszahlung eine kest-pflichtige Tilgung vor. Übernimmt das Kreditinstitut demgegenüber lediglich die Forderung, liegt eine Zession vor, die erst bei Tilgung die KESt-Pflicht auslöst.

Die Rz 974 wird geändert (AbgÄG 2005):

974

Auch im Rahmen des für Umgründungen vorgesehenen Rückwirkungsgrundsatzes können Rechtsbeziehungen des Einbringenden zur übernehmenden Körperschaft, die das einzubringende Vermögen betreffen, grundsätzlich erst für Zeiträume nach dem Einbringungsvertragstag steuerlich wirksam begründet werden. In diesem Zusammenhang bestehen Sonderregelungen für:

• die Überlassung der Arbeitskraft (bezogen auf den eingebrachten Betrieb) (Rz 975),
• die Überlassung von Geld bzw. die Kreditierung auf Grund einer vorbehaltenen Entnahme (Rz 976 ff) und
• die Überlassung von Wirtschaftsgütern (Rz 983).

Die Rz 975 wird geändert und eine Rz 975a angefügt:

975

Beschäftigungsverhältnisse des Einbringenden bei der übernehmenden Körperschaft, die sich auf das eingebrachte Vermögen (Betrieb) beziehen, können frühestens für Zeiträume nach Abschluss des Einbringungsvertrages begründet oder verändert werden, soferne zu diesem Zeitpunkt eine vertragliche Vereinbarung getroffen wird. Eine Rückbeziehung auf die Zeit ab dem dem Einbringungsstichtag folgenden Tag bzw. daraus resultierende Vergütungen für Zeiträume vor Abschluss des Einbringungsvertrages bewirken verdeckte Ausschüttungen im Sinne des § 8 Abs. 2 KStG 1988.

Werden in einem (steuerunwirksamen) Arbeitsverhältnis zur einbringenden Mitunternehmerschaft stehende Mitunternehmer einbringungsbedingt zu nicht wesentlich beteiligten Anteilsinhabern der übernehmenden Körperschaft und wird das Arbeitsverhältnis fortgesetzt, entsteht auch in diesem Fall ein steuerwirksames Arbeitsverhältnis erst mit dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages. Arbeitsvergütungen, die den Zeitraum zwischen dem Einbringungsstichtag und dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages betreffen und bei der Mitunternehmerschaft als Entnahmen zu werten gewesen wären, wandeln sich gemäß § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG in Verrechnungsforderungen der übernehmenden Körperschaft gegen den Anteilsinhaber, sofern die Entnahmen nicht auf den Einbringungsstichtag rückbezogen werden.

975a

Die Übernahme der im eingebrachten Betrieb Beschäftigten durch die übernehmende Körperschaft ist kein Anwendungsfall des § 18 Abs. 3 UmgrStG, sondern ein solcher der arbeitsrechtlichen Regelungen und des § 41 UmgrStG.

Verbleiben die im eingebrachten Betrieb Beschäftigten beim Einbringenden, kann eine Arbeitsgestellung an die übernehmende Körperschaft mangels Geltung der Rückwirkungsfiktion für Arbeitsverhältnisse nicht mit Wirkung ab dem dem Einbringungsstichtag folgenden Tag vereinbart werden. Die im Fall der fortgesetzten effektiven Arbeitsausübung im eingebrachten Betrieb ab diesem Tag anfallenden Lohnkosten können bei der übernehmenden Körperschaft abgesetzt werden.

Zu den Folgen der einbringungsveranlassten Entstehens einer wesentlichen Beteiligung eines Arbeitnehmers an der Arbeitgeber-Körperschaft siehe Rz 1218a.

Die Überschrift des Abschnitts 3.5.2.2.1 und die Rz 977 werden geändert (AbgÄG 2005):

3.5.2.2.1 Verzinsung der Verrechnungsverbindlichkeit aus vorbehaltenen Entnahmen

977

Vorbehaltene Entnahmen im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG sind in einer Passivpost in der Einbringungsbilanz darzustellen (siehe Rz 911 ff). Die übernehmende Körperschaft hat diese Passivpost als Verrechnungsverbindlichkeit dem Einbringenden gegenüber darzustellen. Diese Verbindlichkeit kann in Vertragsform auch mit einer Verzinsung verbunden werden, die dem Grunde nach frühestens für Zeiträume ab Abschluss der Vereinbarung steuerwirksam ist, wenn die vertragliche Vereinbarung den allgemeinen steuerlichen Grundsätzen des Fremdvergleichs entspricht.

Die Rz 979 wird geändert (AbgÄG 2005):

979

Im Hinblick auf diese Sonderregelungen in § 18 Abs. 3 UmgrStG ist die steuerliche Anerkennung des Zinsenaufwandes dem Grunde nach davon abhängig, dass der Zeitpunkt der Vereinbarung eindeutig belegbar ist.

Die Überschrift des Abschnitts 3.5.2.2.2 und die Rz 980 werden geändert (AbgÄG 2005):

3.5.2.2.2 Fremdfinanzierung von rückwirkenden vorbehaltene Entnahmen

980

Die aus der vorbehaltenen Entnahme resultierende Verrechnungsverbindlichkeit ist in weiterer Folge an den Grundsätzen von Gesellschafterdarlehen zu messen. Wird die Gesellschafterverbindlichkeit in weiterer Folge durch Fremdmittel ersetzt, sind die dafür anfallenden Zinsen als Betriebsausgaben zu behandeln. Zu der mit der Umfinanzierung unter Umständen verbundenen KESt-Pflicht siehe Rz 972b ff.

Die Überschrift des Abschnitts 3.5.2.2.3 und die Rz 981 und Rz 982 werden geändert (AbgÄG 2005):

3.5.2.2.3 Rücklage auf Grund überhöhter vorbehaltener Entnahmen

981

Soweit eine nach § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG gebildete Passivpost für vorbehaltene Entnahmen den dort vorgesehenen Höchstbetrag überschreitet, gilt der übersteigende Teil als versteuerte Rücklage. Damit erhöht sich der steuerliche Sacheinlagewert. Da die Rücklage bilanztechnisch eine Verbindlichkeit bleibt, ist eine Situation wie bei Behandlung eines Gesellschafterdarlehens als verdecktes Grund- oder Stammkapital gegeben. Es ist daher im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 bei Vorliegen eines positiven Buchwertes ein entsprechender Betrag auf dem Surrogatkapital-Subkonto (Pkt. 3.2.4 des Erlasses des BMF vom 31. 3. 1998, 06 0257/1-IV/6/98, betreffend die steuerliche Behandlung von Einlagenrückzahlungen im Sinne des § 4 Abs. 12 und § 15 Abs. 4 EStG 1988, AÖF Nr. 88/1998) einzustellen und eine Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft gegeben. Auf diesen übersteigenden Teil entfallende Aufwandszinsen bilden bei der übernehmenden Körperschaft verdeckte Ausschüttungen. Die Tilgung des als Rücklage zu behandelnden Teiles der Verbindlichkeit ist eine Einlagenrückzahlung und vermindert den am Subkonto ausgewiesenen Betrag.

982

Die Rückzahlung des übersteigenden Teiles an den Einbringenden kann steuerlich keine Tilgung darstellen, sondern ist grundsätzlich als Einlagenrückzahlung zu behandeln, da der zunächst eingestellte Betrag am Surrogatkapital-Subkonto wieder ausgebucht wird und die um die zusätzliche Einlage erhöhten Anschaffungskosten wieder abgestockt werden. Ergibt sich aber hingegen trotz Korrektur in Höhe der als Rücklage zu behandelnden Verbindlichkeit kein buchmäßig positives Einbringungsvermögen (sondern nur eine Verminderung des buchmäßig negativen Einbringungsvermögens), stellt die Rückzahlung der entsprechenden Rücklage mangels eines Evidenzbetrages auf dem Rücklagen-Subkonto eine verdeckte Ausschüttung dar. Unabhängig davon, ob der als Fremdkapital und als Eigenkapital geltende Teil der Passivpost im Rechenwerk der übernehmenden Körperschaft einheitlich oder getrennt ausgewiesen sind, ist im Fall von Teiltilgungen stets von einer anteiligen Auflösung des steuerwirksamen und steuerunwirksamen Teils auszugehen.

Die Rz 983 wird ergänzt:

983

Auch Verträge über die Nutzungsüberlassung, soweit sie sich auf das eingebrachte Vermögen beziehen, sind erst steuerwirksam, wenn sowohl der Einbringungsvertrag als auch die spezielle vertragliche Vereinbarung abgeschlossen sind. Davon abweichend sind Verträge über die Nutzungsüberlassung von Anlagevermögen, welches im Zuge der Einbringung nach § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG zurückbehalten wurde, ab dem dem Einbringungsstichtag folgenden Tag steuerwirksam, wenn die Entgeltsvereinbarung nachweislich am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages getroffen wird. Die Entgeltsvereinbarung ist ebenfalls nach Fremdvergleichsgrundsätzen zu beurteilen.

• Wird nach dem 29.9.01 ein Bestandverhältnis vereinbart, kann dieses ab dem Vertragstag steuerliche Wirkung vermitteln.
• Wird am 29.9.01 ein Bestandverhältnis vereinbart, kann dieses steuerwirksam auf den 1.1.01 rückbezogen werden.
• Wird überhaupt keine Vereinbarung über die Nutzungsüberlassung getroffen, liegt eine steuerneutrale Nutzungseinlage ab dem Vertragstag vor.

Die Rz 984 und Rz 985 werden geändert:

984

Entsteht oder erweitert sich bei der übernehmenden Körperschaft einbringungsbedingt eine internationale Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988, sollen die bis zur Einbringung angesammelten steuerhängigen stillen Reserven auch nach der Einbringung steuerhängig bleiben. Zum Entstehen der Schachtelbeteiligung siehe Rz 988 ff, zur Erweiterung der Schachtelbeteiligung siehe Rz 991.

985

Geht durch eine Einbringung die Eigenschaft einer Beteiligung als internationale Schachtelbeteiligung unter, soll eine Entsteuerung der bis zur Einbringung nicht steuerhängigen stillen Reserven erreicht werden. Siehe dazu Rz 992 ff.

Die Rz 987 wird geändert (Streichung des Klammerausdrucks "Wegfall der [...]"):

987

Rechtslage ab 2004:

Im Falle des Entstehens bzw. der Erweiterung einer internationalen Schachtelbeteiligung bei der übernehmenden Körperschaft ist im Hinblick auf die Befreiung von Gewinnanteilen die Jahresfrist des § 10 Abs. 2 KStG 1988 zu beachten. Der Fristenlauf beginnt mit dem dem Einbringungsstichtag folgenden Tag. Dies gilt unabhängig von der Person des Einbringenden. Sollte allerdings bei einer inländischen übertragenden Körperschaft bereits bisher eine internationale Schachtelbeteiligung bestanden haben, wird diese im Wege der ertragsteuerlichen Gesamtrechtsnachfolge fortgesetzt. In diesem Fall ist die Jahresfrist unbeachtlich.

Die Überschrift des Abschnitts 3.5.3.1.2 wird geändert, die Abschnitte 3.5.3.1.2.1 und 3.5.3.1.2.2 werden eingefügt und die Rz 988 bis Rz 991 geändert:

3.5.3.1.2 Steuerneutralität von Substanzgewinnen

3.5.3.1.2.1 Entstehen einer internationalen Schachtelbeteiligung

988

Entsteht bei der übernehmenden Körperschaft einbringungsbedingt eine internationale Schachtelbeteiligung, besteht mangels eines Anschaffungstatbestandes im Sinne des § 10 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 kein Wahlrecht zugunsten der Steuerpflicht. Es entsteht daher stets eine steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung. Die Jahresfrist des § 10 Abs. 2 KStG 1988 ist zu beachten. § 18 Abs. 4 UmgrStG sieht vor, dass der im Realisierungsfall entstehende Gewinn bis zum Unterschiedsbetrag zwischen den übernommenen Buchwerten und den höheren Teilwerten der bisher nicht begünstigten Beteiligungsquoten von der Steuerneutralität ausgenommen ist. Der steuerhängige Unterschiedsbetrag ist in Evidenz zu nehmen.

• Im Falle a) entsteht ein Veräußerungsgewinn von 16.000, der mit 12.000 (Buchwert am 1.1.02 8.000, Verkehrswert 20.000) steuerpflichtig und mit 4.000 steuerneutral ist.
• Im Falle b) entsteht ein Veräußerungsgewinn von 10.000, der zur Gänze steuerpflichtig ist.

989

Die vorstehenden Grundsätze gelten auch bei der Einbringung von bisher nicht steuerbegünstigten mindestens 10%igen Auslandsbeteiligungen durch inländische natürliche Personen.

990

Kein Anwendungsfall des § 18 Abs. 4 UmgrStG liegt im Falle der Importeinbringung von nicht steuerhängigen Anteilen in eine inländische übernehmende Körperschaft vor, wenngleich die Jahresfrist des § 10 Abs. 2 KStG 1988 zu beachten ist:

• Hat der Einbringende den Kapitalanteil mit dem gemeinen Wert angesetzt, sind die am Stichtag vorhandenen stillen Reserven entsteuert und die entstehende steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung ist zu 100% wirksam.
• Hat der Einbringende den Kapitalanteil mit den Anschaffungskosten angesetzt, treten nach Ablauf des Jahres die Wirkungen einer steuerneutralen internationalen Schachtelbeteiligung ein.

3.5.3.1.2.2 Erweiterung einer internationalen Schachtelbeteiligung

991

Eine bei einer inländischen übernehmenden Körperschaft bereits bestehende internationale Schachtelbeteiligung kann sich einbringungsbedingt erweitern, sei es durch die Übernahme neuer Anteile, sei es durch die Übernahme einer Beteiligung oder deren Erweiterung. Dabei ist zu unterscheiden:

• Erweitert sich einbringungsbedingt eine steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung, gilt die in Rz 988 beschriebene Regelung.

• Erweitert sich einbringungsbedingt eine internationale Schachtelbeteiligung, die nach § 10 Abs. 3 Z 4 KStG 1988 zum Teil steuerneutral und zum Teil steuerpflichtig ist, ist der Erhöhungsteil nach dem prozentualem Verhältnis der bisherigen Teile der Schachtelbeteiligung den beiden zuzurechnen.

Die Rz 992 und Rz 993 werden geändert:

992

Der einbringungsbedingte Untergang einer steuerneutralen internationalen Schachtelbeteiligung ist bei der übernehmenden Körperschaft auf Grund einer Teileinbringung der Schachtelbeteiligung denkbar. Dies ist als Anwendungsfall des Art. III UmgrStG im Falle einer Betriebs- oder Teilbetriebseinbringung denkbar, bei der ein Teil einer Schachtelbeteiligung in einem Ausmaß von weniger als 10% miteingebracht wird. Auf Grund der ertragsteuerlichen Gesamtrechtsnachfolgefiktion geht die Beteiligung zunächst zum Buchwert auf die übernehmende Körperschaft über. Die bis zum Einbringungsstichtag entstandenen stillen Reserven sollen aber entsteuert werden. Es gilt daher der höhere Teilwert zum Einbringungsstichtag mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages grundsätzlich als Buchwert.

In gleicher Weise kann die dargestellte Regelung auf die Einbringung eines Teiles der internationalen Schachtelbeteiligung dahingehend angewendet werden, dass der bei der einbringenden Körperschaft verbleibende Teil unter 10% absinkt.

993

Von der auf Grund der steuerneutralen Aufwertung entstandenen Entsteuerung der stillen Reserven zum Einbringungsstichtag sind bis zum Einbringungsstichtag umgründungsbedingt entstandene von der Steuerneutralität ausgenommene Unterschiedsbeträge im Sinne des § 18 Abs. 4 Z 1 UmgrStG ausgenommen. Der sich ergebende Betrag gilt als steuerlich maßgebender Buchwert des Anteils, der nach § 43 Abs. 2 UmgrStG in Evidenz zu nehmen ist.

Die Rz 996 wird geändert (UGB):

996

Eine nach § 202 Abs. 1 UGB mögliche Neubewertung des übernommenen Vermögens mit dem unternehmensrechtlich beizulegenden Wert ist weder in Fällen der zwingenden Buchwertfortführung noch in Fällen der Aufwertungsoption oder der Zwangsaufwertung auf Grund der Maßgeblichkeit der jeweiligen steuerlichen Werte beachtlich. Der in den Jahresabschlüssen der übernehmenden Körperschaft ausgewiesene Gewinn oder Verlust ist neben den nach allgemeinem Bilanzsteuerrecht erforderlichen Korrekturen auch um die Korrekturen aus der steuerlich nicht maßgebenden Neubewertung im Rahmen der Mehr-Weniger-Rechnung zu berichtigen.

Die Rz 997 und Rz 998 werden geändert (UGB):

997

Zum Begriff der Buchgewinne und Buchverluste allgemein und solcher auf gesellschaftsrechtlicher und betrieblicher Grundlage siehe Rz 161. Buchdifferenzen entstehen bei Einbringungen in Höhe des Unterschiedsbetrages des Buchwertes des übernommenen Vermögens und der gewährten oder unterbleibenden Gegenleistung. Als zwingende Folge der Buchwertfortführung bleiben Buchgewinne und Buchverluste bei der steuerlichen Gewinnermittlung außer Ansatz. Eine unternehmensrechtliche Sofortabschreibung eines Buchverlustes, eine Abschreibung eines unternehmensrechtlichen Umgründungsmehrwertes sowie eines unternehmensrechtlichen Firmenwertes sind im Rahmen der steuerlichen Mehr-Weniger-Rechnung zu neutralisieren.

998

Im Falle einer Schwesterneinbringung oder der in § 20 Abs. 4 Z 2 UmgrStG erwähnten Einbringung in die 100-prozentige Muttergesellschaft entsteht nicht nur bei der übernehmenden Körperschaft sondern auch bei der übertragenden Körperschaft mangels Gegenleistung ein steuerneutraler Buchverlust oder Buchgewinn. In unternehmensrechtlicher Sicht liegt dabei eine verbotene Einlagenrückgewähr vor, sofern keine gesellschaftsrechtlichen Begleitmaßnahmen gesetzt werden (siehe Rz 1084 f).

Die Rz 1003 wird geändert:

1003

Nach § 19 Abs. 1 UmgrStG gilt als Grundsatz, dass die Einbringung ausschließlich gegen Gewährung von neuen Anteilen an der übernehmenden Körperschaft erfolgen muss. Die Gewährung anderer Gegenleistungen bzw. der Verzicht auf die Gewährung von neuen Anteilen ist nur im Rahmen der in § 19 Abs. 2 UmgrStG aufgezählten Fälle möglich. Da § 12 Abs. 1 UmgrStG auf den § 19 UmgrStG verweist, stellt die Gewährung einer anderen, nicht von Abs. 2 gedeckten Gegenleistung einen Verstoß gegen die Anwendungsvoraussetzungen des Art. III UmgrStG dar. Dies führt zur Anwendung des allgemeinen Steuerrechtes und daher im Bereich der Ertragsbesteuerung zu jener des § 6 Z 14 EStG 1988.

GSVG-Nachbemessungen, die in der Einbringungsbilanz als Rückstellungen oder Verbindlichkeiten ausgewiesen sind, stellen keine schädliche Gegenleistung iSd § 19 UmgrStG dar.

Die Rz 1007 wird geändert (UGB):

1007

Gesellschaftsrechtliche Maßnahmen zur Vermeidung einer unternehmensrechtlich verbotenen Einlagenrückgewähr (siehe Rz 1085) stellen keine verbotenen Gegenleistungen dar und haben keinen Einfluss auf die Anwendung des Art. III UmgrStG.

Die Rz 1008 und Rz 1009 werden geändert (AbgÄG 2005):

1008

Maßnahmen nach § 16 Abs. 5 UmgrStG, die zur Verminderung des Einbringungsvermögens führen, beziehen sich nur auf die vom Einbringenden zu erbringenden Leistung und fallen nicht unter nach § 19 Abs. 1 UmgrStG unzulässige Gegenleistungen. Die übernehmende Körperschaft kann innerhalb der Grenzen des § 16 Abs. 5 UmgrStG eine Verbindlichkeit in Form einer vorbehaltenen Entnahme des Einbringenden gegenüber dem Einbringenden übernehmen.

1009

Die Überschreitung der zulässigen Höchstgrenze des § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG für vorbehaltene Entnahmen hat nicht die Nichtanwendbarkeit des Art. III UmgrStG zur Folge, sondern es erfolgt hinsichtlich des die Höchstgrenze überschreitenden Betrages eine Umqualifizierung im Sinne der Regelung des § 18 Abs. 2 Z 2 UmgrStG.

Die Rz 1010 wird geändert (AbgÄG 2005):

1010

Wird ein Betrieb oder ein Mitunternehmeranteil gegen Versorgungsrente erworben, die im Sinne der Regelungen über die steuerliche Behandlung von Renten für die Verdienste des ehemaligen Betriebsinhabers oder Mitunternehmers bei der seinerzeitigen Führung des übertragenen Betriebs (Mitunternehmeranteils) nach Art einer "Pension" ausbezahlt wird, liegt eine betriebliche Versorgungsrente vor (siehe EStR 2000 Rz 7026). Die Betriebsübertragung wird in diesen Fällen als unentgeltlich gewertet (§ 6 Z 9 lit. a EStG 1988). Die Renten sind als Betriebsausgaben abzugsfähig und beim Empfänger als nachträgliche Betriebseinnahmen im Sinne des § 32 Z 2 EStG 1988 steuerpflichtig. Kommt es in der Folge zu einer Einbringung des Betriebes oder Mitunternehmeranteils gemäß Art. III UmgrStG, bestehen zwei Alternativen:

• Die Einbringung erfolgt unter Mitübertragung der Rentenverpflichtung. Die bis zur Einbringung steuerlich nicht passivierungsfähige Rentenverpflichtung ist von der übernehmenden Körperschaft ab dem dem Einbringungsstichtag nach Maßgabe der unternehmensrechtlichen Bewertungsvorschriften zu passivieren. Für steuerliche Zwecke erfolgt keine Passivierung. Die Rentenzahlung stellt eine laufende Betriebsausgabe dar.
• Erfolgt die Einbringung unter Zurückbehalten der Rentenverpflichtung, sind die Zahlungen des Einbringenden bei einer Volleinbringung nachträgliche Betriebsausgaben im Sinne des § 32 EStG 1988.

Die Rz 1020 wird geändert:

1020

Für den Fall, dass die als Gegenleistung gewährten Anteile nicht im Betriebsvermögen des Restbetriebes des Einbringenden ausgewiesen werden, ist zunächst von einer Anteilsgewährung an den Restbetrieb auszugehen. Da die neuen Anteile in der Regel zum notwendigen Betriebsvermögen gehören, liegt keine darauf folgende steuerwirksame Entnahme im Sinne des § 6 Z 4 EStG 1988 vor. Es liegt daher in der unmittelbaren Übernahme der einbringungsgeborenen Anteile in das Privatvermögen des Einbringenden keine Verletzung des § 19 Abs. 3 UmgrStG und damit einer Anwendungsvoraussetzung des Art. III UmgrStG vor, da die Anteile auch ohne Aufnahme in die Bücher ihre Betriebsvermögenszugehörigkeit nicht verlieren. Sollten die einbringungsgeborenen Anteile zum gewillkürten Betriebsvermögen gehören, folgt der einbringungsveranlassten Zurechnung zum Restbetrieb eine steuerwirksame Entnahme im Sinne des § 6 Z 4 EStG 1988.

An die Stelle der Überschrift des Abschnitts "3.6.2.5.1 Gesamteinbringung" tritt die Überschrift "3.6.2.5.2 Gesamteinbringung".

Die Rz 1026 wird geändert (AbgÄG 2005):

1026

Gehören die Anteile an der übernehmenden Körperschaft zum Privat- oder Betriebsvermögen der Mitunternehmer, kommen als Gegenleistung gewährte Anteile dennoch der einbringenden Mitunternehmerschaft zu. Dabei ist auch zu prüfen, ob neben den einbringungsgeborenen auch die bestehenden Anteile dem notwendigen Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer zuzurechnen sind (siehe dazu weiters Rz 1069 f). Diese Prüfung ist auch geboten, wenn es zu einer Einbringung unter Verzicht auf die Ausgabe neuer Anteile kommt (zB gemäß § 19 Abs. 2 Z 2 UmgrStG).

Die Rz 1034 wird geändert:

1034

Will einer von zwei Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft eine dem Grunde nach unter Art. III UmgrStG fallende Sacheinlage leisten und soll es dabei zu keiner Veränderung der prozentuellen Beteiligungsverhältnisse kommen, hat der andere Gesellschafter ebenfalls eine Einlage zu leisten. Im Hinblick auf die Maßgeblichkeit des Nennkapitals muss diese Einlage im Rahmen einer Kapitalerhöhung stattfinden, wobei ein dem Verkehrswert der Sacheinlage entsprechendes Agio erforderlich ist. In einem solchen Fall fällt die Sacheinlage bei Vorliegen aller übrigen Voraussetzungen des § 12 UmgrStG unter Art. III UmgrStG, die Bareinlage zur Gänze nicht unter Art. III UmgrStG. Die Agioleistung sinkt in dem Ausmaß ab, in dem der Verkehrswert der Sacheinlage durch rückwirkende Korrekturen im Sinne des § 16 Abs. 5 UmgrStG vermindert wird.

Für die Anerkennung der Einbringung als Anwendungsfall des Art. III UmgrStG genügt in Fällen, in denen die Höhe der Kapitalerhöhung nicht vom Umtauschverhältnis bestimmt wird, eine Anteilsgewährung im kleinstmöglichen gesetzlichen Ausmaß.

1041

Gemäß § 19 Abs. 2 UmgrStG kann die Gewährung von neuen Anteilen unterbleiben,

• soweit die übernehmende Körperschaft den Einbringenden mit eigenen Anteilen abfindet (Rz 1042 f),
• soweit die Altgesellschafter den Einbringenden mit bestehenden Anteilen aus ihrem Besitz abfinden (Rz 1044 ff),
• soweit die übernehmende Körperschaft an den Einbringenden neben der Gewährung neuer Anteile bare Zuzahlungen zur Rundung des Beteiligungsprozentsatzes leistet (Rz 1052 ff),
• soweit die übernehmende Kapitalgesellschaft den Mitunternehmeranteil an der einbringenden KG aufgibt (Rz 1058 f),
• wenn der Einbringende die Stellung eines Alleingesellschafters hat oder eine Gleichbeteiligung an der einbringenden und übernehmenden Körperschaft vorliegt (Rz 1060 bis Rz 1085).

Diese Ausnahmen können auch kombiniert und auch gemeinsam mit einer Kapitalerhöhung auftreten.

Die Rz 1044 wird ergänzt:

1044

Nach § 19 Abs. 2 Z 2 UmgrStG kann der Einbringende als Gegenleistung für das eingebrachte Vermögen von den Gesellschaftern der übernehmenden Körperschaft mit bestehenden Anteilen an dieser abgefunden werden. Eine Abfindung mit neuen Anteilen kann insoweit unterbleiben. Das Ausmaß der für das eingebrachte Vermögen zu gewährenden Anteile ergibt sich analog zur Vorgangsweise bei einer Kapitalerhöhung aus dem Verhältnis des Verkehrswertes des eingebrachten Vermögens und dem Verkehrswert der übernehmenden Körperschaft.

Die Anteilsabtretung muss nicht unbedingt von allen Gesellschaftern der übernehmenden Körperschaft bzw. nicht von allen gleichmäßig erfolgen, sofern die dadurch bedingte Änderung der Wertverhältnisse durch gesellschaftsrechtliche Maßnahmen ausgeglichen wird (siehe Rz 1050).

Da das Einhalten des Gegenleistungsrechtes des § 19 UmgrStG im Hinblick auf die Zitierung in § 12 Abs. 1 UmgrStG zu den Anwendungsvoraussetzungen des Art. III UmgrStG gehört, sind die Anteilsabtretungen einerseits im Einbringungsvertrag festzulegen und andererseits bis zu dem mit der Meldung bei dem Finanzamt der übernehmenden Körperschaft gegebenen Vollzug der Einbringung umzusetzen. Die Anteilsabtretungen können im Rahmen des Einbringungsvertrages oder gesondert erfolgen. Sollten die Abtretungen nicht bis zum Tag der Meldung der Einbringung erfolgt sein, ist damit die Gefahr des Vorliegens einer Verletzung der Anwendungsvoraussetzungen des § 12 UmgrStG gegeben. Es bestehen jedoch keine Bedenken, in Analogie zur Regelung des § 38b Abs. 2 UmgrStG die Verletzung einer Anwendungsvoraussetzung nicht gegeben zu sehen, wenn die Anteilsabtretungen innerhalb eines Monats nach dem Tag der Meldung vorgenommen werden.

Die Rz 1047 bis Rz 1049 werden geändert (UGB):

1047

Ein weiterer Anwendungsfall des § 19 Abs. 2 Z 2 UmgrStG ist die Einbringung sämtlicher Mitunternehmeranteile auf einen Stichtag in dieselbe Körperschaft, sofern auf die Gewährung von neuen Anteilen im Sinne des § 19 Abs. 1 UmgrStG verzichtet wird. Die Ausnahmeregelung ist unabhängig davon anwendbar, ob die einbringenden Mitunternehmer im gleichen Ausmaß auch an der übernehmenden Körperschaft beteiligt sind oder nicht. Rechtsfolge dieser Einbringung ist die Vereinigung aller Anteile der Personengesellschaft in einer Hand im Sinne des § 142 UGB. Dies bedeutet den Übergang des Vermögens der Personengesellschaft auf den letzten Gesellschafter im Rahmen einer Gesamtrechtsnachfolge. Dieses Anwachsen als Rechtsfolge der Einbringung zieht ertragsteuerlich keine Gewinnverwirklichung nach sich, da die von der Körperschaft übernommenen Mitunternehmeranteile ausgebucht und durch die übernommenen Aktiven und Passiven der Personengesellschaft ersetzt werden.

Ertragsteuerlich ist ein zweistufiger Vorgang gegeben: In der ersten Stufe kommt es zu Mitunternehmeranteilseinbringungen in die Körperschaft im Sinne des Art. III UmgrStG, in der zweiten Stufe geht die Mitunternehmerschaft auf Grund der Anteilsvereinigung unter und an die Stelle der untergehenden Mitunternehmeranteile tritt das übernommene Gesellschaftsvermögen der ehemaligen Mitunternehmerschaft.

1048

Dies gilt auch für im Zuge der Einbringung mitübertragenes Sonderbetriebsvermögen. Als ein Fall der unternehmens- und steuerrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge kann dieser steuerbilanzneutrale Vermögenstransfer hinsichtlich eines Sonderbetriebsvermögens keinen steuerwirksamen Entnahme-Einlage-Tatbestand darstellen.

1049

Im Hinblick auf die Spiegelbildtheorie kann sich aus dem Ersetzen des Mitunternehmeranteils durch das Vermögen der Mitunternehmerschaft steuerlich weder ein Buchgewinn noch ein Buchverlust ergeben. Ein allfälliger in der UGB-Bilanz ausgewiesener Unterschiedsbetrag ist demgemäß steuerlich unwirksam.

Die Überschrift des Abschnitts 3.6.4.3.4 wird geändert und die Rz 1050 wird ergänzt:

3.6.4.3.4 Gegenleistung nicht von allen Altgesellschaftern

1050

Unterbleibt bei Anwendung des § 19 Abs. 2 Z 2 UmgrStG eine gleichteilige Abtretung der dem Umtauschverhältnis entsprechenden Quote durch alle Anteilsinhaber der übernehmenden Körperschaft, ist Folgendes zu beachten:

• Eine Anwendungsvoraussetzung des § 12 UmgrStG ist nicht verletzt, da der Einbringende einen Anteil an der übernehmenden Körperschaft erhält.
• Erfolgt das Abtreten eines Anteiles bloß durch einen oder einzelne Gesellschafter der übernehmenden Körperschaft umtauschverhältnisgerecht, liegt für den neuen Gesellschafter keine Äquivalenzverletzung im Sinne des § 22 Abs. 1 UmgrStG vor.
• Kommt es bei den Altgesellschaftern zu keinem Ausgleich auf gesellschaftsrechtlicher Basis wie zB durch eine alineare Gewinnverteilungsabrede zugunsten des Abtretenden, liegt eine Äquivalenzverletzung zugunsten der anderen Altgesellschafter vor.

• Kommt es zu einem Ausgleich in geldwerter Form, liegen ein Veräußerungstatbestand des empfangenden (abtretenden) Altgesellschafters und ein Erwerbstatbestand der zahlenden Altgesellschafter vor.

Die Rz 1051 wird geändert:

1051

Wird der Einbringende für das eingebrachte Vermögen mit bestehenden Anteilen an der Muttergesellschaft der übernehmenden Körperschaft abgefunden, ist dies unternehmensrechtlich möglich, verletzt jedoch mangels einer entsprechenden Ausnahmeregelung in § 19 Abs. 2 UmgrStG eine Anwendungsvoraussetzung des Art. III UmgrStG, sodass die Einbringung unter den Tauschtatbestand des § 6 Z 14 EStG 1988 zum Stichtag fällt.

Die Rz 1056 und Rz 1057 werden geändert:

1056

Die Zuzahlung an den Einbringenden führt bei diesem gemäß § 20 Abs. 2 UmgrStG zu einer Verminderung der Anschaffungskosten der Anteile (siehe Rz 266 ff).

1057

Bei der übernehmenden Körperschaft ist die Zuzahlung gemäß § 18 Abs. 5 UmgrStG als ein gesellschaftsrechtlich veranlasster Teil der Gegenleistung steuerneutral zu behandeln, ein etwaiger aus der unternehmensrechtlichen Behandlung resultierender Aufwand ist daher außerbilanzmäßig zuzurechnen.

Die Rz 1059 wird geändert:

1059

Ein Anwendungsfall des § 19 Abs. 2 Z 4 UmgrStG liegt auch vor, wenn sämtliche Mitunternehmeranteile unter Anwachsen nach § 142 UGB in eine Körperschaft eingebracht werden, die am Vermögen der Mitunternehmerschaft beteiligt ist. Siehe dazu Rz 1047 ff.

Die Rz 1064 wird geändert:

1064

Das Gesetz unterscheidet zwischen:

• identen Eigentumsverhältnissen auf Grund der Alleingesellschafterstellung (Rz 1067 ff) und
• identen Beteiligungsverhältnissen (Rz 1072 bis Rz 1085).

Die Überschriften der Abschnitte 3.6.4.8 und 3.6.4.8.1 entfallen.

Die Rz 1072 wird geändert (AbgÄG 2005):

1072

Die Einbringung von begünstigtem Vermögen einer Personengesellschaft in eine Körperschaft ist auch im Falle der Übereinstimmung der Beteiligungen an der einbringenden Personengesellschaft (Rz 717 ff) mit den Beteiligungen an der übernehmenden Körperschaft (Nennkapital unter Einschluss allfälligen Surrogatkapitals in Form von Substanzgenussrechten gemäß § 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988) kein Anwendungsfall des § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG. Solche Einbringungen fallen unter Art. III UmgrStG, wenn sie gegen Gewährung neuer Anteile im Wege einer Kapitalerhöhung (§ 19 Abs. 1 UmgrStG) oder gegen Gewährung von bestehenden Anteilen der Gesellschafter (§ 19 Abs. 2 Z 2 UmgrStG, siehe dazu Rz 1046) erfolgen.

Die Abschnitte 3.6.4.8.2, 3.6.4.8.3, 3.6.4.8.4 und die Rz 1073 bis Rz 1079 entfallen.

Die Rz 1080 wird ergänzt:

1080

Bringt eine Körperschaft Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG in eine andere Kapitalgesellschaft ein, an denen ein Gesellschafter allein beteiligt ist oder mehrere Gesellschafter im gleichen Verhältnis beteiligt sind (so genannte Schwestergesellschaften), kann dies nach § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG unter Verzicht auf die Ausgabe von Anteilen erfolgen, da sich aus der Sicht der Anteilsinhaber nur eine Vermögensverlagerung auf die Schwestergesellschaft und damit eine Beteiligungswertverlagerung nicht aber eine Veränderung des Gesamtwertes der Beteiligungen ergibt.

Die Rz 1084 und Rz 1085 werden geändert (UGB):

1084

Die Einbringung von Vermögen in eine Schwestergesellschaft (oder auch up stream in die Muttergesellschaft) unter Verzicht auf eine Anteilsgewährung ist zwar nach § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG steuerrechtlich gedeckt, führt aber zu einer unternehmensrechtlich verbotenen Einlagenrückgewähr im Sinne des § 82 Abs. 1 GmbHG oder § 52 AktG, da die einbringende Körperschaft keine Gegenleistung erhält und damit in jedem Fall eine Gläubigerschädigung (ohne Rücksicht, ob tatsächlich Gläubiger bestehen) eintritt.

1085

Die verbotene Einlagenrückgewähr kann bei der einbringenden Gesellschaft durch eine mit der Einbringung verknüpfte den Wertabgang ersetzende

• effektive Gesellschaftereinlage
• nominelle Kapitalherabsetzung unter Beachtung der Vorschriften über eine ordentliche Kapitalherabsetzung oder vereinfachte Kapitalherabsetzung zur Einziehung, oder
• nur bilanzmäßige Gewinnausschüttung (Sachausschüttung)

vermieden werden (vgl. OGH 10.6.1999, 6 Ob 6/99x). Die Maßnahmen der Kapitalherabsetzung oder Gewinnausschüttung (Sachausschüttung) sind steuerneutral, dh. nicht als Einlagenrückzahlung im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 bzw. als eine Kapitalertragsteuerpflicht auslösende Ausschüttung zu werten. Die Gesellschaftereinlage hingegen ist eine solche im Sinne des § 6 Z 14 EStG 1988, die auch zu einem Zugang im Evidenzkonto (Rücklagen-Subkonto) führt. Das Fehlen der erwähnten Maßnahmen ist kein Hindernis für die Behandlung der Einbringung als Umgründung im Sinne des Art. III UmgrStG.

Die Rz 1087 wird geändert:

1087

Im Fall der Einbringung eines Kapitalanteiles im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG in eine ausländische übernehmende Körperschaft wird diese Beteiligung tatsächlich in das Ausland übertragen und damit ein Verlust des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich bewirkt. Die Bewertung für den Einbringenden richtet sich für betriebsvermögenszugehörige Anteile nach § 16 UmgrStG (Rz 848 ff) und im übrigen nach § 17 UmgrStG (Rz 929 ff). Da nicht in allen Fällen der Exporteinbringung eine Wahrung des Besteuerungsrechtes der Republik möglich ist, setzt § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG für den Verzicht auf eine Gegenleistung voraus, dass die Einbringung ausschließlich bei inländischen Anteilen an der übernehmenden ausländischen Körperschaft eine Zu- oder Abschreibung auslöst. Damit wird sichergestellt, dass in Kapitalanteilen verstrickte und im Inland steuerhängige stille Reserven in einer Gegenleistung steuerhängig gespeichert bleiben. Ist die in § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG genannte Voraussetzung für einen Verzicht auf eine Gegenleistung nicht gegeben, muss die Einbringung gegen Gewährung von Anteilen erfolgen oder die Einbringung unterbleiben.

Unterbleibt in einem solchen Fall eine Anteilsgewährung, obwohl die Voraussetzungen des § 19 Abs. 2 Z 5 2. Halbsatz UmgrStG nicht vorliegen, ist auf Grund des Verweises in § 12 Abs. 1 UmgrStG auf den § 19 UmgrStG eine Anwendungsvoraussetzung des Art. III UmgrStG verletzt und liegt eine unter § 20 Abs. 1 Z 2 KStG 1988 fallende einen steuerwirksamen Tausch im Sinne des § 6 Z 14 EStG 1988 auslösende Sacheinlage oder Sachzuwendung vor.

Die Rz 1092 wird geändert:

1092

Als Anschaffungszeitpunkt von gewährten Anteilen gilt der Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages. Gleiches gilt nach § 20 Abs. 1 Satz 2 UmgrStG für den Zeitpunkt des Bewirkens der Gegenleistung, wenn keine neuen Anteile gewährt werden. Mit diesem Tag gelten alle Gegenleistungen als angeschafft, unabhängig davon, ob sie aus neuen Anteilen nach § 19 Abs. 1 UmgrStG, eigenen Anteilen nach § 19 Abs. 2 Z 1 UmgrStG, Anteilen anderer Anteilsinhaber der übernehmenden Körperschaft nach § 19 Abs. 2 Z 2 UmgrStG oder baren Zuzahlungen nach § 19 Abs. 2 Z 3 UmgrStG bestehen. Der Anschaffungszeitpunkt hat Bedeutung für:

• den Zeitpunkt der Minderung der Anschaffungskosten auf Grund barer Zuzahlungen (siehe Rz 1052),
• die Zurechnung gewährter Anteile zum Einbringenden insb. die Rückbeziehung bei mehrfachen Umgründungen (siehe Rz 1874 ff),
• die Vornahme von Zu- und Abschreibungen auf die Anteile an der übernehmenden Körperschaft bzw. auf die Anteile der einbringenden Körperschaft im Falle der Eigentums- oder Beteiligungsidentität (siehe Rz 1117 ff),
• die Vornahme von Zuschreibungen auf die Anteile an der übernehmenden Körperschaft im Falle der Festsetzung der Steuerschuld nach § 16 Abs. 1 UmgrStG bzw. § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG bzw. § 17 Abs. 1 UmgrStG (siehe Rz 860a ff) oder des Entstehens der KESt-Pflicht nach § 18 Abs. 2 Z 1 UmgrStG (siehe Rz 972b ff),
• den Wegfall der Ausnahme von der Steuerneutralität der internationalen Schachtelbeteiligung nach dem Entstehen der Steuerschuld nach § 16 Abs. 1 dritter bis letzter Satz UmgrStG bzw. § 16 Abs. 2 UmgrStG (siehe Rz 1163a),
• den Beginn der nach § 20 Abs. 5 UmgrStG zehnjährigen Steuerverstrickung von Anteilen, die auf Grund der Einbringung die Eigenschaft als Beteiligung im Sinne des § 31 EStG 1988 verlieren (siehe Rz 1135 ff),
• den Beginn der nach § 20 Abs. 6 Z 1 UmgrStG zehnjährigen Steuerverstrickung einbringungsgeborener und gleichgestellter Anteile an der übernehmenden Körperschaft, die weder zu einem Betriebsvermögen gehören noch unter die §§ 30 oder 31 EStG 1988 fallen (siehe Rz 1137 ff),
• den Beginn der Jahresfrist des § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG in Verbindung mit § 10 Abs. 2 KStG (siehe KStR 2001 Rz 561), wenn durch die Einbringung an der übernehmenden Körperschaft eine internationale Schachtelbeteiligung entsteht (siehe Rz 1157 ff), für die keine Option gemäß § 10 Abs. 3 KStG 1988 ausgeübt wird,
• den Beginn der einjährigen Spekulationsfrist nach § 30 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG 1988. Bei einer Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile oder als angeschafft geltender einbringungsbezogener Anteilsteile innerhalb eines Jahres ab dem auf den Einbringungsstichtag folgenden Tag liegen steuerpflichtige Spekulationseinkünfte vor (siehe EStR 2000 Rz 6620 ff). Dabei ist zu beachten, dass die Fristberechnung für den Spekulationstatbestand für die zum Zeitpunkt der Einbringung bereits bestehenden Anteile und die bei der Gewährung von Anteilen einbringungsgeborenen Anteile bzw. bei Unterbleiben einer Anteilsgewährung für die zu aktivierenden Beträge getrennt vorzunehmen ist. Wenn eine der beiden Fristen zum Veräußerungszeitpunkt noch nicht abgelaufen ist, hat die Aufteilung des Veräußerungserlöses hinsichtlich der steuerlichen Folgen aus der Veräußerung der Beteiligung nach dem Verhältnis der Verkehrswerte der Beteiligung vor und nach der Einbringung zu erfolgen.

Die Rz 1093 wird geändert (UGB):

1093

§ 20 UmgrStG regelt die steuerrechtlichen Anschaffungskosten der einbringungsgeborenen bzw. einbringungsbezogenen Anteile eigenständig. Es besteht daher für betriebsvermögenszugehörige Anteile keine Maßgeblichkeit des unternehmensrechtlichen Bilanzansatzes für die steuerrechtliche Anteilsbewertung. Die Anschaffungskosten der einbringungsgeborenen Anteile sind in den Absätzen 2 und 3 des § 20 UmgrStG geregelt, soweit eine Abfindung mit neuen (§ 19 Abs. 1 UmgrStG) oder bestehenden (§ 19 Abs. 2 Z 1 oder 2 UmgrStG) Anteilen erfolgt bzw. lediglich Zuzahlungen im Sinne des § 19 Abs. 2 Z 3 UmgrStG geleistet werden.

Die Rz 1095 wird ergänzt:

1095

Der Einbringungswert bei der Einbringung von (Teil)Betrieben und Mitunternehmeranteilen ist durch die Höhe des buchmäßigen Reinvermögens des Einbringungsgegenstandes, dokumentiert durch das Einbringungskapital in der Einbringungsbilanz gemäß § 15 UmgrStG, vorgegeben. Ebenso ist der Buchwert bei der Einbringung von Kapitalanteilen aus einem Betriebsvermögen maßgeblich. Bei der Einbringung von Kapitalanteilen aus dem Privatvermögen gelten nach § 17 Abs. 1 UmgrStG primär die Anschaffungskosten (Rz 931 bzw. Rz 933) als Einbringungswert.

Die Rz 1097 wird geändert:

1097

Es kommt dadurch zu einer Verdoppelung der Steuerhängigkeit der stillen Reserven des Einbringungsvermögens, ohne dass der Grundsatz der Einfachbesteuerung der von Körperschaften erwirtschafteten Gewinne verletzt wird: Die stillen Reserven werden einerseits zu stillen Reserven der übernehmenden Körperschaft (erste Hälfte der Steuerhängigkeit in Höhe der 25%igen Körperschaftsteuer) und andererseits durch die mit der Anschaffungskostenbindung verknüpfte Übertragung auf die Anteile des Einbringenden zu stillen Reserven an den Gesellschaftsanteilen der übernehmenden Körperschaft (zweite Hälfte der Steuerhängigkeit in Höhe des halben Einkommensteuersatzes).

Die Rz 1098 wird ergänzt (AbgÄG 2005):

1098

Das Grundprinzip der Buchwerteinbringung führt im Interesse des Erhaltens der Einfachbesteuerung auch dazu, dass es bei Vorliegen eines buchmäßig negativen Sacheinlagewertes (negatives Einbringungskapital) steuerlich bei der übernehmenden Körperschaft zum Ausweis eines Überhanges der Passiva gegenüber der Aktiva kommt und beim Einbringenden als Anteilsinhaber der übernehmenden Körperschaft nach § 20 Abs. 2 bis 4 UmgrStG einbringungsgeborene Anteile negative Anschaffungskosten haben bzw. bestehende Anteile um den Betrag des negativen Einbringungskapitals abzustocken sind und dadurch ebenfalls negative Anschaffungskosten entstehen können. Diese sind nach § 43 Abs. 2 UmgrStG evident zu halten (siehe Rz 1903 ff) und für den Fall einer späteren entgeltlichen oder unentgeltlichen Übertragung, einer späteren Umgründung oder einer späteren Liquidation maßgebend.

Die Überschrift des Abschnitts 3.7.2.3 und die Rz 1100 werden geändert (UGB):

3.7.2.3 Unternehmensrechtliche Bewertung neuer Anteile

1100

Bilanzrechtlich gilt die Einbringung von Vermögen als Sacheinlage gegen Gewährung von neuen Anteilen als Tausch. Unternehmensrechtlich existiert für die Darstellung und Bewertung des einzubringenden Vermögens keine Norm. Der buchführende Einbringende hat auch hinsichtlich des Ansatzes und der Bewertung der Gegenleistung mangels einer eigenständigen Regelung das Wahlrecht, ob er als Anschaffungskosten der Anteile an der übernehmenden Körperschaft den beizulegenden Wert oder den Buchwert des eingebrachten Vermögens ansetzt. Eine Bindung an die von der übernehmenden Körperschaft getroffene Wahl hinsichtlich der Bewertung des übernommenen Vermögens im Sinne des § 202 UGB besteht nicht.

Nach der Rz 1105 werden ein Abschnitt 3.7.2.6 und die Rz 1105a eingefügt

3.7.2.6 Rückwirkende Änderung der einbringungsveranlassten Anschaffungskosten oder Buchwerte

1105a

Nach § 18 Abs. 2 UmgrStG idF AbgÄG 2005 sind tatsächliche und vorbehaltene Entnahmen gemäß § 16 Abs. 5 Z 1 und Z 2 UmgrStG mit einer Ausschüttungsfiktion belegt, soweit sich auf Grund sämtlicher Veränderungen iSd § 16 Abs. 5 UmgrStG ein negativer Buchwert des einzubringenden Vermögens ergibt oder ein solcher erhöht (siehe Rz 972b) wird. Nach § 20 Abs. 2 UmgrStG erhöhen Ausschüttungen iSd § 18 Abs. 2 Z 1 UmgrStG (also insbesondere Tilgungen) ab Eintritt der Fälligkeit die einbringungsgeborenen oder einbringungsbezogenen Anschaffungskosten oder Buchwerte. Die Bestimmung trägt der Tatsache Rechnung, dass die rückbezogenen Entnahmen im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 1 und Z 2 UmgrStG zu einer KESt-Pflicht führen können und bei KESt-Abfuhr daher zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung eine Erhöhung der einbringungsgeborenen oder einbringungsveranlassten Anschaffungskosten oder Buchwerte geboten ist.

Zur Anteilsveräußerung vor Entstehen der KESt-Abfuhrverpflichtung siehe Rz 972g.

Die Rz 1107 und Rz 1108 werden geändert:

1107

Neben der Gewährung von Gesellschaftsanteilen durch die übernehmende Körperschaft lässt § 19 Abs. 2 Z 3 UmgrStG in engen Grenzen die Leistung von Barzahlungen (= Zuzahlungen) an den Einbringenden zur Herbeiführung eines Spitzenausgleiches zu. Näheres siehe Rz 1054. Nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmgrStG kürzen diese Zuzahlungen beim einbringenden Empfänger unabhängig von der Bewertung des eingebrachten Vermögens die einbringungsgeborenen oder einbringungsbezogenen Anschaffungskosten oder Buchwerte der Gegenleistung.

1108

Mit der zuzahlungsveranlassten Verminderung der Anschaffungskosten oder Buchwerte wird eine stille Reserve begründet, die im Falle der Steuerhängigkeit der Anteile bei späterer Realisierung aufgedeckt werden. Auf Grund der Absenkung können positive Anschaffungskosten oder Buchwerte negativ werden bzw. ein negativer Betrag erhöht werden.

Die Rz 1112 wird geändert (AbgÄG 2005):

1112

§ 20 Abs. 4 UmgrStG regelt die Ermittlung der Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile der übernehmenden Körperschaft für den Fall, dass eine Kapitalerhöhung wegen identer Eigentums- oder Beteiligungsverhältnisse am eingebrachten Vermögen und an der übernehmenden Körperschaft gemäß § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG unterbleibt. Zu den einzelnen Tatbeständen siehe Rz 1060 ff. Folgende Einbringungsvarianten sind davon betroffen:

• Einbringung von Vermögen durch den Alleingesellschafter (natürliche Person oder Mitunternehmerschaft). Siehe Rz 1069 f bzw. Rz 1113 ff.
• Einbringung von Vermögen zwischen unmittelbar oder mittelbar verbundenen Körperschaften (Konzerneinbringungen). Folgende Varianten sind zu unterscheiden:
  • Down-stream-Einbringung durch die Muttergesellschaft als Alleingesellschafterin in die Tochtergesellschaft. Siehe Rz 1117 ff.
  • Up-stream-Einbringung durch die Tochtergesellschaft in die Muttergesellschaft. Siehe Rz 1120 ff.
  • Side-stream-Einbringung in eine Schwestergesellschaft (oder deren Tochter/Enkelgesellschaft). Siehe Rz 1129 ff.

Die Rz 1116 wird geändert (Streichung des letzten Satzes):

1116

Bei einer Einbringung des gesamten Betriebes kommt es auf Grund des Untergehens des Betriebes zu keinem Buchgewinn oder Buchverlust. § 20 Abs. 4 Z 1 Satz 2 UmgrStG kommt daher auch dann nicht zur Anwendung, wenn sich die Gesellschaftsanteile der übernehmenden Körperschaft im Privatvermögen des Einbringenden befinden.

Die Rz 1117 wird geändert (UGB):

1117

Für die Mutter-Tochter-Einbringung (down-stream-Einbringung, siehe Rz 1117 f) gelten die allgemeinen Regelungen des § 20 Abs. 4 Z 1 UmgrStG. Die Besonderheit liegt darin, dass der Einbringende in jedem Fall eine Körperschaft sein muss. Die unter Rz 1113 ff dargestellten Regelungen sind daher mit der Maßgabe anzuwenden, dass auf Grund der unternehmens- und steuerrechtlichen Voraussetzungen die einbringende Körperschaft die Gesellschaftsanteile an der übernehmenden Körperschaft immer im Betriebsvermögen hält. § 20 Abs. 4 Z 1 Satz 2 UmgrStG kommt daher nie zur Anwendung.

Die Rz 1124 wird geändert (AbgÄG 2005):

1124

Für die Einbringung von Vermögen durch eine Mitunternehmerschaft bei Identität der Beteiligungsverhältnisse an der einbringenden Mitunternehmerschaft und der übernehmenden Körperschaft kommt als Anwendungsfall des Unterbleibens einer Anteilsgewährung § 19 Abs. 2 Z 2 UmgrStG in Betracht (zur Einordnung siehe Rz 1072). Die Besonderheit liegt darin, dass der Einbringende in jedem Fall eine Mitunternehmerschaft sein muss . Es gelten die allgemeinen Regelungen des § 20 Abs. 3 UmgrStG (Rz 1104 f).

Die Rz 1125 bis Rz 1128 entfallen.

Die Rz 1129 bis Rz 1132 werden geändert:

1129

Die Folgen der Schwesterneinbringung (side-stream-Einbringung) sind in § 20 Abs. 4 Z 3 UmgrStG geregelt. Danach führt die Einbringung von Vermögen von einer einbringenden Schwestergesellschaft unter Verzicht auf eine Kapitalerhöhung in eine übernehmende Schwestergesellschaft in der Bilanz des (jeweiligen) gemeinsamen Gesellschafters zu einer Zuschreibung auf die Beteiligung an der übernehmenden Schwestergesellschaft. Von der Beteiligung der einbringenden Gesellschaft ist in der Bilanz des gemeinsamen Gesellschafters spiegelbildlich eine Abschreibung vorzunehmen, sodass bei dem (den) gemeinsamen Gesellschafter(n) weder ein Buchverlust noch ein Buchgewinn entstehen kann.

1130

Nach § 20 Abs. 4 Z 3 Satz 1 UmgrStG ist als Maßstab für die Werteverschiebung zwischen den Beteiligungen an der einbringenden und an der übernehmenden Körperschaft das Verhältnis des Verkehrswertes des eingebrachten Vermögens zum Gesamtverkehrswert der einbringenden Körperschaft vor der Einbringung heranzuziehen. Es ist daher insb. der Buchwert des Einbringungsvermögens für die Korrektur der Beteiligungssätze bei dem (den) gemeinsamen Gesellschafter(n) irrelevant.

1131

Nach § 20 Abs. 4 Z 3 Satz 2 UmgrStG ist der bei der einbringenden Körperschaft auf Grund des Abganges des Einbringungsvermögens in Höhe des positiven Einbringungswertes entstehende Buchverlust genauso steuerneutral wie der in Höhe des negativen Einbringungswertes entstehende Buchgewinn. Unternehmensrechtlich wird zur Vermeidung einer nichtigen Einbringung eine Maßnahme zur Vermeidung einer verbotenen Einlagenrückgewähr zu treffen sein (Rz 1085).

1132

Spiegelbildlich ist gemäß § 18 Abs. 5 UmgrStG in Verbindung mit § 3 Abs. 2 UmgrStG der bei der übernehmenden Körperschaft auf Grund des Zuganges des Einbringungsvermögens in Höhe des positiven Einbringungswertes entstehende Buchgewinn genauso steuerneutral wie der in Höhe des negativen Einbringungswertes entstehende Buchverlust. Näheres dazu siehe Rz 161 ff und Rz 997 ff.

Die Rz 1134 wird geändert:

1134

§ 20 Abs. 5 und 6 UmgrStG regeln verschiedene Tatbestände über Steuerverstrickungen im Zusammenhang mit Beteiligungen:

• In § 20 Abs. 5 UmgrStG sind die Folgen einer Verminderung der Beteiligungsquoten bei den Altgesellschaftern der übernehmenden Körperschaft dargestellt (siehe Rz 1144 ff).
• Von den Regelungen des § 20 Abs. 6 UmgrStG können nur die neuen Anteile des Einbringenden an der übernehmenden Körperschaft betroffen sein.
  • In § 20 Abs. 6 Z 1 UmgrStG sind die Folgen für die anlässlich der Einbringung erworbenen Anteile geregelt (siehe Rz 1136 ff). Auf Grund der Subsidiarität der Bestimmungen des § 20 Abs. 6 Z 1 UmgrStG kommt primär eine Besteuerung der stillen Reserven nach den Bestimmungen des EStG 1988 in Betracht (siehe Rz 1143).
  • § 20 Abs. 6 Z 2 UmgrStG betrifft den Sonderfall der Einbringung nicht steuerhängiger Kapitalanteile (siehe Rz 1149 ff). Die Regelungstechnik der zehnjährigen Steuerverstrickung von Anteilen ist in § 20 Abs. 5 UmgrStG für bestehende Anteile festgeschrieben, § 20 Abs. 6 Z 1 UmgrStG verweist für die neuen Anteile des Einbringenden an der übernehmenden Körperschaft nur mehr auf diese Bestimmung.

Die Rz 1141 wird geändert:

1141

Im Hinblick auf die Beschränkung des Ausnahmetatbestandes des § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG auf die Alleingesellschafterstellung und die Schwesterneinbringung kann der Fall einer mit einer Einbringung ohne Kapitalerhöhung gemäß verbundenen Zu- bzw. Abschreibung im Sinne des § 20 Abs. 4 UmgrStG auf vor der Einbringung bestehende Anteile unter 1% nicht vorkommen.

Die Rz 1143 wird geändert:

1143

Ein Übersteigen der Grenze des § 31 EStG 1988 ist immer dann gegeben, wenn die anlässlich einer Einbringung gewährten Neuanteile an der übernehmenden Körperschaft ein Beteiligungsausmaß von mindestens 1% oder mehr erreichen bzw. bei nach § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG unterbleibender Kapitalerhöhung das Beteiligungsausmaß bereits vor der Einbringung mindestens 1% oder mehr betragen hat. Bei Veräußerungen von im Privatvermögen gehaltenen, mindestens 1-prozentigen Anteilen der übernehmenden Körperschaft kommt bei abgelaufener Spekulationsfrist § 31 EStG 1988 unmittelbar zur Anwendung. § 20 Abs. 6 Z 1 UmgrStG kommt infolge Subsidiarität nicht zur Anwendung. Zur Reihenfolge bei Überprüfung der Subsidiarität siehe Rz 1138. Zur Abgrenzung zwischen § 31 EStG 1988 und § 20 Abs. 6 Z 1 UmgrStG siehe die Beispiele in Rz 1139. Im Ergebnis ist das Beteiligungsausmaß bezogen auf das Gesamtkapital der übernehmenden Körperschaft entscheidend: Beträgt das Beteiligungsausmaß mindestens 1%, liegt eine Beteiligung mit den Konsequenzen des § 31 EStG 1988 vor (siehe EStR 2000 Rz 6620 ff), liegt es darunter, kommt es zur zehnjährigen Gleichbehandlung im Sinne des § 20 Abs. 6 Z 1 UmgrStG.

Die Rz 1155 wird geändert (Zitatberichtigung):

1155

Bei Einbringungen von Einbringungsvermögen mit nicht steuerhängigen stillen Reserven kommt § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG nicht zur Anwendung. Hingegen fallen Einbringungen werdender (siehe Rz 1164 f) internationaler Schachtelbeteiligungen unter § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG.

Die Rz 1158 bis Rz 1163 werden geändert und eine Rz 1163a wird angefügt:

1158

Voraussetzung für die Anwendung des § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG ist, dass der Einbringende eine unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaft ist (zum Begriff siehe KStR 2001 Rz 341 f). Einbringungen von Vermögen dieser Körperschaften gleichgehalten sind Einbringungen von Vermögen durch Mitunternehmerschaften, an der unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaften beteiligt sind, da bei Einbringungen durch Mitunternehmerschaften stets die Mitunternehmer direkt als Einbringende anzusehen sind. Im Hinblick darauf, dass eine internationale Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 auch bei Zwischenschaltung einer Mitunternehmerschaft entstehen kann, ist es unerheblich, ob die Mitunternehmerschaft einbringungsbedingt untergeht oder nicht.

1159

Zum Entstehen einer internationalen Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 kommt es bei Einbringungen in eine ausländische Gesellschaft, wenn die einbringende inländische Körperschaft:

• keine Beteiligung an der ausländischen übernehmenden Körperschaft hält und ihr Anteile von mindestens 10% als Gegenleistung gewährt werden oder
• eine Beteiligung von weniger als 10% hält, die durch die Gewährung von Anteilen als Gegenleistung auf mindestens 10% ansteigt.

Im Fall der Einbringung durch eine nicht untergehende Mitunternehmerschaft gilt dies für den Fall, dass die Körperschaft an der Mitunternehmerschaft in einem Ausmaß beteiligt ist, das ihr die entsprechenden Beteiligungen an der ausländischen Körperschaft vermittelt.

1160

Eine Erweiterung einer internationalen Schachtelbeteiligung im Sinne des § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG kommt zu Stande, wenn eine solche an der übernehmenden Körperschaft bereits vor der Einbringung bestanden hat und durch die Einbringung durch neue oder bestehende Anteile erweitert wird. Der Tatbestand der Erweiterung einer bestehenden internationalen Schachtelbeteiligung umfasst auch die Veränderung der bestehenden Beteiligung durch Zurechnung im Sinne des § 20 Abs. 4 UmgrStG (siehe Rz 1112) bei Einbringungen unter Verzicht auf Anteilsgewährung nach § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG (siehe Rz 1068) infolge Identität der Eigentums- bzw. Beteiligungsverhältnisse. Durch die Wortwahl Veränderung in § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG kommt zum Ausdruck, dass nicht nur Erweiterungen einer bestehenden internationalen Schachtelbeteiligung durch Zuschreibungen positiver Einbringungswerte, sondern auch Minderungen einer bestehenden internationalen Schachtelbeteiligung durch Abschreibungen negativer Einbringungswerte von dieser Regelung umfasst sind.

1161

Nach § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG ist der Unterschiedsbetrag zwischen den Buchwerten und den höheren Teilwerten des eingebrachten Vermögens von der Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 KStG 1988 ausgenommen. Der Betrag ist in Evidenz zu nehmen. Mit dieser mit § 18 Abs. 4 Z 1 UmgrStG (siehe Rz 984) identen Regelungstechnik wird erreicht, dass im Falle einer späteren Gewinnverwirklichung (Anteilsveräußerung, Liquidation der übernehmenden Körperschaft) die bis zur Einbringung steuerhängigen stillen Reserven des Einbringungsvermögen - soweit sie im Gewinn Deckung finden - steuerpflichtig bleiben.

1162

Wenn nach einer Einbringung, die nach § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG eine Ausnahme von der Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 KStG 1988 verursacht hat, eine Einlagenrückzahlung gemäß § 4 Abs. 12 EStG 1988 (zum Begriff siehe Erlass des BMF vom 31. März 1998, 06 0257/1-IV/6/98, betreffend die steuerliche Behandlung von Einlagenrückzahlungen im Sinne des § 4 Abs. 12 und § 15 Abs. 4 EStG 1988, AÖF Nr. 88/1998) durch die ausländische übernehmende Körperschaft durchgeführt wird, gilt Folgendes:

• Die Einlagenrückzahlung ist niedriger als der steuerliche Buchwert der internationalen Schachtelbeteiligung. In diesem Fall beschränken sich die Auswirkungen auf eine erfolgsneutrale Abstockung des Beteiligungsbuchwertes um den Betrag der Einlagenrückzahlung. Es kommt insb. zu keiner Nachversteuerung der von der Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 KStG 1988 gemäß § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG ausgenommenen Beträge.
• Die Einlagenrückzahlung ist höher als der steuerliche Buchwert der internationalen Schachtelbeteiligung. In diesem Fall greift bei Erfüllung der Jahresfrist für den im Ausmaß des Unterschiedsbetrages zwischen Einlagenrückzahlung und steuerlichen Buchwert der Beteiligung entstehenden Buchgewinn an sich die Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 KStG 1988, weil auch Einlagenrückzahlungen im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 von dieser Regelung erfasst sind (siehe KStR 2001 Rz 568). Dieser Buchgewinn ist jedoch insoweit steuerpflichtig, als für die internationale Schachtelbeteiligung anlässlich einer vorangegangenen Einbringung eine Ausnahme von der Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 KStG 1988 gemäß § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG vorliegt.

1163

Die Veräußerung einer internationalen Schachtelbeteiligung ist nach § 10 Abs. 3 KStG 1988 nur dann steuerbefreit, wenn die Beteiligung während eines Zeitraumes von einem Jahr ununterbrochen bestanden hat (siehe KStR 2001 Rz 561). Hinsichtlich des Beginnes der Frist bei einbringungsbedingtem Entstehen einer internationalen Schachtelbeteiligung und der damit verbundenen steuerfreien Veräußerungsmöglichkeit dieser Beteiligung ist zu unterscheiden:

• Änderung der Beteiligungsverhältnisse tritt ein:
  • Die Jahresfrist beginnt hinsichtlich der gewährten das Beteiligungsverhältnis verändernden Anteile mit dem dem Einbringungstag folgenden Tag zu laufen.
• Änderung der Beteiligungsverhältnisse tritt nicht ein:
  • Besteht bereits vor der Einbringung eine internationale Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 und wird diese durch Gewährung weiterer Anteile quotengleich aufgestockt oder unterbleibt die Anteilsgewährung nach § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG, wird eine neuerliche Besitzfrist nicht in Gang gesetzt. Die einbringungsbetroffenen Anteile teilen hinsichtlich der Besitzfrist des § 10 Abs. 2 KStG 1988 das Schicksal der Altanteile.

1163a

§ 20 Abs. 7 Z 1 letzter Satz UmgrStG idF AbgÄG 2005 betrifft das Entstehen oder die Erweiterung einer internationalen Schachtelbeteiligung im Falle der Exporteinbringung eines betriebszugehörigen steuerhängigen Kapitalanteils (siehe dazu Rz 860d).

• Kommt es bei Exporteinbringungen in einen Drittstaat zur sofortigen Grenzbesteuerung zum Einbringungsstichtag, entspricht der Sacheinlagewert dem Verkehrswert und § 20 Abs. 7 Z 1 letzter Satz UmgrStG hat keine Bedeutung.
• Unterbleibt auf Grund der Einbringung in eine EU-Körperschaft nach § 16 Abs. 1 dritter bis letzter Satz UmgrStG die Besteuerung, prägt der Buchwert der Beteiligung den Sacheinlagewert und damit den Buchwert der Gegenleistung, die dem Grunde nach von der Ausnahme von der Steuerneutralität der Schachtelbeteiligung betroffen ist. Bei nachträglicher Besteuerung der im Ausland realisierten Reserven wird die Ausnahme von der Schachtelwirkung zwecks Vermeidung einer Doppelbesteuerung durch § 20 Abs. 7 Z 1 letzter Satz aufgehoben. Gleiches gilt für den Fall der Exporteinbringung eines in einer inländischen Betriebsstätte gehaltenen Kapitalanteils durch eine der EU angehörige Körperschaft gemäß § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG.

Die Rz 1164 und Rz 1165 werden geändert:

1164

Unter einer werdenden internationalen Schachtelbeteiligung versteht man eine am Einbringungsstichtag die Jahresfrist noch nicht erfüllende Beteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 Z 1 KStG 1988. Werdende internationale Schachtelbeteiligungen können als steuerneutral angesehen werden, sofern die Voraussetzungen für die Steuerneutralität in weiterer Folge auch tatsächlich erfüllt werden (siehe dazu auch KStR 2001 Rz 555).

§ 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG kommt nicht zur Anwendung, wenn die Steuerhängigkeit der stillen Reserven im Einbringungsvermögen nicht gegeben ist.

1165

Nicht steuerlich verstrickte Reserven sollen unabhängig davon, worauf das Fehlen der Steuerhängigkeit beruht, durch Einbringungen nicht zu steuerverstrickten stillen Reserven werden. Dementsprechend kommt die Ausnahme von der Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 KStG 1988 gemäß § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG bei entstehender bzw. erweiterter internationaler Schachtelbeteiligung an der übernehmenden Körperschaft nach Einbringung eines ausländischen Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteiles, dessen stille Reserven in Österreich nicht steuerhängig sind, nicht zur Anwendung. Entsteht bzw. erweitert sich die internationale Schachtelbeteiligung an der übernehmenden Körperschaft durch Einbringung einer Beteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988, ist zu unterscheiden:

• Der eingebrachte Kapitalanteil erfüllt die Jahresfrist des § 10 Abs. 2 KStG 1988:
  • Die Ausnahme von der Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 KStG 1988 gemäß § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG kommt infolge der fehlenden Besteuerungsmöglichkeit der übertragenen Beteiligung am Einbringungsstichtag nicht zur Anwendung.
• Der eingebrachte Kapitalanteil erfüllt die Jahresfrist des § 10 Abs. 2 KStG 1988 nicht:
  • Die Ausnahme von der Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 KStG 1988 gemäß § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG kommt ebenfalls nicht zur Anwendung, weil am Einbringungsstichtag hinsichtlich der übertragenen Beteiligung die Jahresfrist zwar noch nicht erfüllt ist, aber diese auf Grund der steuerlichen "Gesamtrechtsnachfolgefiktion" bei der übernehmenden Gesellschaft weiterläuft.

Die Rz 1166 bis Rz 1168 werden geändert:

1166

§ 20 Abs. 7 Z 2 UmgrStG regelt die Folgen des einbringungsbedingten Untergehens einer internationalen Schachtelbeteiligung an der übernehmenden Körperschaft. Die Regelung bezieht sich ausschließlich auf die Anteile der Altgesellschafter der übernehmenden Körperschaft, weil sich beim Einbringenden durch eine Einbringung die Beteiligung nur erhöhen und nicht vermindern kann.

Eine Verminderung der Beteiligungsquote der Altgesellschafter kommt dann in Betracht, wenn dem Einbringenden im Zuge einer Kapitalerhöhung neue Anteile gewährt werden. Voraussetzung für die Anwendung des § 20 Abs. 7 Z 2 UmgrStG ist, dass der Altgesellschafter vor der Einbringung mindestens mit 10% an der übernehmenden Körperschaft beteiligt ist und die Beteiligungsquote durch die Einbringung auf weniger als 10% absinkt. Zusätzlich muss für die betreffenden Anteile die Jahresfrist des § 10 Abs. 2 KStG 1988 zum Einbringungsstichtag bereits abgelaufen sein.

Die durch § 20 Abs. 7 Z 2 UmgrStG vermittelten Wirkungen gelten in Analogie zu der in § 20 Abs. 6 Z 2 UmgrStG festgelegten Vorgangsweise für nicht zu einem Betriebsvermögen gehörende Gegenleistungen für den Fall, dass die Einbringung einer steuerneutralen internationalen Schachtelbeteiligung:

• in eine inländische übernehmende Körperschaft unabhängig von der Art der Gegenleistung erfolgt oder
• in eine ausländische übernehmende Körperschaft erfolgt und die Gegenleistung nicht die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 KStG 1988 für eine internationale Schachtelbeteiligung erfüllt.

1167

§ 20 Abs. 7 Z 2 UmgrStG stellt sicher, dass die in einer internationalen Schachtelbeteiligung angesammelten, nach § 10 Abs. 3 KStG 1988 nicht steuerhängigen stillen Reserven (siehe KStR 2001 Rz 565) im Falle des einbringungsbedingten Wegfalles der Eigenschaft als internationale Schachtelbeteiligung nicht in die Steuerhängigkeit fallen. Als Regelungstechnik wird für die Anteile an der übernehmenden Körperschaft in § 20 Abs. 7 Z 2 UmgrStG wie auf Ebene der übernehmenden Körperschaft in § 18 Abs. 4 Z 2 UmgrStG (siehe Rz 992 ff) die steuerneutrale Aufwertung auf den höheren Teilwert zum Einbringungsstichtag verwendet, soweit für die internationale Schachtelbeteiligung im Anschaffungsjahr keine Option zugunsten der Steuerwirksamkeit erklärt worden ist. Dadurch werden bei steuerneutralen internationalen Schachtelbeteiligungen die bis zum Einbringungsstichtag entstandenen stillen Reserven auch in Zukunft nicht steuerhängig, während die nach dem Einbringungsstichtag entstehenden stillen Reserven infolge des Wegfalles der Eigenschaft der Anteile als internationale Schachtelbeteiligung steuerverstrickt sind.

1168

§ 20 Abs. 7 Z 2 UmgrStG kommt nur dann zur Anwendung, wenn der Teilwert der Anteile der Altgesellschafter höher als deren Buchwert ist. Von der auf Grund der steuerneutralen Aufwertung entstandenen Entsteuerung der zum Einbringungsstichtag bestehenden stillen Reserven ausgenommen sind:

• allfällige vorher durchgeführte und nicht schon nach § 26a Abs. 16 KStG 1988 nachversteuerte Teilwertabschreibungen im Sinne des § 6 Z 2 lit. a EStG 1988 (zum Teilwertbegriff bei Beteiligungen und Anteilen an Körperschaften siehe EStR 2000 Rz 2238 ff) und
• bis zum Einbringungsstichtag umgründungsbedingt entstandene von der Steuerneutralität ausgenommene Unterschiedsbeträge im Sinne des § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG (Rz 1161).

Der um die ausgenommenen Beträge gekürzte höhere Teilwert gilt als steuerlich maßgebender Buchwert und ist in Evidenz zu halten.

Die Rz 1170 wird geändert (StruktAnpG 2006):

1170

Mit der Regelung des § 20 Abs. 8 UmgrStG wird klargestellt, dass bei der Ermittlung der Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der einbringungsbetroffenen Anteile an der übernehmenden Körperschaft auch jene Beträge zu berücksichtigen sind, die sich aus der Änderung der Gewinnermittlung auf Ebene der übernehmenden Körperschaft (siehe Rz 963 f) ergeben. Es kommt daher als Rechtsfolge zu einer Erhöhung oder Verminderung der Anschaffungskosten bzw. der Buchwerte der Anteile an der übernehmenden Körperschaft. Die Erhöhung oder Verminderung betrifft bei Einbringungen mit Anteilsgewährung die dem Einbringenden gewährten Anteile, bei Einbringungen ohne Anteilsgewährung im Sinne des § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG die Zu- bzw. Abschreibungsbeträge nach § 20 Abs. 4 UmgrStG. Zur Auswirkung des Wechsels der Gewinnermittlungsart bei der übernehmenden Körperschaft auf die Evidenzkonten siehe Rz 1267.

Die Rz 1171 wird ergänzt:

1171

Das Recht eines Steuerpflichtigen, Vorjahresverluste gemäß § 18 Abs. 6 EStG 1988 bzw. § 8 Abs. 4 KStG 1988 als Sonderausgaben abzusetzen, ist an sich ein höchstpersönliches. Ungeachtet der Tatsache, dass der Steuerpflichtige bei einer Einbringung als Rechtsperson nicht untergeht, überträgt § 21 UmgrStG die für Verschmelzungen und Umwandlungen geltenden Grundsätze über die Behandlung vortragsfähiger Verluste auf Einbringungen im Sinne des Art. III UmgrStG. Damit sind auch bei Einbringungen die entsprechenden Auswirkungen auf vortragsfähige Verluste des Einbringenden (Rz 1172 ff) und jene der übernehmenden Körperschaft (Rz 1194 ff) zu prüfen.

Analog zur Regelung des § 4 UmgrStG ist auch bei Einbringungen eine Reihenfolge der Beurteilung des Verlustvortrags nach der Umgründung vorzunehmen:

• Prüfung des Objektbezuges beim Einbringenden (Rz 1177)
• Prüfung des Größenvergleichs beim Einbringenden (Rz 1189)
• Prüfung des Objektbezuges bei der übernehmenden Körperschaft (Rz 1196)
• Prüfung des Größenvergleichs bei der übernehmenden Körperschaft (Rz 1200)
• Prüfung des Vorliegens einer Doppelverlustverwertung bei einer up-stream-Einbringung (Rz 1205)
• Prüfung des Manteltatbestandes bzw. einer Ausnahme davon (Rz 1211)

Die Rz 1175 wird geändert (UGB):

1175

Ist der Einbringende eine Mitunternehmerschaft, gelten für Zwecke des Übergangs des Verlustabzuges die Mitunternehmer als Einbringende. Dies deshalb, weil ein Verlust einer Mitunternehmerschaft nicht der Mitunternehmerschaft selbst, sondern den Mitunternehmern zukommt. Ungeachtet der Tatsache, dass die in der Mitunternehmerschaft angefallenen Verluste quotenmäßig den Mitunternehmern zuzurechnen sind, gehen die dem von der Mitunternehmerschaft eingebrachten Vermögen objektiv zurechenbaren und von den Mitunternehmern noch nicht ausgeglichenen vortragsfähigen Verluste nach § 21 UmgrStG auf die übernehmende Körperschaft über.

Die Rz 1177 wird geändert:

1177

Verluste im Sinne des § 21 UmgrStG sind solche im Sinne des § 18 Abs. 6 EStG 1988 bzw. bei einer einbringenden Körperschaft Verluste im Sinne des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988. Zu den Verlusten gehören auch zeitlich beschränkt vortragsfähige Verluste im Sinne des § 18 Abs. 7 EStG 1988, wobei die zeitliche Beschränkung für die übernehmende Körperschaft weiter gilt.

§ 21 Z 1 Satz 1 UmgrStG legt fest, dass im Zuge einer Einbringung nur solche Verluste auf die übernehmende Körperschaft übergehen, die dem übertragenen Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG zuzurechnen sind. Damit wird sichergestellt, dass nur die durch die eingebrachten Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder betriebsvermögenszugehörigen Kapitalanteile verursachten Verluste auf die übernehmende Körperschaft übergehen und dort als Verlustabzug geltend gemacht werden können:

• Wird das gesamte Unternehmen im Sinne des gesamten Betriebes im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 1 UmgrStG eingebracht, geht der gesamte objektbezogene vortragsfähige Verlust des Einbringenden auf die übernehmende Körperschaft unabhängig davon über, in welchem Ausmaß Wirtschaftsgüter des notwendigen Betriebsvermögens (innerhalb des nach dem UmgrStG zulässigen Gestaltungsspielraumes) oder bei rechnungslegungspflichtigen Gewerbetreibenden außerhalb des notwendigen Betriebsvermögens nicht übertragen werden. Ausgenommen von diesem Gesamtverlustvortragsübergang ist das Nichtübertragen von Vermögensteilen, die für sich ein einbringungsfähiges Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG darstellen (siehe weites Rz 1191).
• Wird ein Betrieb von mehreren oder ein Teilbetrieb eingebracht, gelten die vorstehenden Ausführungen entsprechend.
• Bei der Einbringung von Mitunternehmeranteilen im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 2 UmgrStG können nur die auf bis zum Einbringungsstichtag auf den Mitunternehmeranteil entfallenden und noch nicht verrechneten Verluste auf die übernehmende Körperschaft übergehen.
• Bei der Einbringung von Kapitalanteilen im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG können nur die auf bis zum Einbringungsstichtag steuerwirksam gewordene Teilwertabschreibungen beziehbare Verluste auf die übernehmende Körperschaft übergehen.

Die Rz 1179 wird geändert (Korrektur):

1179

Objektbezogene Verluste, die bereits beim Einbringenden nicht abzugsfähig sind, bleiben auch nach der Einbringung bei der übernehmenden Körperschaft nicht abzugsfähig. Dies betrifft zum einen Verluste, die beim Einbringenden nicht durch eine ordnungsmäßige Buchführung ermittelt wurden und zum anderen für in einer einbringenden Körperschaft entstandene Verluste, die auf ausschüttungsbedingte Vermögensminderungen im Sinne des § 12 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 zurückzuführen sind.

Die Rz 1180 wird geändert:

1180

Nicht unter die Regelung des § 21 Z 1 UmgrStG fallen so genannte Schwebeverluste, die jedoch auch nur objektbezogen auf die übernehmende Körperschaft übergehen. Dies gilt ua. für:

• Verluste nach § 2 Abs. 2a EStG 1988
• Übergangsverluste nach § 4 Abs. 10 EStG 1988.

Im Falle einer Buchwerteinbringung gehen diese Schwebeverluste auf Grund der Gesamtrechtsnachfolgefiktion des § 18 Abs. 1 UmgrStG auf die übernehmende Körperschaft über. Erfolgt die Einbringung auf den Bilanzstichtag der übernehmenden Körperschaft, können die Schwebeverluste erstmals in dem Wirtschaftsjahr der Körperschaft, das auf den Einbringungsstichtag folgt, berücksichtigt werden. Erfolgt die Einbringung auf einen vom Bilanzstichtag der übernehmenden Körperschaft abweichenden Stichtag, können die Schwebeverluste in jenem Wirtschaftsjahr berücksichtigt werden, in das der Einbringungsstichtag fällt.

Wird eine teilwertberichtigte Beteiligung im Zuge einer Einbringung übertragen, gehen die zum Einbringungsstichtag noch nicht abgesetzten Siebentelbeträge gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 mit Wirkung ab dem nach dem Einbringungsstichtag beginnenden Wirtschaftsjahr auf die übernehmende Körperschaft über. Abweichend davon können die offenen Siebentel im Falle der Exporteinbringung einer Beteiligung weiterhin vom Einbringenden geltend gemacht werden.

• im Falle c) + a) zu Lasten des Wirtschaftsjahres 02 geltend machen (das 4. Siebentel ist zu Lasten des mit dem Einbringungsstichtag endenden Rumpfwirtschaftsjahres 1.1. bis 30.6.01 abgesetzt worden)
• im Falle c) + b) zu Lasten des Wirtschaftsjahres 01 geltend machen (das 4. Siebentel ist zu Lasten des Wirtschaftsjahres 00 abgesetzt worden, der Einbringungsstichtag unterbricht das laufende Wirtschaftsjahr nicht).

• im Falle d) + a) zu Lasten des Rumpfwirtschaftsjahres 1.7. bis 31.12.01 geltend machen (das 4. Siebentel ist Lasten des mit dem Einbringungsstichtag endenden Rumpfwirtschaftsjahres 1.1. bis 30.6.01 abgesetzt worden)
• im Falle d) + b) wie im Falle c) + b) zu Lasten des Wirtschaftsjahres 01 geltend machen.

Die Rz 1190 wird ergänzt:

1190

Die wirtschaftliche Vergleichbarkeit ist dann nicht mehr gegeben, wenn die im Einzelfall maßgeblichen wirtschaftlichen Parameter des betroffenen Betriebes bzw. Teilbetriebes zum Zeitpunkt des Einbringungsstichtages im Vergleich zum Zeitpunkt der Verlustentstehung auf 25% oder weniger abgesunken sind. Als Parameter werden bei Betrieben und Teilbetrieben quantitative Messgrößen wie Umsatz, Beschäftigtenzahl, Anlagevermögen, Auftragsvolumen herangezogen. Siehe dazu auch Rz 220 ff.

Die Rz 1200 wird ergänzt:

1200

Auf Grund der maßgebenden Regelung des § 4 Z 1 lit. c UmgrStG kann die übernehmende Körperschaft ihre eigenen körperschaftssteuerlichen Verluste aus den Vorjahren nach der Einbringung nur soweit weiterhin als Sonderausgabe absetzen, als der Umfang der vorhandenen verlusterzeugenden Betriebe oder Teilbetriebe einer operativen Körperschaft einerseits oder nicht einem Betrieb zurechenbaren verlusterzeugenden Vermögensteile einer vermögensverwaltenden Körperschaft andererseits am Einbringungsstichtag gegenüber jenem im Zeitpunkt des Entstehens der Verluste derart vermindert ist, dass nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse eine Vergleichbarkeit nicht mehr gegeben ist. Zur Frage des Jahres des Entstehens der Verluste siehe Rz 218.

Die Überschrift des Abschnitts 3.8.3. wird geändert (Klarstellung):

3.8.3. Verbundene Unternehmen (Doppelverlustverwertung)

Die Randzahlen 1206 bis 1209 werden geändert (Klarstellung):

1206

Erleidet eine operativ tätige Körperschaft Verluste, kann dies bei der die Beteiligung an der operativ tätigen Gesellschaft haltenden Körperschaft beziehungsweise im Falle der Zugehörigkeit der Beteiligung zum Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens oder einer Mitunternehmerschaft zu einer Teilwertabschreibung auf diese Beteiligung führen. Die Doppelverwertung von Verlusten ist die Folge der doppelten Verlustentstehung, nämlich einmal auf der Ebene der operativen Gesellschaft und ein zweites Mal auf der Ebene der Obergesellschaft bzw. des Gesellschafterunternehmens der operativ tätigen Gesellschaft in Form der Teilwertabschreibung. Durch das Zusammenführen der Ergebnisse der beiden Unternehmen durch eine Einbringung nach Art. III UmgrStG würden die operativen Ergebnisse der zusammengeführten Unternehmen durch einen zweifachen Verlustabzug gekürzt.

3.8.3.2. Kürzung der vortragsfähigen Verluste

1207

Zur Vermeidung einer doppelten Verlustverwertung in einer Person ist der anlässlich der Einbringung zwischen verbundenen Körperschaften übergehende Verlustabzug um die von der Muttergesellschaft bzw. dem Gesellschafter-Betrieb vorgenommenen Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung an der Tochtergesellschaft zu vermindern.

1208

Die Kürzung der Verluste greift vor allem in den Fällen der Einbringung von der Tochtergesellschaft in die Muttergesellschaft bzw. dem Beteiligungsunternehmen in die Beteiligungskörperschaft (up-stream-Einbringung), wenn vortragsfähige Verluste objektbezogen auf die übernehmende Muttergesellschaft übergehen. In den Fällen der mittelbaren Doppelverlustverwertung bei Einbringung von der Enkel-Gesellschaft in die Großmutter-Gesellschaft ist Rz 227 ff sinngemäß anzuwenden.

1209

Die Kürzung betrifft nur steuerwirksame Teilwertabschreibungen, die in Wirtschaftsjahren vorgenommen wurden, die nach dem 13.12.1990 geendet haben.

Die Rz 1217 wird ergänzt:

1217

Die lohnsteuerrechtliche Rechtsnachfolgeregelung des § 41 UmgrStG hat für alle zivilrechtlich als Einzelrechtsnachfolge zu behandelnden Einbringungen Bedeutung. In den meisten Umgründungsfällen gehen allerdings die Bestimmungen des AVRAG (Arbeitsvertragsrechtsanpassungsgesetz) den einschlägigen umgründungssteuerrechtlichen Bestimmungen vor, weil durch das AVRAG ex lege die übernehmende Körperschaft die Rechten und Pflichten des Dienstgebers übernimmt. Es bestehen keine Bedenken, wenn der Übergang der Arbeitgebereigenschaft in Abstimmung mit der Abgabenbehörde mit dem der Anmeldung zur Eintragung im Firmenbuch oder mangels Zuständigkeit des Firmenbuchs mit dem Tag der Meldung folgenden Lohnzahlungszeitraum angenommen wird.

Die Rz 1218a wird geändert:

1218a

Beteiligt sich ein bisheriger Arbeitnehmer mit einer Vermögenseinlage im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG an der Arbeitgeberkörperschaft und entsteht bei ihm infolge der Gegenleistung für die Einbringung ein mehr als 25%iger Anteil am Grund- oder Stammkapital der übernehmenden Kapitalgesellschaft, erfolgt die Änderung der Einkunftsart von nicht selbständiger Arbeit auf (sonstige) selbständige Arbeit im Sinne des § 22 EStG 1988. Für diesen Fall tritt die Änderung der Einkunftsart nicht rückwirkend mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages sondern nach § 22 Abs. 2 UmgrStG erst zum Zeitpunkt der Eintragung im Firmenbuch bzw. der Meldung beim für die übernehmende Körperschaft zuständigen FA ein. Die Änderung der Einkunftsart ändert nichts daran, dass eine bis zur Einbringung gebildete Abfertigungsrückstellung nach Maßgabe der Regelungen des § 14 EStG 1988 weiterzuführen und erst aufzulösen ist, wenn das arbeitsrechtliche Dienstverhältnis beendet wird (EStR 2000 Rz 3334). Der Empfang der Abfertigung unterliegt beim Empfänger der Besteuerung gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988 (LStR 2002 Rz 1074).

Die Rz 1219 wird geändert:

1219

§ 22 Abs. 1 UmgrStG verweist hinsichtlich möglicher Äquivalenzverletzungen auf die grundsätzliche Regelung in § 6 Abs. 2 UmgrStG.

Eine Äquivalenzverletzung liegt vor, wenn nach Verkehrswertverhältnissen der Wert der dem Einbringenden zu gewährenden Anteile höher oder geringer ist als der Wert des Einbringungsvermögens. Die Geltung des Art. III UmgrStG wird durch eine Äquivalenzverletzung nicht berührt.

Zu den ertragsteuerlichen Folgen siehe Rz 308 ff mit der Maßgabe, dass infolge der Rückwirkungsfiktion auch die Äquivalenzverletzung rückwirkend erfolgt. Zu den schenkungssteuerlichen Folgen siehe Rz 311 ff.

Die Rz 1223, Rz 1224, Rz 1226, Rz 1228 und Rz 1233 werden geändert (Verweisberichtigung):

1223

Nach § 22 Abs. 4 UmgrStG sind Einbringungen nach § 12 UmgrStG und dafür gewährte Gegenleistungen von den Gebühren nach § 33 TP 21 GebG befreit. Diese Befreiung betrifft die Abtretung von Rechten und Schuldforderungen.

Die Voraussetzungen für die Befreiung von der Gebühr nach § 33 TP 21 GebG sind dieselben wie für die Befreiung von den Kapitalverkehrsteuern (siehe Rz 1226 f).

Zur Vorgangsweise bei Zweifeln hinsichtlich des Vorliegens der Anwendungsvoraussetzungen für Art. III UmgrStG siehe Rz 655.

1224

Neben der Gebührenbefreiung nach § 22 Abs. 4 UmgrStG können für Umgründungsvorgänge auch Gebührenbefreiungen im GebG selbst wie auch Befreiungen in anderen Gesetzen Anwendung finden.

1226

§ 22 Abs. 4 UmgrStG sieht für Einbringungen eine Befreiung von den Kapitalverkehrsteuern vor. Betroffen davon kann nur die Gesellschaftsteuer sein.

Die Befreiung nach § 22 Abs. 4 UmgrStG ist an zwei Voraussetzungen geknüpft:

• Es muss sich um eine Einbringung nach § 12 UmgrStG und dafür gewährte Gegenleistungen nach § 19 UmgrStG handeln.
• Das zu übertragende Vermögen muss am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages länger als zwei Jahre als Vermögen des Einbringenden bestehen.

Zur Vorgangsweise bei Zweifeln hinsichtlich des Vorliegens der Anwendungsvoraussetzungen für Art. III UmgrStG siehe Rz 655.

1228

Die in § 22 Abs. 4 UmgrStG normierte Zweijahresfrist beginnt mit dem Tag des Erwerbes des zivilrechtlichen Eigentums zu laufen. Die Zweijahresfrist wird bei einer zivilrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge nicht unterbrochen.

1233

Bei Einbringung von Vermögen durch einen Treuhänder ist Voraussetzung für die Anwendung der Befreiung des § 22 Abs. 4 UmgrStG, dass das eingebrachte Vermögen am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages länger als zwei Jahre dem Treugeber zuzurechnen ist. Ein Wechsel des Treuhänders innerhalb dieser Frist ist daher der Befreiung nicht abträglich.

Die Rz 1231 wird geändert (UGB):

1231

Scheidet ein Gesellschafter aus einer drei- oder mehrgliedrigen Personengesellschaft des Unternehmensrechtes aus, ohne dass er seinen Gesellschaftsanteil an einen anderen Gesellschafter oder an einen Dritten entgeltlich oder unentgeltlich überträgt, wächst sein Anteil am Gesellschaftsvermögen den übrigen Gesellschaftern grundsätzlich im Verhältnis ihrer Beteiligung zu. Daher erwerben die übrigen Gesellschafter keinen bestehenden Gesellschaftsanteil. Für die verbleibenden Gesellschafter beginnt die Zweijahresfrist nicht neu zu laufen.

Die Rz 1237 wird geändert (UGB):

1237

Nach dem KVG gilt auch die Kapitalgesellschaft & Co KG als Kapitalgesellschaft.

Werden gleichzeitig alle Kommanditanteile an einer Kapitalgesellschaft & Co KG als Sacheinlage in die Komplementärgesellschaft als letztverbleibende Gesellschafterin nach den Bestimmungen des § 12 UmgrStG eingebracht und kommt es dadurch zum Anwachsen des Vermögens nach § 142 UGB, wird damit die Komplementärin im Wege der Gesamtrechtnachfolge Übernehmerin des gesamten Vermögens der Kapitalgesellschaft & Co KG, ist die Befreiungsbestimmung des § 6 Abs. 1 Z 3 KVG bei Zutreffen der sonstigen Voraussetzungen anwendbar.

Hinsichtlich der Konkurrenz der Befreiungsbestimmungen des KVG und des UmgrStG siehe Rz 325.

Die Rz 1240 und Rz 1241 (UGB) werden geändert:

1240

Inwieweit Grundstücke zum Betriebsvermögen gehören und damit im Rahmen des Art. III UmgrStG übertragen werden können, richtet sich nach den ertragsteuerlichen Vorschriften (siehe auch EStR 2000 Rz 557). Soll ein betriebsvermögenszugehöriges Grundstück anlässlich der Einbringung zivilrechtlich zurückbehalten werden, das auf diesem Grundstück befindliche Gebäude hingegen in die Kapitalgesellschaft eingebracht werden, unterliegt das Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Einräumung des Baurechtes begründet, sowie die Einbringung des Gebäudes der Grunderwerbsteuer.

Der Einbringende verpflichtet sich als Sacheinlage zur Begründung eines Baurechtes und zur Einbringung des in seinem Eigentum stehenden Gebäudes. Beide Vorgänge sind umgründungsbedingt, so dass hiefür die Bestimmung des § 22 Abs. 5 UmgrStG anwendbar ist.

Als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer ist der zweifache Einheitswert des Grundstückes (Grund und Boden, auf dem das Baurecht eingeräumt wird, sowie der Gebäudewert).

1241

Tritt durch die unter Art. III UmgrStG fallende Einbringung eines Mitunternehmeranteiles die Vereinigung aller Anteile der Personengesellschaft in einer Hand ein ("Umwandlung" einer GmbH & Co KG in eine GmbH), und kommt es dadurch zum Anwachsen des Vermögens nach § 142 UGB, ist der mit dem Anwachsen nach § 142 UGB verwirklichte Erwerbsvorgang nach § 22 Abs. 5 UmgrStG begünstigt.

Die Rz 1242 und Rz 1243 werden geändert:

1242

Wird anlässlich der Einbringung eines Betriebes einer Personengesellschaft einerseits das Betriebsgrundstück und andererseits eine Verbindlichkeit nach § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG zurückbehalten, dh. in das Quotenmiteigentum der einbringenden Mitunternehmer übertragen, liegt ein grunderwerbsteuerpflichtiger Erwerbsvorgang außerhalb des UmgrStG vor. Entscheidend ist, ob ein innerer Zusammenhang zwischen der Übertragung des Grundstückes und der Übertragung der Verbindlichkeit besteht. Ein innerer Zusammenhang besteht zB, wenn es sich um den Anschaffungskredit für die Liegenschaft handelt. Besteht ein innerer Zusammenhang, ist die Verbindlichkeit als Gegenleistung Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer. Besteht eine Bereicherungsabsicht, liegt in Höhe des die Verbindlichkeit übersteigenden dreifachen Einheitswertes zusätzlich ein schenkungssteuerpflichtiger Vorgang in der Steuerklasse V vor. Besteht kein innerer Zusammenhang und keine Bereichungsabsicht, ist Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer der dreifache Einheitswert; besteht jedoch ein Bereicherungswille, ist Schenkungssteuerpflicht vom dreifachen Einheitswert gegeben.

1243

Die Bemessungsgrundlage des § 22 Abs. 5 UmgrStG (zweifacher Einheitswert) bezieht sich nur auf Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 1 oder 2 GrEStG. Bei einer Anteilsvereinigung oder einer Übertragung aller Anteile nach § 1 Abs. 3 GrEStG ist die Grunderwerbsteuer gemäß § 4 Abs. 2 Z 3 GrEStG vom Wert des Grundstückes zu berechnen; das ist der dreifache Einheitswert.

Die Überschrift des Abschnitts 3.10 wird geändert und die Rz 1244 und Rz 1245 durch neue Abschnitte und die Rz 1244 bis Rz 1245k ersetzt:

3.10 Einbringung und Unternehmensgruppen

1244

Zu den Grundfragen der Gruppenbesteuerung im Zusammenhang mit Umgründungen siehe Rz 349, Rz 349a und Rz 349b.

3.10.1 Begründung einer Unternehmensgruppe

1245

Die Gründung einer Unternehmensgruppe ist einbringungsbedingt nicht möglich, die Einbringung kann aber eine Gründung mit Hilfe der Rückwirkungsfiktion unterstützen. Entsteht durch die Einbringung eines oder mehrer Kapitalanteile eine finanziell ausreichende Verbindung der übernehmenden Körperschaft zu einer Kapitalgesellschaft, kann dies in der Folge zur Bildung einer Unternehmensgruppe führen. Erfolgt die Einbringung auf den Bilanzstichtag der künftigen Beteiligungskörperschaft, ist die ununterbrochene finanzielle Verbindung ab ihrem folgenden Wirtschaftsjahr gegeben, wenn der Anteilserwerb durch den Einbringenden vor dem Bilanzstichtag erfolgt ist.

Die übernehmende Körperschaft kann mangels eines Anschaffungstatbestandes eine Firmenwertabschreibung auf die Beteiligung der übernehmenden Körperschaft nicht vornehmen. Im obigen Beispiel wäre zudem der Konzernausschluss gemäß § 9 Abs. 7 KStG 1988 gegeben.

3.10.2 Veränderung innerhalb einer Unternehmensgruppe

3.10.2.1 Inlandseinbringungen

3.10.2.1.1 Betriebs-, Teilbetriebs- oder Mitunternehmeranteilseinbringung

1245a

Für Einbringungen innerhalb der Unternehmensgruppe kommen die allgemeinen Regelungen der §§ 12 ff UmgrStG zur Anwendung.

• Bringt eine beteiligte Körperschaft ihren gesamten Betrieb mit Ausnahme der Beteiligung an der unmittelbar verbundenen Beteiligungskörperschaft in diese ein, ändert dies nichts an der Unternehmensgruppe.

Die laufende Firmenwertabschreibung der einbringenden Körperschaft auf die 100%ige Beteiligung an der übernehmenden Beteiligungskörperschaft ändert sich einbringungsbedingt nicht.

Kommt es mangels Alleingesellschafterstellung der beteiligten Körperschaft zur Ausgabe von Anteilen seitens der übernehmenden Beteiligungskörperschaft, gelten diese nach § 20 Abs. 1 UmgrStG als angeschafft; eine Firmenwertabschreibung ist de jure möglich, wird aber rechnerisch nicht begründet werden.

Die Beteiligung einer beteiligten Körperschaft oder des Gruppenträgers an der den gesamten Betrieb einbringenden Körperschaft stellt sich mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages nicht mehr als solche an einer betriebsführenden Körperschaft dar, sodass die Firmenwertabschreibung endet. Das letzte Fünfzehntel kann dabei zu Lasten jenes Wirtschaftsjahres abgesetzt werden, zu dessen Bilanzstichtag noch eine Beteiligung an einer betriebsführenden Beteiligungskörperschaft vorliegt.

Vor- oder Außergruppenverluste der beteiligten Körperschaft gehen nach Maßgabe des § 21 UmgrStG auf die Beteiligungskörperschaft über und gelten als Außergruppenverluste.

• Bringt eine beteiligte Körperschaft einen Teilbetrieb in die unmittelbar verbundene Beteiligungskörperschaft ein, gelten die Aussagen zum Vorpunkt mit der Maßgabe, dass sich die Firmenwertabschreibung der Beteiligung an der einbringenden Körperschaft nach Maßgabe des dem eingebrachten Teilbetriebes zuordenbaren Firmenwertes vermindert.
• Bringt eine beteiligte Körperschaft einen Mitunternehmeranteil in die unmittelbar verbundene Beteiligungskörperschaft ein, ergibt sich dann eine gewisse Änderung, wenn die Mitunternehmerschaft den Anteil an einem weiteren Gruppenmitglied hält. Diesfalls tritt die Beteiligungskörperschaft in die Rechtsstellung der einbringenden Körperschaft und es verschiebt sich die Einkommenszurechnung zunächst auf die übernehmende Körperschaft.
• Ist der Gruppenträger Einbringender, gelten die vorstehenden Überlegungen mit der Maßgabe, dass übergehende vortragsfähige Verluste bei dem übernehmenden Gruppenmitglied unter Umständen nicht zu Außergruppenverlusten werden. Voraussetzung dafür ist, dass die Verlustvorträge beim Gruppenträger bei aufrechter Gruppe entstanden sind. Sie sind beim übernehmenden Gruppenmitglied als Jahresverlust im auf den Umgründungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum zu erfassen. Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, wandeln sich die übertragenen vortragsfähigen Verluste (insoweit) in Außergruppenverluste.

• Im Falle der Einbringung eines Betriebes oder Teilbetriebes in eine gruppenzugehörige Schwesterkörperschaft unter Verzicht auf eine Anteilsgewährung gemäß § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG vermindert sich die auf die Beteiligung an der einbringenden Körperschaft vorgenommene Firmenwertabschreibung nach Maßgabe des dem eingebrachten Betriebes oder Teilbetriebes zuordenbaren Firmenwertes. Die Aktivierung des nach Maßgabe des § 20 Abs. 4 Z 3 UmgrStG abgestockten Teiles der Beteiligung an der einbringenden Körperschaft auf die Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft stellt einen einbringungsbedingten Anschaffungsvorgang dar, der mangels Aufdeckens der stillen Reserven des eingebrachten Vermögens keine Grundlage für eine Firmenwertabschreibung darstellt.

Da die in § 9 Abs. 10 KStG 1988 geforderte dreijährige Mindestzugehörigkeit zur Unternehmensgruppe auf die Beteiligungskörperschaft abstellt, kann die einbringungsbedingte Vermögensübertragung nicht zum Untergang der Gruppenzugehörigkeit des einbringenden Gruppenmitglieds führen.

1245b

Bei Einbringungen innerhalb der Unternehmensgruppe gegen Gewährung von Anteilen kommt es bei den bisher beteiligten Körperschaften zu einer Beteiligungsverminderung nach Maßgabe des Umtauschverhältnisses.

• Sollte das bis zur Einbringung ausreichend mit dem übernehmenden Gruppenmitglied finanziell verbundene Gruppenmitglied nur mehr unzureichend verbunden sein, ohne dass das einbringende Gruppenmitglied ausreichend beteiligt wird, entsteht beim einbringenden Gruppenmitglied eine mittelbare ausreichende Beteiligung.

Beim nicht mehr ausreichend beteiligten Gruppenmitglied vermindert sich die Firmenwertabschreibung.

• Sollten das einbringende und das bis zur Einbringung ausreichend finanziell mit der übernehmenden Körperschaft verbundene Gruppenmitglied nach der Einbringung so beteiligt sein, dass die ausreichende finanzielle Verbindung auch mittelbar nicht mehr gegeben ist, kann zum Erhalt der Gruppenzugehörigkeit eine Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft bei Vorliegen der dafür erforderlichen Mindestbeteiligungen gebildet werden. Die Gruppenzugehörigkeit bleibt gewahrt, wenn innerhalb der mit dem Tag der Anmeldung oder Meldung der Einbringung beginnenden Monatsfrist gemäß § 9 Abs. 9 KStG 1988 die Beteiligungsgemeinschaft begründet wird.

3.10.2.1.2 Beteiligungseinbringung

1245c

• Bringt der Gruppenträger oder eine beteiligte Körperschaft die Beteiligung an der Beteiligungskörperschaft in ein unmittelbar oder mittelbar zu 100% verbundenes Gruppenmitglied unter Verzicht auf eine Anteilsgewährung ein, ändert dies nichts an der Unternehmensgruppe, es verschieben sich nur die für die Einkommenszurechnung maßgebenden Ebenen. Hat der Gruppenträger oder die beteiligte Körperschaft auf die Beteiligung eine Firmenwertabschreibung vorgenommen, geht diese objektbezogen auf das übernehmende Gruppenmitglied über. Die als Gegenleistung angeschaffte Beteiligung begründet de jure die Firmenwertabschreibungsmöglichkeit, es wird aber tatsächlich ein Firmenwert nicht darstellbar sein.

Auswirkungen auf die Zusammensetzung der Unternehmensgruppe können sich dann ergeben, wenn es mangels der Alleingesellschafterfunktion bei der übernehmenden Körperschaft zur Ausgabe von Anteilen kommt. Es kann dabei zu einem Wechsel hinsichtlich der ausreichenden finanziellen Verbindung kommen.

• Kommt es durch die Beteiligungseinbringung zu einer Anteilsgewährung seitens des übernehmenden Gruppenmitglieds, ergeben sich die in Rz 1245b dargestellten Folgen.

3.10.2.1.3 Einbringung im Zusammenhang mit einer Beteiligungsgemeinschaft

1245d

• Bringt der Hauptbeteiligte einer Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft begünstigtes Vermögen in die Beteiligungskörperschaft ein, kann es infolge der Kapitalerhöhung zu einer ausreichenden finanziellen Verbindung an der Beteiligungskörperschaft kommen. In diesem Fall kann die Beteiligungsgemeinschaft gekündigt werden oder fortbestehen, wenn die Beteiligung des Minderbeteiligten nicht unter 15% sinkt.
• Bringt der Hauptbeteiligte einer Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft die Beteiligung an der Beteiligungskörperschaft in ein Gruppenmitglied ein, ändert sich die Beteiligungsgemeinschaft nicht, da die übernehmende Körperschaft Gruppenmitglied ist und damit die Hauptbeteiligtenfunktion übernehmen kann. Die Rechtsgrundlage der Beteiligungsgemeinschaft ist anzupassen.

3.10.2.2 Grenzüberschreitende Einbringungen

3.10.2.2.1 "Exporteinbringungen"

1245e

• Für die Einbringung von (Teil)Betrieben und Mitunternehmeranteilen in ein ausländisches Gruppenmitglied gelten die allgemeinen Regeln des Art. III UmgrStG. Das eingebrachte Vermögen verbleibt in aller Regel im Inland, die Einkünfte des übernehmenden Gruppenmitglieds daraus unterliegen der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht und werden nicht in die ausländische Einkommensermittlung einbezogen. Zum Wegfall der Firmenwertabschreibung auf die Beteiligung am einbringenden Gruppenmitglied siehe Rz 1245a.
• Bei der Einbringung einer Beteiligung an einem Gruppenmitglied in ein ausländisches Gruppenmitglied kommt es zum Transfer über die Grenze und ist damit § 16 Abs. 1 UmgrStG zu beachten (siehe Rz 857 und Rz 860d). Handelt es sich um eine über 50%ige Beteiligung, scheidet das Gruppenmitglied, deren Beteiligung eingebracht wurde, aus der Unternehmensgruppe aus, da unter einem ausländischen Gruppenmitglied kein inländisches Gruppenmitglied bestehen kann. Gleiches gilt, wenn das übernehmende ausländische Gruppenmitglied durch die Vereinigung der bestehenden Minderheitsbeteiligung mit der eingebrachten Beteiligung über 50% beteiligt wird.

3.10.2.2.2 "Importeinbringungen"

1245f

• Bringt ein ausländisches Gruppenmitglied einen ausländischen (Teil)Betrieb oder Mitunternehmeranteil in ein inländisches Gruppenmitglied ein, entsteht für das übernehmende Gruppenmitglied ein Auslandsvermögen, das im Wege des § 2 Abs. 8 EStG 1988 zur Anerkennung von Verlusten mit Gegenverrechnung führt. Soweit einbringungsveranlasst Vermögensteile in das Inland verbracht werden, ist § 18 Abs. 1 Z 3 UmgrStG anzuwenden (siehe Rz 972a ff).
• Bringt ein ausländisches Gruppenmitglied einen inländischen (Teil)Betrieb oder Mitunternehmeranteil in ein inländisches Gruppenmitglied ein, wird die beschränkte Körperschaftsteuerpflicht durch die unbeschränkte des übernehmenden Gruppenmitglieds ersetzt. Die ab dem dem Einbringungsstichtag folgenden Tag anfallenden Ergebnisse sind bei der Einkommensermittlung des übernehmenden Gruppenmitglieds relevant und gehen in das Gruppeneinkommen ein.
• Bringt ein ausländisches Gruppenmitglied die (maximal 50%ige) Beteiligung an einem weiteren ausländischen oder inländischem Gruppenmitglied in ein inländisches Gruppenmitglied ein, bleibt die Gruppenzugehörigkeit bestehen, da neben der unzureichenden Beteiligung eine weitere bestehen musste, um die Gruppenzugehörigkeit zu sichern. Da in diesem Fall die Beteiligung in das Inland übertragen wird, kommt § 17 Abs. 2 UmgrStG zur Anwendung. Entscheidet sich das einbringende Gruppenmitglied für den Ansatz des gemeinen Wertes, liegt bei dem übernehmenden Gruppenmitglied auf Grund des Tauschgrundsatzes gem. § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 eine Beteiligungsanschaffung vor, die im Hinblick auf den Tatbestand einer Konzernanschaffung die Firmenwertabschreibung ausschließt.

3.10.2.3 Auslandseinbringungen

1245g

Die Einbringung von Auslandsvermögen durch ein ausländisches Gruppenmitglied in ein anderes ausländisches Gruppenmitglied berührt die Gruppenzugehörigkeit des einbringenden Gruppenmitglieds nicht. Da die Beteiligung am einbringenden Gruppenmitglied unverändert erhalten bleibt, kommt es nicht zu einer Nachversteuerung von bis zur Einbringung in das Inland verrechneten Verlusten. Sollte die Gegenleistung beim einbringenden Gruppenmitglied zu einer mehr als 50%ige Beteiligung an dem übernehmenden Gruppenmitglied führen, scheidet die übernehmende Körperschaft auf Grund des Entstehens einer zweiten Beteiligungsebene im Ausland aus der Unternehmensgruppe aus.

3.10.3 Einbringung durch einen und in einen Gruppenfremden

3.10.3.1 Einbringung durch einen inländischen Gruppenfremden

1245h

Die Einbringung von (begünstigtem) Vermögen durch einen inländischen Gruppenfremden in ein inländisches Gruppenmitglied führt zu einer Anteilsgewährung zu Lasten der Anteilsinhaber des übernehmenden Gruppenmitglieds.

• Bleibt die beteiligte Körperschaft auch nach der Kapitalerhöhung ausreichend mit dem übernehmenden Gruppenmitglied finanziell verbunden, bleibt die Gruppenzugehörigkeit erhalten, eine auf die Beteiligung vorgenommene Firmenwertabschreibung ist unverändert fortzuführen.
• Sinkt das Beteiligungsausmaß auf 50% oder weniger, scheidet die übernehmende Körperschaft aus der Unternehmensgruppe aus. Unter Umständen kann mit dem neuen Anteilsinhaber, wenn er eine inländische Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ist, eine Beteiligungsgemeinschaft gebildet werden, um die Gruppenmitgliedschaft wieder zu begründen. Ist die Mindestbestanddauer an dem dem Einbringungsstichtag folgenden Tag noch nicht gegeben, kommt es zur nachträglichen isolierten Besteuerung des ausgeschiedenen Mitglieds.
• Will die beteiligte Körperschaft eine Unterbrechung der Gruppenzugehörigkeit der Beteiligungskörperschaft verhindern, müsste sie ihre ausreichende Beteiligung durch eigene Einlagen (neben der Sacheinlage des Einbringenden) aufrechterhalten. Zu beachten ist dabei, dass die Einlage von nicht begünstigtem Vermögen nicht rückwirkend erfolgen kann und daher vor dem Einbringungsstichtag erfolgen müsste.
• Bringt der Gruppenfremde eine mehr als 50%ige Beteiligung an einer in- oder ausländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ein, kann die Unternehmensgruppe durch einen Ergänzungsantrag auf die finanziell verbundene Körperschaft erweitert werden. Entscheidet sich die einbringende Körperschaft gemäß § 17 Abs. 2 UmgrStG für den Ansatz des gemeinen Wertes, liegt bei dem übernehmenden Gruppenmitglied auf Grund des Tauschgrundsatzes gem. § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 eine Beteiligungsanschaffung vor, die die Firmenwertabschreibung auslösen kann.
• Vortragsfähige auf das Gruppenmitglied nach § 21 UmgrStG übergehende Verluste werden zu Außergruppenverluste.

3.10.3.2 Einbringung durch einen ausländischen Gruppenfremden

1245i

Mit der Einbringung von ausländischem (begünstigten) Vermögen durch einen ausländischen Gruppenfremden entsteht beim übernehmenden inländischen Gruppenmitglied, wenn es weiterhin Gruppenmitglied ist, Auslandsvermögen, das unter die Regelung des § 2 Abs. 8 EStG 1988 fällt. Zum Schicksal ausländischer vortragsfähiger Verluste siehe Rz 194.

Bringt der Gruppenfremde eine Auslandsbeteiligung in das inländische Gruppenmitglied ein, kann die betreffende Körperschaft in der Folge mittels eines Ergänzungsantrages (§ 9 Abs. 9 KStG 1988) in die Unternehmensgruppe aufgenommen werden.

Bringt der Gruppenfremde Vermögen in ein ausländisches Gruppenmitglied ein, ändert sich nichts an der Gruppenzugehörigkeit, solange die ausreichende finanzielle Verbindung erhalten bleibt. Durch eine umtauschverhältnisbedingte Beteiligungsverminderung ergibt sich keine Nachversteuerung offener Verluste bei der beteiligten Körperschaft. Im Falle des umtauschverhältnisveranlassten Ausscheidens des ausländischen Mitglieds sind die gesamten bisher nicht nachverrechneten Verluste zu erfassen.

Die Übernahme künftiger Verluste des ausländischen Gruppenmitglieds sinkt auf das sich nach der Einbringung bei der beteiligten Körperschaft ergebende Prozentausmaß der Beteiligung.

3.10.3.3 Einbringung in einen Gruppenfremden

1245j

Bringt ein in- oder ausländisches Gruppenmitglied einen Betrieb oder Teilbetrieb in eine gruppenfremde Körperschaft ein, ändert dies nichts an seiner Gruppenzugehörigkeit. Die Firmenwertabschreibung auf die Beteiligung an der einbringenden inländischen Körperschaft vermindert sich oder entfällt. Vor- oder Außergruppenverluste der einbringenden inländischen Körperschaft gehen nach Maßgabe des § 21 UmgrStG auf die übernehmende Körperschaft über.

Bringt das inländische Gruppenmitglied einen Mitunternehmeranteil in eine gruppenfremde Körperschaft ein, ist die Unternehmensgruppe dann negativ berührt, wenn über die Beteiligung an der Mitunternehmerschaft die finanzielle Verbindung zu einem weiteren Gruppenmitglied begründet wurde.

Gleiches gilt für den Fall der Einbringung der Beteiligung an einer Beteiligungskörperschaft in eine gruppenfremde Körperschaft. Sollte die Gegenleistung eine ausreichende finanzielle Verbindung zur übernehmenden Körperschaft begründen, kann diese mittels eines Ergänzungsantrages (§ 9 Abs. 9 KStG 1988) in die Unternehmensgruppe aufgenommen werden.

3.10.4 Beendigung einer Unternehmensgruppe

1245k

Eine Unternehmensgruppe kann einbringungsveranlasst nur dann beendet werden, wenn sie nur eine unmittelbar verbundene Beteiligungskörperschaft ohne oder mit von dieser gehaltenen weiteren Gruppenmitgliedern besteht und die ausreichende finanzielle Verbindung zum unmittelbar verbundenen Beteiligungskörperschaft einbringungsbedingt verloren geht.

Die Rz 1246 wird geändert (UGB):

1246

Die Einbringung einer atypisch stillen Beteiligung (= Mitunternehmeranteil im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 2 UmgrStG) in eine Körperschaft im Sinne des § 12 Abs. 3 UmgrStG gegen Gewährung von Anteilen im Sinne des § 19 Abs. 1 UmgrStG oder unter Verzicht auf Anteilsgewährung im Sinne des § 19 Abs. 2 UmgrStG fällt unter Art. III UmgrStG, wenn die übrigen Voraussetzungen des § 12 UmgrStG erfüllt sind. Ist der atypisch stille Gesellschafter gleichzeitig Gesellschafter der Körperschaft, an deren Unternehmen (Handelsgewerbe) die stille Beteiligung besteht, hängt die Einbringungsfähigkeit davon ab, dass die Eigenschaft einer atypisch stillen Beteiligung gegeben ist (siehe EStR 2000 Rz 5819).

Die Rz 1248 wird geändert (UGB):

1248

Ob die atypisch stille Beteiligung am Unternehmen des Einbringenden oder am Unternehmen der übernehmenden Körperschaft auf Grund der Einbringung beendet wird oder nicht, ist eine Vertragsfrage. Ist ein Weiterbestand der Mitunternehmerschaft beabsichtigt, bedarf es einer Fortsetzungsklausel, die entweder bereits im ursprünglichen Gesellschaftsvertrag enthalten sein muss, oder spätestens bis zur Beschlussfassung der Einbringung im Gesellschaftsvertrag aufgenommen wird. Siehe auch Rz 355 ff.

Die Rz 1249 und Rz 1250 werden geändert (UGB):

1249

Die Einbringung der atypisch stillen Beteiligung in die die Funktion des Inhabers des Unternehmens besitzende Körperschaft fällt unter Art. III UmgrStG, wenn die Anwendungsvoraussetzungen des § 12 UmgrStG gegeben sind. Liegt keine weitere atypisch stille Beteiligung vor, geht die stille Mitunternehmerschaft in sinngemäßer Anwendung des § 142 UGB mit Wirksamwerden der Einbringung unter.

1250

Soll eine atypisch stille Beteiligung am Unternehmen einer Personengesellschaft dadurch in eine Kapitalgesellschaft übertragen werden, dass alle Personengesellschafter ihre Mitunternehmeranteile auf einen Stichtag als Sacheinlage in dieselbe Kapitalgesellschaft einbringen, wäre damit die stille Mitunternehmerschaft nicht beendet, da an dieser die übernehmende Kapitalgesellschaft und der atypisch stille Gesellschafter beteiligt wären. Es ist daher erforderlich, dass auch der stille Mitunternehmer (zusammen mit den Personengesellschaftern) seinen stillen Anteil zum gleichen Stichtag in die gleiche Kapitalgesellschaft einbringt. Da jeder Gesellschafter der Personengesellschaft dem Grunde nach eine Einbringung vornimmt, ist es auch möglich, diese einzelnen Einbringungsvorgänge einschließlich der Einbringung des stillen Gesellschaftsanteiles in einem Einbringungsvertrag zu bündeln, soll doch die übernehmende Kapitalgesellschaft damit letztlich zum unternehmensrechtlichen Alleingesellschafter der Personenhandelsgesellschaft und zum steuerlichen Alleingesellschafter beider Mitunternehmerschaften werden. Damit wird auch der stille Mitunternehmer zum Gesellschafter der übernehmenden Kapitalgesellschaft. Da die Einbringungen auf denselben Stichtag erfolgen, sind ertragsteuerlich mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages die doppelstöckigen Mitunternehmerschaften beendet und kommt der übernehmenden Kapitalgesellschaft der Betrieb im Wege des § 142 UGB zu.

Die Rz 1255 wird geändert (UGB):

1255

Einbringungen in Kapitalgesellschaften stellen idR einlagenartige Tatbestände dar. Mangels besonderer unternehmensrechtlicher Regelungen sind die allgemeinen Grundsätze über Einlagen oder Einlagenrückgewährtatbestände des Unternehmens- und Gesellschaftsrechtes mit den Steuerneutralitätsgrundsätzen des Art. III UmgrStG in Einklang zu bringen.

Die Rz 1257 wird geändert:

1257

Soweit der Einzelunternehmer sein gesamtes Unternehmen einbringt, werden alle Eigenkapitalbestandteile (wie steuerunwirksam gebildete Rücklagen) anlässlich der Einbringung zugunsten des Einbringungskapitals aufgelöst und gehen als selbständige Bilanzpositionen unter. Von natürlichen Personen als Einbringende gebildete Übertragungsrücklagen sind am Einbringungsstichtag gewinnerhöhend aufzulösen, sofern sie im einzubringenden Vermögen erfasst sind.

Die Rz 1259 wird geändert (UGB):

1259

Bei Einbringungen gegen Gewährung von neuen oder bestehenden Anteilen liegen unabhängig davon, ob der Einbringende eine natürliche Person, eine Personengesellschaft oder eine Körperschaft ist, unternehmens- und steuerrechtlich Einlagentatbestände vor, sodass der Stand im zutreffenden Evidenzsubkonto (Nennkapital- oder Rücklagen-Subkonto) der übernehmenden Körperschaft um den steuerlich maßgebenden Sacheinlagewert zu erhöhen ist. Dieser ist im Falle einer Nennkapitalerhöhung vorrangig dem Nennkapital-Subkonto zuzuweisen, ein das erhöhte Nennkapital übersteigender Teil dem Rücklagen-Subkonto.

Dies gilt auch für den Fall, dass der unternehmensrechtliche Sacheinlagewert:

• im Falle einer Buchwerteinbringung (§ 202 Abs. 2 UGB) den nach der Einbringungsbilanz im Sinne des § 15 UmgrStG steuerlich maßgebenden auf Grund unterschiedlicher Ansätze übersteigt, oder
• im Falle einer Aufwertungseinbringung (§ 202 Abs. 1 UGB) übersteigen muss.

Die Rechtsfolgen der Unmaßgeblichkeit einer unternehmensrechtlichen Neubewertung kommen auch hier zur Anwendung.

Die Rz 1261 wird geändert (UGB):

1261

Die oben getroffenen Regelungen sind auch für Einbringungen anzuwenden, bei denen eine mögliche Kapitalerhöhung auf Grund der Ausgabe eigener Aktien, einer Zuzahlung oder der Alleingesellschafterstellung des Einbringenden unterbleibt (Anwendungsfälle des § 19 Abs. 2 UmgrStG).

​

Die Rz 1264 wird geändert (UGB):

1264

Im Falle der Einbringung durch eine 100-prozentige Tochterkörperschaft in die Mutter- oder Großmutterkörperschaft (Up-stream-Einbringung) wird der unternehmensrechtliche Einlagenrückgewährtatbestand durch das UmgrStG der allgemeinen steuerlichen Wirkungen entkleidet und eine Buchwertübertragung in Verbindung mit einer steuerneutralen Beteiligungsabstockung im Verkehrswertverhältnis angeordnet (§ 20 Abs. 4 Z 2 UmgrStG). Es ist daher in Analogie zur Up-stream-Verschmelzung der Evidenzkontenstand der einbringenden Tochter-Körperschaft im Verhältnis des Verkehrswertes des eingebrachten Vermögens zum Gesamtvermögen vor der Einbringung abzustocken, ohne dass es bei der übernehmenden Mutterkörperschaft zu einer Änderung des Evidenzstandes kommt. Rz 1259 gilt sinngemäß.

Gleiches gilt entsprechend für den in § 19 Abs. 2 Z 4 UmgrStG geregelten Fall des einbringungsbedingten Unterbleibens einer Kapitalerhöhung, soweit die übernehmende Körperschaft ihre Mitunternehmerbeteiligung an der einbringenden Mitunternehmerschaft aufgibt (vor allem bei der Einbringung der KG in die Komplementär-GmbH).

Die Rz 1265 und Rz 1266 werden geändert (StruktAnpG 2006):

1265

Kommt es bei der übernehmenden Körperschaft hinsichtlich des übernommenen Vermögens zu einem Wechsel der Gewinnermittlungsart, weil der Einbringende kein rechnungslegungspflichtiger Gewerbetreibender war, von § 4 Abs. 1 EStG 1988 zu § 5 Abs. 1 EStG 1988, ergeben sich auf Grund § 20 Abs. 8 UmgrStG Auswirkungen auf die Höhe der Anschaffungskosten bzw. des Buchwertes der Anteile an der übernehmenden Körperschaft und damit auch auf die Höhe der möglichen Einlagenrückzahlung und des Standes des Evidenzkontos.

1266

Gemäß § 20 Abs. 8 UmgrStG ist das Ausmaß der Anschaffungskosten bzw. des Buchwertes der Anteile um jene Beträge zu erhöhen oder zu vermindern, die sich auf Grund von Änderungen des Betriebsvermögens nach § 4 Abs. 10 EStG 1988 bei der übernehmenden Körperschaft ergeben.

Diese Korrektur der Gegenleistung ist deshalb geboten, da die dargestellten Änderungen in der Einbringungsbilanz des Einbringenden keinen Niederschlag finden konnten. Der maßgebende Sacheinlagewert des Einbringenden ist insofern um eine steuerneutrale Aufwertung des Grund und Bodens zu erhöhen bzw. um die Nachholung von bisher beim Einbringenden nicht steuerwirksamen Rückstellungen zu vermindern. In der Folge wird das um den steuerlich maßgebenden Einlagewert erhöhte Evidenzkonto zusätzlich im Ausmaß der sich gemäß § 4 Abs. 10 EStG 1988 bei der übernehmenden Körperschaft ergebenden Vermögensänderungen angepasst.

Die Überschritt des Abschnitts 3.14 wird geändert, die Rz 1267a erhält die Bezeichnung Rz 1267, die Rz 1267b erhält die Bezeichnung Rz 1267a und wird geändert:

3.14 Einbringung und begünstigte Besteuerung für nicht entnommene Gewinne

1267a

Rückwirkende Entnahmen und Einlagen gemäß § 16 Abs. 5 UmgrStG gelten als am Einbringungsstichtag getätigt und wirken sich bei der Einkommensermittlung des Einbringenden im Einbringungsjahr auf § 11a EStG 1988 aus.

• Tatsächliche Entnahmen (§ 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG) und vorbehaltene Entnahmen (§ 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG), zurückbehaltenes Anlagevermögen (§ 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG) und in den einzubringenden Teilbetrieb aus dem verbleibenden verschobene Vermögensteile (§ 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG) können daher zu einer eigenkapitalabfallbedingten (letzten) Nachversteuerung führen.
• Rückwirkende Einlagen (§ 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG), zurückbehaltene Verbindlichkeiten (§ 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG) und in den verbleibenden aus dem einzubringenden Teilbetrieb verschobene Vermögensteile (§ 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG) bewirken einen Anstieg des Eigenkapitals zum Einbringungsstichtag. Sofern sie getätigt werden, um einen positiven Verkehrswert darstellen zu können oder weil sie mit dem Aktivum verknüpft sind, sind sie als betriebsnotwendig anzusehen.

Soweit Entnahmen und Einlagen nach dem Einbringungsstichtag nicht rückbezogen werden, sind sie nach § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG der übernehmenden Körperschaft zuzurechnen. Die Entnahmen sind als Verrechnungsforderungen und die Einlagen als Verrechnungsverbindlichkeiten der Körperschaft anzusetzen und haben daher bei der Einkommensermittlung des Einbringenden im Einbringungsjahr keine Wirkung. Soweit die Passivpost für vorbehaltene Entnahmen die Obergrenze des § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG übersteigt, verändert sie das Einbringungskapital nicht und ist daher nicht als rückwirkende Entnahme zum Einbringungsstichtag zu werten.

Die Rz 1273 wird geändert:

1273

Im Hinblick auf die Tatsache einer rechtlich abgeschlossenen Umgründung sind eine nachträgliche Veränderung tatsächlicher Verhältnisse oder tatsächlich vorgenommener rückwirkenden Korrekturen nicht möglich bzw. nicht rückwirkend steuerwirksam. Im Hinblick auf die mit der Protokollierung oder der Meldung beim FA abgeschlossenen Einbringung ist auch die Bildung oder Erhöhung einer vorbehaltenen Entnahme Sinne des § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG für die sich aus den Feststellungen ergebenden steuerlichen Mehrbelastungen für den Einbringenden nicht möglich. Zur Fristverletzung siehe Rz 792 ff.

Die Rz 1275 wird ergänzt:

1275

Fällt eine Umgründung auf Grund des Fehlens einer Anwendungsvoraussetzung des § 12 UmgrStG nicht unter Art. III UmgrStG, gelten die allgemeinen Regeln des Steuerrechtes. Bezüglich einzelner Fälle der Verletzung einer Anwendungsvoraussetzung siehe Rz 672, Rz 766, Rz 793, Rz 805, Rz 839, Rz 1003, Rz 1013, Rz 1044, Rz 1046, Rz 1051, Rz 1055, Rz 1087.

Die Rz 1279 wird geändert (AbgÄG 2005):

1279

Von § 6 Z 14 lit. b zweiter Satz EStG 1988 sind nach dem Gesetzeswortlaut nur Einbringungen (Einlagen) von Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen und Kapitalanteilen betroffen, bei denen bestimmte andere Anwendungsvoraussetzungen des UmgrStG nicht gegeben sind. Als solche kommen insb. in Betracht:

• Fehlen eines schriftlichen Einbringungsvertrages (siehe Rz 662) oder einer Einbringungsbilanz (siehe Rz 664)
• Unzulässiges Fehlen einer Gegenleistung (siehe Rz 1040 ff),
• Unzulässige Form der Gegenleistung wie etwa überhöhte Zuzahlungen, Überlassung von Wirtschaftsgütern usw. (siehe Rz 1004)
• Einbringung von steuerpflichtigem Vermögen in eine steuerbefreite Körperschaft, ohne dass es dort zur (partiellen) Steuerpflicht kommt (siehe Rz 745)
• Nichtvorhandensein eines positiven Verkehrswertes oder Fehlen des Nachweises des positiven Verkehrswertes, obwohl Gründe für Zweifel gegeben sind (siehe Rz 676 ff).

Anmerkungen:
In UmgrStR 2002 eingearbeitet.

​