Umgründungssteuerrichtlinien 2002, Wartungserlass 2006/2007

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III. 3. Einbringungen (Teil 1)

Die Rz 643 wird geändert (UGB):

643

Steuerlich sieht § 18 Abs. 1 letzter Satz UmgrStG vor, dass die übernehmende Körperschaft im Rahmen der Buchwerteinbringung für Zwecke der Gewinnermittlung so zu behandeln ist, als ob sie Gesamtrechtsnachfolger wäre (siehe Rz 951 ff).

Sondertatbestände mit zivilrechtlicher Gesamtrechtsnachfolge sind im § 92 BWG, § 61a VAG sowie durch die Einbringung in Form der Anwachsung in § 142 UGB verankert.

Die Rz 645 wird geändert:

645

Grundtypen der Einbringung sind:

• Fusionsähnliche- oder Konzentrationseinbringung: Der oder die Einbringende(n) sind weder mittelbar noch unmittelbar an der übernehmenden Körperschaft beteiligt.

• Ausgliedernde- oder Konzerneinbringung: Der oder die Einbringende(n) sind an der übernehmenden Körperschaft bereits beteiligt. Im Idealfall bestehen am einbringenden und am übernehmenden Vermögen idente Beteiligungsverhältnisse (so genannte § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG-Einbringung).

Bei Konzerneinbringungen kann nach der Einbringungsrichtung zwischen down-stream- (Mutter in Tochtergesellschaft), up-stream- (Tochter in Muttergesellschaft; ungeachtet des Vorliegens einer verbotenen Einlagenrückgewähr steuerrechtlich wirksam), oder side-stream-Einbringungen (Schwester in Schwestergesellschaft; bei Gegenleistungsverzicht ungeachtet des Vorliegens einer verbotenen Einlagenrückgewähr, steuerrechtlich wirksam) unterschieden werden. Der Begriff der "Konzerneinbringung" beschränkt sich nicht auf einbringende Körperschaften, er ist auch bei sonst maßgebend an einer Körperschaft Beteiligten (natürliche Personen, Personengesellschaften) gegeben und kann sich als down-stream Einbringung (zB der Alleingesellschafter bringt seinen Betrieb in die Gesellschaft ein) oder side-stream-Einbringung darstellen (die der A-KG zu 100% gehörende B-GmbH bringt einen Kapitalanteil in die der A-KG ebenfalls zu 100% gehörende C-GmbH ein).

Die Rz 647 wird geändert:

647

Als übernehmende Körperschaften kommen in Betracht:

• Unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften,
• ausländische Körperschaften, die mit den oben genannten vergleichbar und in einem DBA-Partnerstaat ansässig sind.
• EU-Gesellschaften, das sind ausländische Gesellschaften eines Mitgliedstaates der Europäischen Union, die die Voraussetzungen des Artikels 3 Richtlinie Nr. 90/434/EWG des Rates vom 23. Juli 1990, in der jeweils geltenden Fassung (siehe Anhang zum UmgrStG) erfüllen.

Die genannten Körperschaften kommen als übernehmende Körperschaften unabhängig davon in Betracht, wer an ihnen vor der Einbringung beteiligt ist bzw. ob der (die) Einbringende(n) an ihnen beteiligt ist (sind) oder nicht. Zum Gesellschafterwechsel im Rückwirkungszeitraum der Einbringung siehe Rz 808.

Die Rz 649 wird geändert (UGB):

649

Steuerrechtlich ist bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 12 UmgrStG idR die Steuerwirkung des Tauschgrundsatzes aufgehoben und damit die Buchwertfortführung zwingend. Der Einbringende kann in einer unternehmensrechtlichen Einbringungsbilanz den an sich nur für den Rechtsnachfolger maßgebenden beizulegenden Wert des Vermögens im Sinne des § 202 Abs. 1 UGB ansetzen. Durch diese Darstellung ergibt sich die Aufdeckung der stillen Reserven im Aktiv- und Passivvermögen und der Ansatz eines selbstgeschaffenen Geschäfts- oder Firmenwertes. Ungeachtet dieser unternehmensrechtlich zulässigen Darstellungsvariante ist für steuerliche Zwecke nach § 16 Abs. 1 UmgrStG der Buchwert laut Jahres- oder Zwischenabschluss des Einbringenden maßgeblich. Folge dieses Auseinanderfallens von Wertansätzen ist, dass der unternehmensrechtlich ermittelte Gewinn bzw. Jahresabschluss im Wege der Mehr-Weniger-Rechnung zu einem steuerrechtlich maßgebenden Gewinn umzurechnen ist, sofern nicht eine eigene Steuerbilanz erstellt wird.

Die Rz 651 wird geändert (Korrektur):

651

Der Eintritt der steuerlichen Wirkungen einer Einbringung bzw. das Verhindern der negativen Wirkungen einer missglückten Einbringung kann nicht durch Steuerklauseln im Einbringungsvertrag von der Erfüllung sämtlicher Anwendungsvoraussetzungen des § 12 Abs. 1 UmgrStG abhängig gemacht werden. Zulässig und damit steuerlich beachtlich ist lediglich eine auf die Fristenwahrung bezogene Vertragsklausel (siehe Rz 800). Steuerlich beachtlich sind allerdings aufschiebende Bedingungen, deren Eintritt von der Zustimmung (Nichtuntersagung) von Dritten (zB Kartellbehörde, Grundverkehrsbehörde uÄ) abhängig ist.

Die Rz 652 wird geändert (AbgÄG 2005):

652

Um eine Einbringung nach Art. III UmgrStG erfolgreich durchzuführen, sind folgende Voraussetzungen zu erfüllen:

• Ein schriftlicher Einbringungsvertrag (Sacheinlagevertrag, siehe Rz 661 ff)
• Ein Vermögen (Einbringungsvermögen) im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG (siehe Rz 687 bis Rz 737)
• Ein Einbringungsstichtag (siehe Rz 761 ff)
• Eine Bilanz zum Einbringungsstichtag (Jahres- oder Zwischenabschluss iSd § 12 Abs. 2 UmgrStG) des gesamten Betriebes (bei Einbringung von Betrieben oder Teilbetrieben) oder der Mitunternehmerschaft (bei Einbringung von Mitunternehmeranteilen), die zumindest den Erfordernissen des § 4 Abs. 1 EStG 1988 entspricht (siehe Rz 815 ff)
• Eine steuerliche Einbringungsbilanz gem. § 12 Abs. 1 iVm § 15 UmgrStG zum Einbringungsstichtag (Ausnahme Einbringung von Kapitalanteilen aus dem Privatvermögen) (siehe Rz 837 ff).
• Ein positiver Verkehrswert des Einbringungsvermögens (siehe Rz 672 ff)
• Die tatsächliche Übertragung des Vermögens auf die übernehmende Körperschaft (siehe Rz 738 ff)
• Eine Gegenleistung nach Maßgabe des § 19 UmgrStG (siehe Rz 1001 ff).

Der Begriff des "Einbringenden" ist im UmgrStG nicht definiert, wohl aber in § 14 Abs. 2, § 16 Abs. 4 und § 19 Abs. 3 UmgrStG erwähnt. Einbringender kann jedermann sein, der die vorgenannten Voraussetzungen erfüllen kann.

Die Rz 654 wird geändert (AbgÄG 2005):

654

Sind die steuerlichen Voraussetzungen des § 12 UmgrStG für eine Einbringung erfüllt, kommt es idR zu einem Vermögensübergang zu Buchwerten. Die stillen Reserven einschließlich eines Geschäfts- oder Firmenwertes im Einbringungsvermögen bleiben daher steuerhängig. Die Einbringung bewirkt, wenn sie zu Buchwerten erfolgt, eine zweifache Steuerhängigkeit der im Einbringungsvermögen gespeicherten stillen Reserven zur Sicherung der Einfachbesteuerung der Gewinne der Körperschaft. Einerseits sind sie auf Grund des Grundsatzes der Buchwertfortführung (Wertzusammenhang) im Betriebsvermögen der übernehmenden Körperschaft enthalten (erste Hälfte der Besteuerung mit 25% Körperschaftsteuer), andererseits - in der Vermögenssphäre der Gesellschafter der übernehmenden Körperschaft - in den Anschaffungskosten (Buchwerten) der Kapitalanteile an der übernehmenden Gesellschaft (zweite Hälfte der Besteuerung). Durch diese doppelte Verstrickung der stillen Reserven ist die Vermögensweitergabe durch die übernehmende Körperschaft und die Weitergabe der Kapitalanteile an der übernehmenden Körperschaft durch die Gesellschafter den steuerlichen Wirkungen der Vermögensübertragung durch den Einbringenden letztlich gleichgestellt. Veräußert die Körperschaft übertragenes Betriebsvermögen, werden die darin enthaltenen stillen Reserven aufgedeckt und versteuert. Gleiches gilt für den Anteilsinhaber, der seine Gegenleistungsanteile weiterveräußert (ggf. Sonderverstrickung nach § 20 UmgrStG).

Sind die steuerlichen Voraussetzungen des § 12 UmgrStG für eine Einbringung erfüllt, kommt es im Hinblick auf § 12 Abs. 4 UmgrStG auch zur zwingenden Anwendung der steuerlichen Folgen außerhalb der Ertragsbesteuerung.

Der Inhalt der Rz 660 entfällt. Die Überschrift des Abschnitts 3.1.4a wird geändert. Nach der Überschrift des Abschnitts 3.1.4a erhält die Rz 660a die Bezeichnung Rz 660.

3.1.4a Maßgeblichkeit des Unternehmensrechts

Die Überschriften vor der Rz 661 werden geändert:

3.1.5 Erfordernis eines Einbringungsvertrages und einer Einbringungsbilanz

3.1.5.1 Einbringungsvertrag

Die Rz 662 wird geändert:

662

Aus § 12 Abs. 1 ergibt sich, dass zu den Anwendungsvoraussetzungen für eine Einbringung das Erstellen eines schriftlichen Einbringungsvertrages gehört. Als Einbringungsvertrag gilt auch eine Errichtungserklärung im Rahmen einer Sachgründung.

Die Rz 663 wird geändert (AbgÄG 2005):

663

Der Einbringungsvertrag ist vollständig, wenn er folgende Punkte enthält:

• Der Einbringende (Name bzw. Firma und Sitz des/der Einbringenden oder Firmenbuchnummer)
• Der Einbringungsstichtag
• Die aufnehmende Körperschaft (genaue Bezeichnung wie etwa exakte Firma und Sitz oder Firmenbuchnummer)
• Das definierte Einbringungsvermögen, wobei die Definition durch Bezugnahme auf den gemäß § 12 Abs. 2 UmgrStG erstellten Jahres- oder Zwischenabschluss gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 erfolgen kann
• Die dafür vereinbarte Gegenleistung (siehe Rz 1001 ff).

Die Rz 664 wird geändert (AbgÄG 2005):

664

Das eingebrachte Vermögen muss genau definiert sein. Anwendungsvoraussetzung für Art. III UmgrStG ist daher, dass für einzubringende Betriebe oder Teilbetriebe auf den Einbringungsstichtag:

• von rechnungslegungspflichtigen Gewerbetreibenden ein Jahres- oder Zwischenabschluss als Grundlage für die steuerlichen Ansätze im Sinne des § 5 Abs. 1 EStG 1988 und
• von den übrigen Einbringenden ein den Grundsätzen des § 4 Abs. 1 EStG 1988 entsprechender Jahres- oder Zwischenabschluss erstellt wird.

Als weitere Anwendungsvoraussetzung für Art. III UmgrStG ist eine auf den Jahresabschluss- oder Zwischenabschluss aufbauende Einbringungsbilanz erforderlich. Die Einbringungsbilanz dient insbesondere der Darstellung des laut Vertrag tatsächlich zu übertragenden Vermögens zu Steuerwerten laut Schluss- oder Zwischenbilanz, berichtigt um steuerwirksame Aufwertungen und um die rückwirkenden Korrekturen und des sich daraus ergebenden Einbringungskapitals (zur Einbringungsbilanz siehe Rz 837 ff).

Die Rz 665 wird geändert (AbgÄG 2005):

665

Für einzubringende Mitunternehmeranteile ist Anwendungsvoraussetzung, dassdie von der Einbringung betroffene Mitunternehmerschaft auf den Einbringungsstichtag:

• als rechnungslegungspflichtiger Gewerbetreibender einen Jahres- oder Zwischenabschluss als Grundlage für die steuerlichen Ansätze im Sinne des § 5 Abs. 1 EStG 1988,
• als sonstige Mitunternehmerschaft einen den Grundsätzen des § 4 Abs. 1 EStG 1988 entsprechenden Jahres- oder Zwischenabschluss

erstellt. Weiters ist als Anwendungsvoraussetzung erforderlich, dass

der einbringende Mitunternehmer eine auf dem Jahres- oder Zwischenabschluss aufbauende Einbringungsbilanz erstellt.

Die Rz 666 wird geändert:

666

Der Einbringungsvertrag hat grundsätzlich auch eine exakte Beschreibung jener Wirtschaftsgüter und rechtlichen Umstände zu enthalten, die in der Bilanz nicht aufscheinen (siehe Rz 667 ff). Im Falle der Mitübertragung von Sonderbetriebsvermögen ist auch dieses Vermögen exakt zu definieren. Im Falle der Einbringung von Teilbetrieben sind an die Klarheit der Zuordnung der einzelnen Wirtschaftsgüter zum übertragenen und zu den(m) zurückbehaltenen Teilbetrieb(en) besonders hohe Anforderungen zu stellen. Ein aus dem Privatvermögen eingebrachter Kapitalanteil muss ausreichend beschrieben werden.

Die Rz 667 wird geändert (AbgÄG 2005):

667

Werden (positive oder negative) Vermögensbestandteile (mit)übertragen, die mangels Bilanzierungsfähigkeit in den Bilanzen nicht aufscheinen, sind diese auf andere Weise ausreichend zu definieren. Als nicht bilanzierte Wirtschaftsgüter kommen insb. in Betracht:

• Unkörperliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens im Sinne des § 197 UGB bzw. § 4 Abs. 1 EStG 1988 - siehe EStR 2000 Rz 625 ff
• Eventualverbindlichkeiten im Sinne des § 199 UGB.

Die Rz 670 wird geändert:

670

Das einbringungsfähige Vermögen wird in § 12 Abs. 2 UmgrStG abschließend definiert. Vermögen, das nicht darunter fällt, kann nicht nach Art. III UmgrStG eingebracht werden.

Ergibt sich bei abgabenbehördlichen Überprüfungen, dass:

• aktive Wirtschaftsgüter miteingebracht worden sind, die nach den einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen nicht zum Betriebsvermögen gehören, ist diesbezüglich von einer außerhalb des Art. III UmgrStG vorgenommenen Einlage auszugehen (siehe Rz 1275 ff)
• passive Wirtschaftsgüter miteingebracht worden sind, die nach den einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen nicht zum Betriebsvermögen gehören, ist die Betriebsvermögenszugehörigkeit zur übernehmenden Körperschaft auch nach der Einbringung nicht gegeben (siehe Rz 904).

Die Rz 672 wird geändert:

672

Zu den Anwendungsvoraussetzungen des Art. III UmgrStG gehört unter anderem, dass das einzubringende Vermögen einen positiven Verkehrswert aufweist. Sollte das Vermögen zum Einbringungsstichtag keinen positiven Verkehrswert haben, ist es ausreichend, wenn er am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages vorliegt. Am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages muss das eingebrachte Vermögen jedenfalls für sich allein einen positiven Verkehrswert aufweisen. Als positiv gilt jedenfalls ein Wert, der größer als 0 ist. Das Vorhandensein des positiven Verkehrswertes gehört zu den Anwendungsvoraussetzungen. Das Fehlen eines positiven Verkehrswertes führt zur Nichtanwendbarkeit des Art. III UmgrStG.

Die Rz 673 wird geändert:

673

Das Vorhandensein des positiven Verkehrswertes bei Vertragsabschluss ist nachzuweisen.

Im Zweifel hat der Einbringende den positiven Verkehrswert durch ein begründetes Gutachten eines Sachverständigen nachzuweisen. Diese Nachweispflicht trifft den Einbringenden. Der Nachweis gilt jedenfalls dann als erbracht, wenn das Gutachten, unter Außerachtlassung möglicher echter Synergieeffekte (siehe Rz 686) und Effekte durch die Confusio von Aktiv- und Passivpositionen (stand-alone-Betrachtung), den positiven Verkehrswert bestätigt und den unten dargestellten Grundsätzen entspricht. Gutachten, die diesen Grundsätzen nicht entsprechen, sind zulässig und im Einzelfall auf ihre Nachweiskraft zu untersuchen. Gutachten, die Mängel aufweisen, die trotz Aufforderung nicht behoben werden, sind nicht als Nachweis geeignet. Eine Anwendung des Art. III UmgrStG wäre damit ausgeschlossen. Liegen folgende Umstände in kumulierter Form vor, spricht das für das Bestehen eines positiven Verkehrswertes.

Die Rz 678 wird geändert (AbgÄG 2005):

678

Das Erfordernis des positiven Verkehrswertes gilt für jedes in Frage kommende Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG. Der positive Verkehrswert muss für jedes einzubringende Vermögen für sich gegeben sein (stand-alone-Betrachtung); echte Synergieeffekte - wie sie sich aus der konkreten Situation der übernehmenden Körperschaft ergeben - sind auszublenden. Werden etwa Mitunternehmeranteile von mehreren Mitunternehmern eingebracht, muss jeder Mitunternehmeranteil für sich einen positiven Verkehrswert aufweisen.

Die Rz 683 wird geändert (AbgÄG 2005):

683

Die Unternehmensbewertung ist an keine feste Form gebunden.

Gutachten zum Nachweis des positiven Verkehrswertes haben Mindesterfordernissen zu genügen. Als solche gelten die im Fachgutachten "KFS BW1" (in der Folge kurz Fachgutachten) des Fachsenates für Betriebswirtschaft und Organisation des Instituts für Betriebswirtschaft, Steuerrecht und Organisation der Kammer der Wirtschaftstreuhänder in der geltenden Fassung aufgestellten Anforderungen. Da die Bewertungsgrundsätzen des Fachgutachtens in der geltenden Fassung grundsätzlich anzuerkennen sind, kann auch von der im früheren Fachgutachten verankerten "Vollausschüttungslogik" abgegangen werden.

Die Rz 686 wird geändert (AbgÄG 2005):

686

Es ist ein objektivierter Unternehmenswert im Sinne des Punkt 3.2. des Fachgutachtens auf Basis des bestehenden Unternehmenskonzeptes zu ermitteln. Dabei dürfen mögliche echte Synergieeffekte - wie sie sich aus der konkreten Situation der übernehmenden Körperschaft ergeben - und Effekte durch die Confusio von Aktiv- und Passivpositionen nicht berücksichtigt werden (Stand-alone-Betrachtung). Von den echten Synergieeffekten zu unterscheiden sind unechte Synergieeffekte, die bei der Ermittlung des Verkehrswertes zu berücksichtigen sind. Unechte Synergieeffekte sind solche, die sich ohne Berücksichtigung der Auswirkungen aus dem Bewertungsanlass realisieren lassen oder mit einer nahezu beliebigen Vielzahl von Partner erzielt werden können.

Die verwendeten (Plan)Größen und Faktoren sind in sich schlüssig darzustellen und auf nachvollziehbare Art abzuleiten.

Die Rz 689 wird geändert (AbgÄG 2005):

689

Wurde ein betriebliches Aktivum mittels Fremdfinanzierung angeschafft, sind grundsätzlich beide Vermögensteile gemeinsam in die übernehmende Körperschaft zu übertragen (siehe Rz 917 ff). Wesentlich für die Übertragung von Vermögen ist das Aufrechterhalten der Betriebseigenschaft. Zur Einbringung von fremdfinanzierten Kapitalanteilen siehe Rz 734 ff.

Die Rz 693 wird geändert (UGB):

693

Bei zum notwendigen Betriebsvermögen gehörenden Liegenschaften ist zwischen rechnungslegungspflichtigen Gewerbetreibenden und anderen Unternehmern zu unterscheiden.

Die Rz 694 wird geändert:

694

Dient die dem einbringenden Einzelunternehmer gehörende betrieblich genutzte Liegenschaft zur Gänze oder zu mehr als 80% betrieblichen Zwecken, ist sie Teil des einzubringenden Vermögens, soweit sie nicht nach § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG zurückbehalten wird. Wird sie zur Gänze eingebracht, ist hinsichtlich des vom Einbringenden genutzten und damit außerbetrieblichen Zwecken dienenden Teiles eine Vereinbarung über die fortgesetzte Nutzungsüberlassung an den Einbringenden erforderlich, um eine nachfolgende verdeckte Ausschüttung zu verhindern.

Der Einbringende kann die Liegenschaft auch

• nach § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG zurückbehalten (Entnahmetatbestand)
• oder mittels eines mit der übernehmenden Körperschaft abgeschlossenen den Kriterien der Rz 694a entsprechenden Baurechtsvertrages oder im Wege eines der Rz 694b entsprechenden grundbücherlich eingetragenen Dienstbarkeitsvertrages den Entnahmetatbestand auf den Grund und Boden reduzieren, da das Gebäude diesfalls als eingebracht gilt und zum Buchwert auf die Körperschaft übergeht.

Da der Abschluss eines Baurechtsvertrages oder Dienstbarkeitsvertrages nur auf die gesamte Liegenschaft bezogen werden kann, muss über einen übergehenden außerbetrieblichen Teil eine Nutzungsvereinbarung mit dem Einbringenden geschlossen werden.

Nach der Rz 694a wird eine Rz 694b eingefügt:

694b

Die in Rz 694a beschriebene Beschränkung der Einbringung auf das Betriebsgebäude kann auch im Wege der Verschaffung von wirtschaftlichem Eigentum erreicht werden. Voraussetzung ist:

• Der Abschluss eines grundbücherlich eingetragenen Dienstbarkeitsvertrages des Einbringenden mit der übernehmenden Körperschaft,
• das Vorliegen des uneingeschränkten Nutzungsrechtes der übernehmenden Körperschaft zumindest über die gesamte Restnutzungsdauer des Gebäudes,
• das Festlegen einer Verpflichtung des zivilrechtlichen Eigentümers, bei sämtlichen Verfügungshandlungen zuzustimmen,
• die Vereinbarung einer dem Angemessenheitsgrundsatz entsprechenden Ablöse zugunsten der übernehmenden Körperschaft für den Fall der Aufgabe des wirtschaftlichen Eigentums.

Die Rz 695 wird geändert:

695

Dient die dem einbringenden Einzelunternehmer gehörende betrieblich genutzte Liegenschaft zu weniger als 80% betrieblichen Zwecken, liegt im Falle der Einbringung hinsichtlich des außerbetrieblichen Teils eine außerhalb des Art. III UmgrStG liegende Sacheinlage vor, die nicht unter die Rückwirkungsfiktion fallen kann, als Tausch im Sinne des § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 zu werten ist und Grunderwerbsteuerpflicht nach den allgemeinen Grundsätzen des GrEStG bzw. Gesellschaftsteuerpflicht auslöst. Insoweit der bis zur Einbringung nicht betrieblich genutzte Teil der Liegenschaft nicht zum notwendigen Privatvermögen gehört, kann aber eine rückwirkende Einlage nach § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG als gewillkürtes Betriebsvermögen erfolgen (siehe Rz 893 ff). Soll der außerbetrieblich genutzte Teil nicht eingebracht werden, ist denkbar:

• die Schaffung von Miteigentum der übernehmenden Körperschaft
• die Schaffung von Wohnungseigentum.

Für den Abschluss eines Baurechtsvertrages oder Dienstbarkeitsvertrages mit der übernehmenden Körperschaft gelten die im Vorabsatz getroffenen Ausführungen.

Die Rz 702 wird geändert:

702

Die Fortsetzung der betrieblichen Tätigkeit im Rahmen der Einbringung setzt eine tatsächlich ausgeübte und aufrechte betriebliche Tätigkeit voraus. Wird eine betriebliche Tätigkeit vorübergehend nicht selbst ausgeübt, besteht aber die berechtigte Annahme der Wiederaufnahme der betrieblichen Tätigkeit durch jene Person, die vorübergehend den Betrieb zB verpachtet, oder durch seinen unentgeltlichen Rechtsnachfolger, liegt weiterhin einbringungsfähiges Vermögen vor (zur Abgrenzung Betriebsunterbrechung und Betriebsaufgabe siehe auch EStR 2000 Rz 5638).

Die Rz 705 wird geändert:

705

Der einbringungsfähige Mitunternehmeranteil ist gegeben, wenn eine Beteiligung am Firmenwert und an den stillen Reserven besteht. Liegt ein fruchtgenussbelasteter Mitunternehmeranteil vor, wobei der Fruchtgenussberechtigte nur das Recht an der Gewinnzurechnung (Gewinnanspruchsfruchtgenuss) hat, ändert dies nichts an der Mitunternehmerstellung des Fruchtgenussbelasteten und damit an der Einbringungsfähigkeit des Anteils, weil eine bloße Einkommensverwendung vorliegt (siehe EStR 2000 Rz 111 ff).

Die Rz 707 wird geändert (AbgÄG 2005):

707

Im Falle der Einbringung des Mitunternehmeranteiles durch den die Mitunternehmerstellung besitzenden Fruchtgenussbesteller ist es im Hinblick auf den bei ihm gegebenen Einkommensverwendungstatbestand eine zivilrechtliche Frage, in welcher Weise der Fruchtnießer in der Folge befriedigt wird. Vorbehaltene Entnahmen im Sinne des § 16 Abs. 5 UmgrStG des einbringenden Fruchtgenussbestellers sind steuerwirksam, ob und wieweit sie sich auf Rechte des Fruchtnießers auswirken, ist erneut eine zivilrechtliche Frage.

Die Rz 708 wird geändert (AbgÄG 2005):

708

Im Falle der Einbringung des Anteils durch den die Mitunternehmerstellung besitzenden Fruchtnießer ist für ihn Art. III UmgrStG anzuwenden, es wird allerdings das Einverständnis des die formale Gesellschafterstellung innehabenden Fruchtgenussbestellers erforderlich sein. Eine vorbehaltene Entnahme des Fruchtnießers im Sinne des § 16 Abs. 5 UmgrStG ist ihm zuzurechnen und korrigiert den Buch- und Verkehrswert seines Mitunternehmeranteiles. Die Gegenleistung kommt formal dem Fruchtgenussbesteller zu, sie wird allerdings abgabenrechtlich dem Fruchtnießer zugerechnet, dem in der Folge bei fortgesetzter Ausübung der Herrschaftsrechte der Kapitalanteil an der übernehmenden Körperschaft und die Ausschüttung zuzurechnen ist.

Die Rz 714 wird geändert:

714

Der in § 12 Abs. 2 Z 2 UmgrStG verwendete Begriff "Teilbetrieb" leitet sich ebenso wie der Betriebsbegriff aus den Bestimmungen des EStG ab. Zur Begriffsbestimmung ist auf § 24 EStG 1988 und die EStR 2000 Rz 5501 ff bzw. Rz 5578 ff zu verweisen. Besteht lediglich ein loser Zusammenhang zwischen grundsätzlich einbringungsfähigen Wirtschaftsgütern, begründet deren gemeinsame Einbringung selbst noch keinen Teilbetrieb. Bei grenzüberschreitenden Einbringungen, die unter den Anwendungsbereich der gemeinschaftsrechtlichen Fusionsbesteuerungsrichtlinie (90/434/EWG idF 2005/19/EG ) fallen, ist der Teilbetriebsbegriff der Fusionsbesteuerungsrichtlinie maßgebend.

Die Rz 721 wird geändert (AbgÄG 2005):

721

Bleibt der Einbringende auf Grund einer Teileinbringung weiterhin Mitunternehmer, kann § 16 Abs. 5 UmgrStG auch dahingehend angewendet werden, dass das variable Kapitalkonto ganz oder teilweise zurückbehalten wird, dh. weiterhin zum Mitunternehmeranteil des Einbringenden gehört. Wird der gesamte Mitunternehmeranteil eingebracht, stellt das bloße Stehen lassen des variablen Kontos strukturell eine Entnahme in Höhe des positiven Kontenstandes oder eine Einlage in Höhe des negativen Kontenstandes in Verbindung mit einer Wandlung in eine steuerwirksame Forderung des positiven bzw. in eine steuerwirksame Verbindlichkeit des negativen Kontos gegenüber der Mitunternehmerschaft dar, deren Tilgung von den gesellschaftsvertraglichen oder zivilrechtlichen Festlegungen abhängt.

Die Rz 723 wird geändert:

723

Soll anlässlich der Einbringung des gesamten Betriebes einer den Gewinn nach § 5 EStG 1988 ermittelnden Mitunternehmerschaft die im Sonderbetriebsvermögen befindliche Liegenschaft dahin gehend geteilt werden, dass der Grund und Boden zurückbehalten und das Betriebsgebäude miteingebracht werden soll, kann dies durch Abschluss eines in die Einbringung integrierten Baurechtsvertrages oder Dienstbarkeitsvertrages (siehe Rz 694 ff) des an der Einbringung mitbeteiligten Mitunternehmers mit der übernehmenden Körperschaft erfolgen. Damit fällt in ertragsteuerlicher Sicht das Zurückbehalten des Grund und Bodens unter den Entnahmetatbestand zum Einbringungsstichtag, während idR der Buchwert des Betriebsgebäudes durch den Ansatz in der Einbringungsbilanz auf die übernehmende Körperschaft übergeht.

Die Rz 724 wird geändert (StruktAnpG 2006):

724

Ein einzubringender Mitunternehmeranteil kann auch durch eine der Umgründung vorangehende Schenkung der Quote eines Einzelunternehmers entstehen, wobei die Einzelunternehmer-Anteils-Schenkung der Mitunternehmer-Anteils-Schenkung gleich gestellt ist und demnach gemäß § 6 Z 9a EStG 1988 (unentgeltliche Übertragung) zu behandeln ist (EStR 2000 Rz 5966).

Dasselbe Ergebnis kann dadurch erreicht werden, dass im ersten Schritt das Einzelunternehmen von A in die durch Bargründung errichtete A-GmbH eingebracht wird, an der ausschließlich A beteiligt ist. Anschließend an die Einbringung erfolgt im zweiten Schritt die Schenkung eines je 25-prozentigen Geschäftsanteiles an der A-GmbH von A an B und C.

Die Rz 726 und Rz 727 werden geändert:

726

Die Einbringungsfähigkeit ist unabhängig davon gegeben, ob der Kapitalanteil zum notwendigen oder gewillkürten Betriebsvermögen oder zum außerbetrieblichen Vermögen des Einbringenden gehört bzw. ob der Kapitalanteil einer natürlichen Person, einer Personengesellschaft oder einer Körperschaft gehört.

Gehört ein Kapitalanteil zum Vermögen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft (GesbR, OG oder KG), liegt in steuerlicher Sicht eine Miteigentumsgemeinschaft am Anteil vor. Einbringender ist in diesem Fall nicht die Personengesellschaft, sondern der einzelne Gesellschafter als Miteigentümer des Kapitalanteils. Dieser muss daher die quantitativen oder qualitativen Erfordernisses des § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG erfüllen.

727

Ein von einer Körperschaft des öffentlichen Rechts außerhalb eines Betriebes gewerblicher Art gehaltener Kapitalanteil ist nicht steuerhängig. Die Einbringung fällt unter Art. III UmgrStG, das mit einer Buchwerteinbringung grundsätzlich verbundene Erfordernis der Verdoppelung der Steuerhängigkeit der stillen Reserven (Steuerhängigkeit bei der übernehmenden Körperschaft im Betriebsvermögen und beim Einbringenden im Anteilswert) hat insoweit keine Geltung. Siehe dazu Rz 938.

Die Rz 732 und Rz 733 werden geändert:

732

Einbringungsfähig sind auch Kapitalanteile, die der übernehmenden Körperschaft unmittelbar die Stimmrechtsmehrheit an einer Zielgesellschaft verschaffen oder diese erweitern. Der Erwerb oder die Erweiterung der Stimmrechte ist quantitativ zu verstehen. Unbeachtlich ist, wenn für Gesellschafterbeschlüsse in der Zielgesellschaft höhere Mehrheitserfordernisse bestehen. Folgende Fälle sind denkbar:

• Die übernehmende Körperschaft ist ohne Stimmrechtsmehrheit an der Zielgesellschaft beteiligt und erlangt durch die Einbringung des zusätzlichen Anteils die Stimmrechtsmehrheit.

• Die übernehmende Körperschaft ist an der Zielgesellschaft mit Stimmrechtsmehrheit beteiligt und erweitert durch die Einbringung des zusätzlichen Anteils (zB auch einer einzigen Aktie) die Stimmrechtsmehrheit.

• Die übernehmende Körperschaft ist nicht oder ohne Stimmrechtsmehrheit an der Zielgesellschaft beteiligt und erlangt oder erweitert dadurch die Stimmrechtsmehrheit, dass mehrere Anteilsinhaber der Zielgesellschaft, die jeder für sich über keine einbringungsfähige Beteiligung an dieser besitzen, ihre individuell gehaltenen Anteile in einem gemeinsamen Einbringungsvertrag auf ein und denselben Stichtag einbringen.

733

§ 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG sagt im Zusammenhang mit der Einbringung von Minderheitsanteilen an sich nichts über den Zeitpunkt aus, ab dem die Mehrheit der Stimmrechte vermittelt oder erweitert werden kann. Die für den Einbringenden mit dieser Norm verbundene Rückwirkungsfiktion rechtfertigt die Annahme, dass auch bestehende Anteile der übernehmenden Körperschaft an der Zielgesellschaft der übernehmenden Körperschaft zum Einbringungsstichtag zurechenbar sein müssen, weil sich dies nach § 13 Abs. 2 UmgrStG auch für den (die) Einbringende(n) ergibt.

Die Rz 735 wird geändert:

735

Soll die Anschaffungsverbindlichkeit miteingebracht werden, bedarf dies einer speziellen Regelung im Einbringungsvertrag. Das Wahlrecht der Miteinbeziehung der Finanzierungsverbindlichkeiten kann dahingehend ausgeübt werden, dass die gesamte (ausstehende) Verbindlichkeit, ein Teil davon oder nichts miteingebracht wird. Sollte von diesem Wahlrecht im Einbringungsvertrag nicht ausdrücklich Gebrauch gemacht werden, gilt die Verbindlichkeit aus der Anschaffung der Kapitalanteile als nicht miteingebracht. Die in § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG geforderte zusammenhängende Behandlung von Aktivum und Passivum hat hier keine Bedeutung (siehe auch Rz 881), da sich einerseits § 16 Abs. 5 UmgrStG nicht auf die Einbringung von Kapitalanteilen bezieht und zudem § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG als lex specialis vorgeht.

Die Rz 737 wird geändert:

737

Der Zinsenaufwand für die fremdfinanzierte Anteilsanschaffung durch eine natürliche Person ist bis zur Einbringung nach § 20 Abs. 2 EStG 1988 vom Abzugsverbot betroffen und kann nach der Einbringung von der übernehmenden Körperschaft gemäß § 11 Abs. 1 Z 4 KStG 1988 als Betriebsausgabe geltend gemacht werden. Wird die Anschaffungsverbindlichkeit nicht mitübertragen, sondern zurückbehalten, besteht für diese Verbindlichkeit kein unmittelbarer Zusammenhang mehr mit der Anschaffung der eingebrachten Kapitalanteile. Bei Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen ist der Zinsaufwand ab dem dem Einbringungsstichtag folgenden Tag bis zur Tilgung der Verbindlichkeit abzugsfähig. Wird der gesamte Betrieb einer natürlichen Person samt dem betriebszugehörigen Kapitalanteil unter Zurückbehalten der Anschaffungsverbindlichkeit eingebracht, kann der Zinsenaufwand im Hinblick auf die Zugehörigkeit der Verbindlichkeit zum Privatvermögen zu keinen (nachträglichen) Betriebsausgaben führen.

Die Rz 747 wird geändert:

747

Im Rahmen des Art. III UmgrStG haben gesellschaftsrechtliche Bestimmungen keine unmittelbare Auswirkung auf die steuerrechtliche Beurteilung, weil die Einbringungen nur nach den Bestimmungen des Umgründungssteuerrechts zu beurteilen sind. Entsprechen die gesellschaftsrechtlichen Grundlagen für eine Einbringung nicht diesen gesetzlichen Bestimmungen, kann es steuerrechtlich nach der Regelung des § 23 Abs. 3 BAO trotzdem zu einer Einbringung kommen.

Die Rz 749 wird geändert:

749

Die übernehmende Körperschaft muss am Einbringungsstichtag noch nicht zivilrechtlich existent sein. Sie muss bei Unterfertigung des Einbringungsvertrages auch noch nicht protokolliert sein, muss aber zumindest als vertragsfähige Vorgesellschaft existieren. Dazu ist erforderlich, dass ein Gründungsvertrag existiert und die Körperschaft auch nach außen hin als solche in Erscheinung tritt (siehe KStR 2001 Rz 120 ff).

Die steuerliche Rückwirkungsfiktion hat zur Folge, dass eine erst nach dem Einbringungsstichtag gegründete übernehmende Körperschaft mit Vollzug der Einbringung steuerlich mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages als entstanden gilt.

Die Rz 756 wird geändert:

756

Gesellschaften eines Mitgliedstaates der Europäischen Union kommen als übernehmende Körperschaften in Frage, wenn sie die in der Anlage zu diesem Bundesgesetz vorgesehenen Voraussetzungen des Artikels 3 der Richtlinie Nr. 90/434/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 (ABl. Nr. L 225 S. 1) in der geltenden Fassung erfüllen.

Diese in der Anlage zum UmgrStG taxativ aufgezählten Gesellschaften müssen zusätzlich in einem Mitgliedstaat der EU ansässig sein.

Die Ansässigkeit darf nicht durch ein DBA mit einem Drittlandstaat außerhalb der EU liegen.

Weiters müssen die Gesellschaften einer der in Punkt 3 der Anlage genannten oder diese ersetzenden Steuern unterliegen und dürfen nicht steuerbefreit sein.

Die Rz 763 wird geändert (UGB):

763

Der Einbringungsvertrag kann einen bevorstehenden oder einen rückwirkenden Einbringungsstichtag festlegen oder den Vertragstag als Stichtag definieren:

• Rückbezogene Stichtage dh. Stichtage, die vor dem Abschluss des Einbringungsvertrages liegen, sind nur im Rahmen der Grenzen des § 13 Abs. 1 UmgrStG möglich (Frist von neun Monaten, siehe Rz 767 ff).
• Andere Stichtage dh. Stichtage auf den Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages oder auf einen Tag danach können idR nur im Rahmen eines Grundsatzvertrages (Definition des Einbringenden, des abstrakten Gegenstandes der Einbringung, der übernehmenden Körperschaft) festgelegt werden. Dieser vorläufige Vertrag muss ergänzt und vervollständigt werden und ist in diesem Sinn ebenfalls ein rückwirkender, da die Endfassung einer abschließenden Willensübereinstimmung und damit der Unterfertigung bedarf. Es sind daher auch in diesem Fall innerhalb von neun Monaten ab dem Stichtag die Ergänzungen vorzunehmen (Bilanzerstellung, soweit nach § 12 Abs. 2 UmgrStG erforderlich, Wertermittlung, Gegenleistungsdefinition) und der zuständigen Behörde vorzulegen (siehe auch Rz 847).

Die Rz 764 wird geändert:

764

Fehlt in einem Einbringungsvertrag die Angabe eines Stichtages, ist zu unterscheiden.

• Fehlt bei einem die Einbringung eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteiles betreffenden im Übrigen allen Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 UmgrStG Rechnung tragenden Einbringungsvertrag nur die Angabe eines Einbringungsstichtages, ist mit der Bezugnahme auf den zu Grunde liegenden Jahres- oder Zwischenabschluss oder die beiliegende Einbringungsbilanz auch der Einbringungsstichtag definiert.
• Fehlt bei einem die Einbringung eines betrieblichen Kapitalanteils betreffenden im Übrigen allen Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 UmgrStG Rechnung tragenden Einbringungsvertrag nur die Angabe eines Einbringungsstichtages, ist mit der Bezugnahme auf die Einbringungsbilanz auch der Einbringungsstichtag definiert.
• Ist im Falle der Einbringung eines privat gehaltenen Kapitalanteils weder eine Bilanz noch eine Einbringungsbilanz zu erstellen und ist auch im Einbringungsvertrag ein Stichtag nicht genannt, liegt ein Verzicht auf eine Rückwirkung vor und ist als Einbringungsstichtag der Tag des Abschluss des nach außen erkennbaren Einbringungsvertrages anzunehmen.

Die Rz 765 wird geändert:

765

Wird im Einbringungsvertrag der Einbringungsstichtag mit einem Tag festgelegt, der mehr als neun Monate vor Unterfertigung des Vertrages liegt, kann dieser Stichtag im Hinblick auf das Erfordernis, die Einbringung innerhalb von neun Monaten bei der zuständigen Behörde zu melden bzw. anzumelden, keine umgründungssteuerrechtlichen Wirkungen vermitteln. In diesem Fall gilt der Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages als Einbringungsstichtag. Wurde diese Einbringung beim Firmenbuch angemeldet oder dem FA gemeldet, kann eine außerhalb des Art. III UmgrStG liegende Einbringung nur dann verhindert werden, wenn nach § 13 Abs. 1 vierter Satz UmgrStG auf den Vertragstag innerhalb von neun Monaten jene Maßnahmen bezogen werden, die der Erfüllung der Anwendungsvoraussetzungen des § 12 UmgrStG dienen (Zwischenabschlusserstellung, gegebenenfalls Unternehmensbewertung, Einbringungsbilanzerstellung, Gegenleistungsbestimmung.

Die Rz 766 wird geändert (Druckfehlerberichtigung und Ergänzung):

766

Wird die Einbringung betrieblicher Einheiten laut Einbringungsvertrag auf einen bestimmten Tag (zB auf den 1.1.) eines Jahres bezogen, ist im Hinblick auf die Maßgeblichkeit des Vertrages damit die Absicht verbunden, dass das einzubringende Vermögen mit Ablauf dieses Tages auf die Körperschaft übergehen soll. Wird dieser Einbringung ein Jahresabschluss auf den Vortag (in der vorgenannten Beispielsannahme zum 31.12. des Vorjahres) zugrunde gelegt, ist mangels eines Zwischenabschlusses zum Vertragstag (im Beispielsfall zum 1.1.) eine Anwendungsvoraussetzung des § 12 UmgrStG nicht gegeben (siehe Abschn. 3.1.5.2).

Es bestehen bei dem vorgegebenen Sachverhalt keine Bedenken, bei Fehlen eines aktiven Geschäftsbetriebes bzw. bei Fehlen des Erfordernisses einer exakten Vermögensdarstellung und Ergebnisabgrenzung aus anderen Gründen zur Vermeidung zusätzlicher Bilanzierungskosten der Einbringung einen Zwischenabschluss zum Folgetag (im Beispielsfall zum 1.1.) zugrunde zu legen, der mit den Ansätzen des Abschlusses zum Vortag (im Beispielsfall zum 31.12.) übereinstimmt. In diesen Fällen erübrigt sich eine Gewinnermittlung für den Rumpfwirtschaftstag des Einbringenden. Liegt die vorgenannte Voraussetzung vor, bestehen auch im Falle des Aufdeckens des Fehlen eines Zwischenabschlusses auf den Folgetag anlässlich einer späteren abgabenbehördlichen Überprüfung keine Bedenken, die Anwendungsvoraussetzung des Art. III UmgrStG als gegeben anzunehmen.

Die Rz 774 und Rz 775 werden geändert:

774

Für die Fristenberechnung ist in abgabenrechtlicher Sicht sowohl bei Zuständigkeit des Firmenbuches als auch bei jener des Finanzamtes § 108 BAO maßgebend. Das bedeutet unter anderem, dass die Tage des Postenlaufs in die Neunmonatsfrist nicht eingerechnet werden. Im Hinblick auf die Tatsache, dass in Fällen der Zuständigkeit des Firmenbuchgerichts (Einbringung im Wege einer Sachgründung oder einer Kapitalerhöhung) § 902 Abs. 2 ABGB als maßgeblich angesehen wird (OGH 17.7.1997, 6 Ob 124/97x), hat die abgabenrechtliche Fristenregelung Nachrang.

• Sollte eine innerhalb der nach § 108 BAO berechneten Neunmonatsfrist erstattete aber nach Firmenbuchrecht verspätete Anmeldung einer Einbringung vom Firmenbuchgericht zurückgewiesen werden, ist eine Einbringung im Sinne des Art. III UmgrStG auch abgabenrechtlich nicht zustandegekommen.
• Sollte eine innerhalb der nach § 108 BAO berechneten Neunmonatsfrist erstattete aber nach Ablauf der Frist des § 902 Abs. 2 ABGB angemeldete Einbringung vom Firmenbuchgericht nicht zurückgewiesen werden, ist die Einbringung im Sinne des Art. III UmgrStG wirksam geworden.

775

Aus der Maßgeblichkeit der BAO ergeben sich für Umgründungsstichtage zu einem Monatsende steuerlich folgende Fristen:

​

Die Rz 780 wird ergänzt:

780

Weist das Firmenbuchgericht die Anmeldung wegen Fristverletzung zurück oder aus materiellrechtlichen Gründen ab, kann die Einbringung im Sinne des Art. III UmgrStG oder außerhalb des Art. III UmgrStG nicht zustande kommen.

Weist das Firmenbuchgericht die Anmeldung trotz Fristverletzung nicht zurück, treten dennoch die in Rz 792 ff beschriebenen Rechtsfolgen einer Fristverletzung ein.

Die Rz 783 wird ergänzt:

783

Im Gegensatz zu den Fällen der Anmeldung beim Firmenbuch erfolgt auf Grund der Meldung beim zuständigen FA keine mit Konstitutivwirkung verbundene Bestätigung oder Zurückweisung. Die steuerliche Wirksamkeit einer Einbringung ist daher mit dem Tag des Einlangens der vollständigen Meldung selbst gegeben (Rz 787; zur Rechtzeitigkeit der Meldung der Rückwirkungsfrist siehe Rz 774). Damit kommt der Meldung eine über eine bloße Formvorschrift hinausgehende Bedeutung zu. Ein Zurückziehen der erfolgten Meldung seitens des Einbringenden hebt die Wirkung einer nach Art. III UmgrStG vollzogenen Einbringung nicht auf.

Die Rz 784 wird geändert (AbgÄG 2005):

784

Bei Einbringungen in ausländische Körperschaften, für die es in Österreich keine Firmenbuchzuständigkeit bzw. kein zuständiges FA gibt, ist das für den Einbringenden zuständige Wohnsitz-, Sitz- oder Lagefinanzamt zuständig. Die steuerliche Anerkennung einer rückwirkenden Einbringung hängt daher in diesen Fällen von der fristgerechten Meldung der Einbringung bei dem für den Einbringenden zuständigen Finanzamt ab.

Die Rz 785 bis Rz 788 werden geändert (AbgÄG 2005):

785

Der Textaufbau des § 13 Abs. 1 UmgrStG zeigt an, dass das System der Meldung dem System der Anmeldung beim Firmenbuch gleichgestellt bzw. ihm nachempfunden ist. Die Meldung muss daher, um die Eigenschaft einer die Steuerwirksamkeit einer Einbringung auslösenden Handlung zu besitzen, vollständig sein und alle Mindestelemente des Einbringungsvertrages sowie den Jahresabschluss (bzw. Zwischenabschluss) sowie die Einbringungsbilanz enthalten (siehe Rz 661 ff).

786

Die Meldung besteht aus dem Einbringungsvertrag, dem entweder integrierend oder gesondert der Jahres- oder Zwischenabschluss und die Einbringungsbilanz (soweit nicht privat gehaltene Kapitalanteile betroffen sind) angeschlossen sind.

787

Im Falle der Meldung einer Einbringung auf einen zurückliegenden Stichtag vor Abschluss des Einbringungsvertrages sind die Mindestelemente der Einbringung (Einbringender, Einbringungsstichtag, Gegenstand der Einbringung, übernehmende Körperschaft, Art der Gegenleistung) so eindeutig darzustellen, dass die Eigenschaft der Meldung einer Einbringung unzweifelhaft gegeben ist. Die Steuerwirksamkeit kann aber noch nicht eintreten, die Meldung hat aufschiebende Wirkung. Die fehlenden Unterlagen (Einbringungsvertrag, Jahres- oder Zwischenabschluss, Einbringungsbilanz) sind bis zum Ablauf der Neunmonatsfrist nachzureichen (Rz 791).

788

Im Falle der Meldung einer Einbringung auf einen bevorstehenden Einbringungsvertrag sind die im Vorpunkt erwähnten Mindestelemente darzustellen, soweit dies nach dem Wissensstand im Zeitpunkt der Meldung möglich ist. Auch in diesem Fall kann die Steuerwirksamkeit der Meldung noch nicht eintreten, es sind die fehlenden Daten und Unterlagen innerhalb der Neunmonatsfrist ab dem bevorstehenden Stichtag nachzureichen. Erfolgt dies nicht, liegt auch in diesem Fall eine verspätete Meldung und damit eine Fristverletzung vor.

Die Rz 790 und Rz 791 werden geändert:

790

Ergibt sich erst aus eingereichten Abgabenerklärungen bzw. diesen beiliegenden Jahresabschlüssen, dass Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG eingebracht wurde, kann dies mangels rechtzeitiger Vorlage des Einbringungsvertrages (siehe Rz 785), nicht als Einbringung im Sinne des Art. III UmgrStG gewertet werden.

791

Eine die Mindestvoraussetzungen nicht erfüllende Meldung im Sinne der Rz 787 kann die Rückwirkungsfiktion nicht auslösen. Fehlt einer innerhalb der Neunmonatsfrist erfolgten Meldung samt Einbringungsvertrag der Jahresabschluss bzw. Zwischenabschluss oder die Einbringungsbilanz, hat die Abgabenbehörde den Einbringenden zur Vorlage der fehlenden Unterlagen aufzufordern. Kommt der Einbringende der Aufforderung innerhalb von zwei Wochen nach, ist der rückwirkende Stichtag anzuerkennen.

Liegt nach den vorstehenden Grundsätzen keine fristgerechte Meldung vor, ist von einer verspäteten Meldung am Tage des tatsächlichen Einlangens der fehlenden Unterlagen auszugehen (siehe Rz 792 ff).

Die Rz 793 wird geändert:

793

Die Regelungen des § 13 UmgrStG sind Ordnungsvorschriften. Das Vorliegen einer Fristverletzung führt daher nicht automatisch zu einer Verletzung der Anwendungsvoraussetzungen für Art. III UmgrStG. Es geht zunächst nur die Möglichkeit einer rückwirkenden Umgründung verloren. In der Folge sind zwei Folgewirkungen denkbar:

• Der Einbringende nimmt die Sanierungsmöglichkeit des vorletzten Satzes des § 13 Abs. 1 UmgrStG wahr (Rz 765), in diesem Fall bleiben die Wirkungen des Art. III UmgrStG - bezogen auf den Ersatzstichtag - erhalten.
• Der Einbringende nimmt die Sanierungsmöglichkeit des vorletzten Satzes des § 13 Abs. 1 UmgrStG nicht wahr oder kann sie auf Grund eines verspäteten Erkennens einer Fristverletzung nicht mehr wahrnehmen. In diesem Fall liegt eine Verletzung der Anwendungsvoraussetzungen des Art. III UmgrStG vor. Es kommt zum Veräußerungstatbestand gemäß § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 bzw. § 20 Abs. 1 Z 2 KStG 1988 auf den ursprünglich gewählten Einbringungsstichtag (siehe Rz 799 bzw. Rz 1275 ff).

Die Rz 794 und Rz 795 werden geändert (Streichen der Einleitungssätze):

794

Bei Vorliegen einer Fristverletzung ist unabhängig vom Zeitpunkt der Vermögensübertragung der Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages als Ersatzstichtag anzusehen.

795

Das Vorliegen einer unter § 6 Z 14 EStG 1988 fallenden Sacheinlage ist dann nicht anzunehmen, wenn auf den Ersatzstichtag die Voraussetzungen für eine steuerneutrale Einbringung innerhalb von neun Monaten geschaffen werden (Zwischenabschlusserstellung, gegebenenfalls Vermögensbewertung, Einbringungsbilanzerstellung, unter Umständen Überprüfung des Umtauschverhältnisses, Meldung oder Anmeldung; siehe Rz 798).

Die Rz 796 und Rz 797 werden geändert (Streichen der Einleitungssätze):

796

Für die Wahrung der gesetzlich eingeräumten weiteren Neunmonatsfrist ist wie bei der ursprünglichen Frist § 108 BAO maßgebend.

797

Im Hinblick auf den steuerlichen Sanierungstatbestand ist die nach Rz 798 adaptierte Einbringung stets (daher auch in ursprünglich firmenbuchzuständigen Fällen) dem gemäß § 58 BAO für die übernehmende Körperschaft zuständigen FA zu melden.

Die Rz 798 wird geändert (AbgÄG 2005):

798

Folge der Fristverletzung ist, dass das einzubringende Vermögen und die aus diesem Vermögen resultierenden Erträge bis zum Ersatzstichtag weiterhin dem Einbringenden zuzurechnen sind. Das gilt auch für allfällige Veräußerungsvorgänge bis zum Ersatzstichtag. Liegen zum Ersatzstichtag die Voraussetzungen des § 12 UmgrStG vor, bleibt auch im Falle der sich aus dem Gesetz ergebenden Beziehung des Einbringungsvorganges auf den Ersatzstichtag das UmgrStG uneingeschränkt anwendbar. Dabei ist aber Folgendes zu beachten:

• Da der ursprüngliche Einbringungsvertrag zivilrechtlich gültig ist und bleibt, haben die Vertragspartner eine schriftliche Adaptierung für steuerliche Zwecke insoweit vorzunehmen, als die Grundlagen der Einbringung zum Ersatzstichtag nicht mehr stimmen können und diese Adaptierung einschließlich erforderlicher Unterlagen innerhalb einer neuerlichen Neunmonatsfrist (§ 108 BAO), gerechnet ab dem Ersatzstichtag, stets dem FA der übernehmenden Körperschaft vorzulegen.
• Es ist ein Zwischenabschluss zum Ersatzstichtag im Sinne des § 4 Abs. 1 EStG 1988 aufzustellen, der den Erfordernissen des § 12 Abs. 2 UmgrStG entspricht (Inventierung, Ansatz und Bewertung des Vermögens). Damit werden die Zurechnung des letzten laufenden Gewinnes zum Einbringenden und die Grundlage für die Vermögensübertragung zu den steuerlich maßgebenden Werten sichergestellt.
• Es ist der Verkehrswert zum Ersatzstichtag zu ermitteln, da sich das Umtauschverhältnis geändert haben kann oder die Frage des Vorliegens eines positiven Verkehrswertes eine Rolle spielt.
• Es ist aus dem Zwischenabschluss eine Einbringungsbilanz abzuleiten (siehe Rz 837 ff), in der die ursprünglich beabsichtigten rückwirkenden Korrekturen im Sinne des § 16 Abs. 5 UmgrStG und die zum Ersatzstichtag maßgebenden Werte bei einer fakultativen oder zwingenden Aufwertung anzusetzen sind. Eine Adaptierung der ursprünglich vorgenommenen rückwirkenden Korrekturen ist insoweit möglich, als sie durch den geänderten Buch- bzw. Verkehrswert bedingt sind.
• Liegt ein positiver Verkehrswert zum Ersatzstichtag nicht vor, ist er bis zum Tag der Adaptierung des Einbringungsvertrages durch Einlagen im Sinne des § 16 Abs. 5 UmgrStG oder zB durch eine Verminderung der vorgenommenen vorbehaltenen Entnahme im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG herzustellen.

Die Rz 801 wird ergänzt:

801

Der Einbringungsvorgang ist nach § 43 Abs. 1 UmgrStG innerhalb von neun Monaten nach dem Einbringungsstichtag an die für den Einbringenden und die übernehmende Körperschaft zuständigen FÄ anzuzeigen (siehe auch Rz 1899 ff).

Diese Anzeige hat immer dann zu erfolgen, wenn nicht schon eine Meldung erforderlich ist. Auch die Anmeldung beim Firmenbuch kann diese Anzeige nicht ersetzen.

Die Anzeigepflicht ist eine reine Ordnungsvorschrift. Die Unterlassung oder die verspätete Erstattung der Anzeige stellt zwar eine Finanzordnungswidrigkeit dar, steht den Wirkungen des UmgrStG aber nicht entgegen.

Die Rz 803 und Rz 804 werden geändert:

803

Das eingebrachte Vermögen muss am Einbringungsstichtag existiert haben und dem Einbringenden (natürliche Person, Personengesellschaft, Körperschaft) am Einbringungsstichtag (zumindest wirtschaftlich) zuzurechnen gewesen sein (siehe auch Rz 738 ff und bezüglich der Definition der Zurechnung auch EStR 2000 Rz 121 ff). Im Falle der offen gelegten Treuhandschaft hat die Zurechnung den allgemeinen Regeln folgend beim Treugeber zu erfolgen.

804

Das Vorliegen des wirtschaftlichen Eigentums ist im Zuge der Umgründungsmaßnahme durch entsprechende Anerkenntnisvereinbarungen entsprechend zu dokumentieren. Dies gilt vor allem hinsichtlich der Zurechnung von nacktem Grund und Boden (siehe etwa auch EStR 2000 Rz 123 ff und Rz 143) oder von im Miteigentum von Ehegatten stehenden zum Teil betrieblich genutzten Liegenschaften (siehe EStR 2000 Rz 574 ff).

Die Rz 805 wird geändert:

805

Wird das Vermögen erst nach dem Einbringungsstichtag erworben, ist eine Anwendungsvoraussetzung des § 12 UmgrStG dahingehend nicht erfüllt, dass es dem Einbringenden noch nicht zuzurechnen war und daher eine Vermögensübertragung im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG nicht wirksam erfolgen kann. Nach § 13 Abs. 2 UmgrStG gilt in diesem Fall der Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages als Ersatzstichtag. Eine unter Art. III UmgrStG fallende Einbringung liegt nur dann vor, wenn auf diesen Ersatzstichtag die Voraussetzungen für eine steuerneutrale Einbringung innerhalb von neun Monaten geschaffen werden (siehe Rz 798 ff).

Die Rz 806 wird geändert:

806

Schädlich sind auch umgründungsbedingt verspätete Vermögenserwerbe. Die ertragsteuerliche Zurechnung des übergehenden Vermögens zum Übernehmenden erfolgt jeweils mit Beginn des dem Umgründungsstichtag folgenden Tages. Nachfolgende Einbringungen können deshalb frühestens auf den Tag nach dem Umgründungsstichtag der vorangegangenen Umgründung bezogen werden. Im Rahmen eines Umgründungsplanes gemäß § 39 UmgrStG kann eine solche Maßnahme frühestens auf den Umgründungsstichtag der vorangegangenen Umgründung bezogen werden (siehe Rz 1874 ff).

​

Sollte der Einbringungsstichtag weder auf den Folgetag bezogen werden noch ein Umgründungsplan im Sinne der § 39 UmgrStG erstellt werden, gilt der Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages als Ersatzstichtag (siehe Rz 798 ff).

Die Rz 808 wird geändert:

808

Änderungen der Beteiligungsverhältnisse bei der übernehmenden Körperschaft nach dem Einbringungsstichtag sind für die Wirksamkeit einer Einbringung unbeachtlich. Bei der Einbringung von Vermögen durch Körperschaften sind Änderungen der Beteiligungsverhältnisse bei der einbringenden Körperschaft (im Gegensatz zu Mitunternehmerschaften) ebenfalls unbeachtlich (siehe aber Rz 1211). Die Existenz der einbringenden Körperschaft am Einbringungsstichtag ist nur dann nicht erforderlich, wenn ihr das Vermögen zum Einbringungsstichtag auf Grund einer Umgründung rückwirkend zuzurechnen ist.

Die Rz 813 wird geändert (UGB):

813

Unternehmensrechtlich ergibt sich aus der Einbringung keine Rückwirkung, sie kann allerdings schuldrechtlich rückbezogen werden. Art. III UmgrStG hat ausschließlich auf die steuerliche Behandlung Auswirkung. Unternehmensrechtlich ist das durch Gewinne erhöhte oder durch Verluste geminderte Einbringungsvermögen bei der übernehmenden Körperschaft erst im Zeitpunkt des Erwerbes des (wirtschaftlichen) Eigentums einzubuchen. Liegt zwischen dem Einbringungsstichtag und dem Zeitpunkt des Erwerbs durch die übernehmende Körperschaft ein Regelbilanzstichtag des Einbringenden, hat dieser das Einbringungsvermögen noch in der zu diesem Stichtag aufzustellenden Bilanz auszuweisen. Auch Gewinne und Verluste im Einbringungsvermögen bis zu diesem Regelbilanzstichtag sind unternehmensrechtlich noch beim Einbringenden zu erfassen. Das sich daraus ergebende unternehmensrechtliche Ergebnis ist an Hand der Überleitung in die Steuerbilanz entsprechend zu korrigieren.

Die Rz 816 und Rz 817 werden geändert (StruktAnpG 2006):

816

Unabhängig vom Erfordernis der Erstellung einer Einbringungsbilanz nach § 15 UmgrStG hat jeder Einbringende für seine Gewinnermittlung zum Zeitpunkt des Einbringungsstichtages einen steuerlichen Jahresabschluss aufzustellen. Dies ergibt sich aus § 12 Abs. 2 UmgrStG und ist damit Anwendungsvoraussetzung für Art. III UmgrStG.

Diese Bilanz entspricht nur dann den Anforderungen des UmgrStG, wenn sie nach den Grundsätzen des § 4 Abs. 1 EStG 1988 erstellt wurde, dh. auf Grund einer Bestandsaufnahme einen vollständigen Ansatz aller Wirtschaftsgüter unter Beachtung der steuerlichen Bewertungsvorschriften enthält. Rechnungslegungspflichtige Gewerbetreibende haben die Bilanz unter zusätzlicher Beachtung der Grundsätze des § 5 Abs. 1 EStG 1988 aufzustellen, wobei auch eine ordnungsgemäß erstellte UGB-Bilanz den Anforderungen des § 12 Abs. 2 UmgrStG genügt.

817

Da die übernehmende inländische Körperschaft stets nach den Grundsätzen des § 5 Abs. 1 EStG 1988 bilanziert, kommt es bei ihr mit der Vermögensübernahme

• von einem den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 ermittelnden Einbringenden zu einem weiteren Übergang der Ermittlung von § 4 Abs. 1 EStG 1988 zur Ermittlung nach § 5 EStG 1988, der an dem dem Einbringungsstichtag folgenden Tag eintritt, und
• von einem rechnungslegungspflichtigen Gewerbetreibenden zu keinem weiteren Wechsel.

Die Rz 828 wird geändert (UGB):

828

Rechnungslegungspflichtige Personengesellschaften haben ihre Jahresabschlüsse nach den Bestimmungen des UGB zu erstellen und sie für steuerliche Zwecke den Regelungen des § 5 EStG 1988 zu unterwerfen. Im Falle der Einbringung zum Regelbilanzstichtag bildet die zu diesem Stichtag erstellte steuerliche Schlussbilanz die Grundlage für die Darstellung des Mitunternehmeranteils (starre und variable Kapitalkonten) und damit die Grundlage für die vom Mitunternehmer zu ermittelnde Einbringungsbilanz. Nur so ist sichergestellt, dass der Umfang und Wert des Mitunternehmeranteiles zum Einbringungsstichtag exakt ermittelt werden kann. Sollte die Einbringung zu einem vom Regelbilanzstichtag abweichenden Tag erfolgen, hat die Mitunternehmerschaft einen steuerlichen Zwischenabschluss auf diesen Stichtag im Sinne des § 5 Abs. 1 EStG 1988 zu erstellen. Der Vermögensübergang bewirkt keinen Wechsel in der Gewinnermittlungsart.

Die Rz 831 wird geändert:

831

Soll ein Mitunternehmeranteil einer nicht bilanzierenden Mitunternehmerschaft (nicht rechnungslegungspflichtige OG oder KG, GesbR) eingebracht werden, hat die Mitunternehmerschaft zum Einbringungsstichtag einen Jahres- oder Zwischenabschluss im Sinne des § 4 Abs. 1 EStG 1988 für das gesamte Vermögen aufzustellen. Für den Einbringenden liegt damit ein Wechsel der Gewinnermittlungsart zu jener nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 vor, für die Mitunternehmerschaft hat die Bilanz nur Statuscharakter.

Die Rz 834 wird geändert:

834

Eingebracht kann auch ein Kapitalanteil werden, dem die Eigenschaft einer internationalen Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 zukommt. Nach § 14 Abs. 1 Satz 4 UmgrStG kommt bei einzubringenden Schachtelbeteiligungen das in § 10 Abs. 2 KStG 1988 genannte Erfordernis des Bestehens der Beteiligung während eines ununterbrochenen Zeitraums von einem Jahr nicht zur Anwendung.

Zum einbringungsbedingten Entstehen oder Wegfall einer internationalen Schachtelbeteiligung siehe Rz 992 ff.

Die Rz 837 bis Rz 839 werden geändert (UGB):

837

Einbringungsbilanzen sind unternehmensrechtlich als Geschäftseröffnungsbilanzen im Sinne des § 193 UGB Grundlage der Eintragung einer Einbringung im Hauptbuch gemäß § 2 Firmenbuchgesetz (FBG), BGBl Nr. 10/1991. Sie sind nach den Grundsätzen der ordnungsgemäßen Buchführung aufzustellen und es sind die Regeln über die Jahresbilanz anzuwenden (OGH 16.5.2001, 6 Ob 40/01b).

838

Die steuerliche Einbringungsbilanz ist ebenfalls Grundlage der Einbringung, sie gibt Aufschluss über das einzubringende Vermögen. Sie ist eine Anwendungsvoraussetzung des Art. III UmgrStG. Sie ist als eine Darstellung des Einbringungsvermögens zu Steuerwerten unter Berücksichtigung der Ausübung der Gestaltungs- und Wahlrechte einschließlich des sich daraus ergebenden Einbringungskapitals unabdingbar für die Anerkennung einer Einbringung im Sinne des § 12 UmgrStG.

• In Fällen der Firmenbuchzuständigkeit wird in der Regel eine unternehmensrechtliche Einbringungsbilanz vorgelegt. Die steuerliche Einbringungsbilanz ist nach § 15 letzter Satz UmgrStG stets dem für die übernehmende Körperschaft zuständigen Finanzamt vorzulegen. Dies wird anlässlich der nach § 43 Abs. 1 UmgrStG innerhalb der Neunmonatsfrist vorgesehenen Anzeige bei dem für die übernehmende Körperschaft zuständigen Finanzamt in Form einer Beilage zu geschehen haben.
• Außerhalb der Firmenbuchzuständigkeit ist dem für die übernehmende Körperschaft zuständigen Finanzamt eine steuerliche Einbringungsbilanz vorzulegen. Gemäß § 15 kann die steuerliche Einbringungsbilanz entfallen, wenn die steuerlich maßgebenden Werte und das Einbringungskapital im Einbringungsvertrag beschrieben werden.

Im Falle der Einbringung des Betriebes einer stillen Mitunternehmerschaft kann in der Übermittlung des Jahresabschlusses oder einer Steuerbilanz des Inhabers des Unternehmens keine Einbringungsbilanz erblickt werden. Es ist auch in diesem Fall eine Einbringungsbilanz der stillen Mitunternehmerschaft zu erstellen, soweit die steuerlichen Daten nicht im Vertrag beschrieben werden.

Da für die Einbringung von Kapitalanteilen aus dem Privatvermögen oder dem außerbetrieblichen Vermögen einer Körperschaft die Aufstellung einer Einbringungsbilanz nicht erforderlich ist, muss der Gegenstand der Einbringung und die allfällige Mitübertragung von anschaffungsbedingtem Fremdkapital, ein allfälliger Ausschüttungsvorbehalt und die sich ergebende Gegenleistung im Einbringungsvertrag beschrieben werden, die steuerlich maßgebenden Anschaffungskosten sowie allenfalls der Verkehrswert sind vom Einbringenden evident zu halten.

Im Falle der Importeinbringung von ausländischem Vermögen kommt der Einbringungsbilanz an sich nur dann bzw. soweit Bedeutung zu, als die Republik Österreich ein Besteuerungsrecht erlangt. Diesfalls sind in der Einbringungsbilanz - vom Sonderfall des § 17 Abs. 2 Z 1 UmgrStG abgesehen - die gemeinen Werte anzusetzen. Da in Fällen, in denen auf Grund eines DBA mit Befreiungsmethode ein Besteuerungsrecht der Republik Österreich nicht entsteht, mit der Einbringung von im Ausland verbleibendem Vermögen § 2 Abs. 8 EStG 1988 zur Anwendung kommt, sollte eine vollständige dem inländischen Einkommensteuerrecht entsprechende Vermögensdarstellung erfolgen.

839

Erfolgt weder die Aufstellung einer Einbringungsbilanz noch eine eindeutige Beschreibung der steuerlich relevanten Daten und Umstände im Einbringungsvertrag, liegt die Verletzung einer Anwendungsvoraussetzung des Art. III UmgrStG vor.

Die Rz 840 und die Rz 841 werden geändert (UGB):

840

Die Einbringungsbilanz stellt das Verbindungsglied zwischen der unternehmens- oder steuerrechtlichen Vermögensdarstellung zum Einbringungsstichtag nach allgemeinem Einkommensteuerrecht und dem für die übernehmende Körperschaft steuerlich zu übernehmenden Vermögen dar. Da die übernehmende Körperschaft an die Einbringungsbilanzansätze gebunden ist, kommt einer Darstellung des einzubringenden Vermögens - wie in Rz 838 ff ausgeführt - eine wesentliche Bedeutung zu.

841

Mit der Aufstellung einer Einbringungsbilanz werden mehrere Funktionen erfüllt:

• Darstellung zu Steuerwerten gemäß § 16 UmgrStG (siehe Rz 854 ff)
  • Bei einer Gesamtbetriebseinbringung die Darstellung des Betriebsvermögens zu den steuerlich maßgebenden Buchwerten.
  • Bei einer Teilbetriebseinbringung die Darstellung des aus der Gesamtsteuerbilanz abgeleiteten einzubringenden Teilbetriebsvermögens zu den steuerlich maßgebenden Buchwerten. Dabei hat die Zuordnung der Aktiva und Passiva nach den Grundsätzen des notwendigen Betriebsvermögens zu erfolgen. Neutrales Betriebsvermögen kann dispositiv dem einzubringenden Teilbetrieb oder dem Restbetrieb zugeordnet werden (kein Fall der rückwirkenden Korrektur im Sinne des § 16 Abs. 5 UmgrStG).
  • Bei einer Mitunternehmeranteilseinbringung die Darstellung des aus der Gesamtsteuerbilanz der Mitunternehmerschaft abgeleiteten einzubringenden Anteils laut den Kapitalkonten. Bei der Einbringung eines Teiles des Mitunternehmeranteiles ist davon auszugehen, dass der einzubringenden Quote alle Teile des Mitunternehmeranteils quotal zuzuordnen sind (siehe das Beispiel in Rz 721).
  • Bei einer Kapitalanteilseinbringung die Darstellung des steuerlich maßgebenden Buchwertes und eine ggf. miteinzubringenden anteilsbezogenen Anschaffungsverbindlichkeit
• Darstellung der rückwirkenden Veränderungen des zu Steuerwerten dargestellten Vermögens gemäß § 16 Abs. 5 UmgrStG (siehe Rz 873 ff)
• Darstellung der Steuerwerte im Falle der Zwangsaufwertung (siehe Rz 862 ff) oder der Nutzung der Aufwertungsoption (siehe Rz 861) gemäß § 16 UmgrStG
• Erfassung des sich aus der Darstellung und den rückwirkenden Veränderungen ergebenden Saldos als steuerliches Einbringungskapital.

Die Rz 843 und Rz 844 werden geändert (Fehlerberichtigung und Ergänzung):

843

Alle Wirtschaftsgüter, die im Zuge einer Einbringung nach Art. III UmgrStG übertragen werden, aber weder im Einbringungsvertrag allgemein umschrieben noch in der Einbringungsbilanz aufgenommen sind und auch nicht durch eine Klausel als übertragen gelten (siehe Rz 669), gelten als außerhalb des Art. III UmgrStG eingelegt, sodass insoweit Gewinnverwirklichung nach § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 eintritt.

844

Die auf Grund der rückwirkenden Maßnahmen gemäß § 16 Abs. 5 UmgrStG rückwirkend in das Privatvermögen oder aus dem Privatvermögen übergehenden Wirtschaftsgüter sind als Entnahmen und Einlagen im Sinn des § 6 EStG 1988 zu beurteilen.

Die Rz 851 wird geändert:

851

Bei Vorliegen der in Art. III UmgrStG normierten Voraussetzungen erfolgt die Einbringung grundsätzlich zu Buchwerten (§ 16 Abs. 1 UmgrStG) bzw. zu Anschaffungskosten (§ 17 Abs. 1 UmgrStG). Ausnahmen bestehen

• für grenzüberschreitende Einbringungen in den EU/EWR-Raum hinsichtlich eines Verlustes des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich in Verbindung mit einem Nichtfestsetzungskonzept, siehe Rz 860a ff) und unter Umständen hinsichtlich eines Beteiligungstransfers (Nachfolgebesteuerung),
• für grenzüberschreitende Einbringungen in Drittstaaten mit Verlust des Besteuerungsrechtes (Aufwertungszwang),
• für Einbringungen mit Auslandsbezug, wenn das Besteuerungsrecht Österreichs hinsichtlich der Gegenleistung im Sinne des § 19 UmgrStG durch die Einbringung gegenüber Nicht-EU-Staaten eingeschränkt wird (Aufwertungszwang gemäß § 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG) oder
• in bestimmten Fällen zur Vermeidung von Nachteilen, die dem Einbringenden durch eine Buchwerteinbringung entstehen können (Aufwertungswahlrecht gemäß § 16 Abs. 3 UmgrStG und § 17 Abs. 2 UmgrStG).

Die Rz 853 wird geändert (UGB):

853

Die steuerliche Bewertung des Einbringungsvermögens in der Einbringungsbilanz bzw. im Einbringungsvertrag erfolgt unabhängig von der unternehmensrechtlichen Bewertung. Auf Grund des in § 16 Abs. 1 UmgrStG normierten verpflichtenden Buchwertansatzes, der sich ausschließlich an der Bewertung des eingebrachten Vermögens bei der steuerlichen Gewinnermittlung orientiert, hat eine abweichende Bewertung in der dem UGB entsprechenden Bilanz keinen Einfluss auf die Anwendung von Art. III UmgrStG, insb. dessen Bewertungsgrundsätze. Der Grundsatz der Maßgeblichkeit der dem UGB entsprechenden Bilanz für die Steuerbilanz wird durch die verpflichtende steuerliche Bewertungsvorschrift für die Steuerbilanz der übernehmenden Gesellschaft außer Kraft gesetzt.

Die Rz 854 wird geändert (AbgÄG 2005):

854

§ 16 UmgrStG sieht als Bewertungsmaßstäbe vor:

• die zwingende Buchwerteinbringung (Rz 855 ff)
• bei grenzüberschreitender Einbringungen (Export-Einbringung) kann es weiters
  • zur sofortigen Grenzbesteuerung gem. § 16 Abs. 1 zweiter Satz iVm § 1 Abs. 2 UmgrStG (Rz 860a)
  • zur aufgeschobenen Grenzbesteuerung gem. § 16 Abs. 1 zweiter Satz iVm § 1 Abs. 2 UmgrStG (Nichtfestsetzungskonzept Rz 860a)
  • zur Verschiebung des Entstehens der Steuerschuld gem. § 16 Abs. 1 3. bis letzter Satz UmgrStG (Rz 860d) kommen.
• die Aufwertungsoption gem. § 16 Abs. 3 UmgrStG (Rz 861) und
• die Zwangsaufwertung gem. § 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG (Rz 862 ff).

Vor der Rz 857 wird ein Abschnitt 3.4.2.1a eingefügt und werden die Rz 857 bis Rz 859 geändert (AbgÄG 2005):

3.4.2.1a Export-Einbringungen

857

Die Einbringung von Vermögen im Sinne des § 12 UmgrStG durch einen Steuerinländer (natürliche Person, Personengesellschaft, Körperschaft) in eine ausländische übernehmende Körperschaft fällt unter die zwingende Buchwertfortführung im Sinne des § 16 Abs. 1 UmgrStG. Hinsichtlich der Rechtsfolgen ist zu unterscheiden:

• Soweit Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder Kapitalanteile eingebracht werden, die im Inland steuerhängig bleiben, ist die mit der Buchwerteinbringung systematisch verbundene Verdoppelung der steuerhängigen stillen Reserven gegeben, da das eingebrachte Vermögen in Österreich unter die beschränkte Körperschaftsteuerpflicht fällt und die Anteile, auch wenn eine internationale Schachtelbeteiligung entstehen oder sich erweitern sollte, nach § 20 Abs. 7 UmgrStG insoweit steuerhängig bleiben.
• Soweit Betriebe, Teilbetriebe oder Kapitalanteile in eine ausländische Körperschaft eingebracht werden und dabei das Besteuerungsrecht der Republik Österreich eingeschränkt wird, führt die fehlende Verdoppelung der stillen Reserven zur sofortigen oder uU aufgeschobenen Grenzbesteuerung (siehe Rz 860a ff). Bei der Einbringung von Betrieben oder Teilbetrieben könnte einbringungsveranlasst nur in Ausnahmefällen das Besteuerungsrecht der Republik Österreich eingeschränkt werden. Erfolgt im Zuge oder im Anschluss an die Einbringung eine (körperliche) Überführung von Wirtschaftsgütern in das Ausland, ist § 6 Z 6 EStG 1988 anzuwenden.
• Soweit betriebsvermögenszugehörige Kapitalanteile durch eine Körperschaft gem. § 7 Abs. 3 KStG 1988 eingebracht werden und das Besteuerungsrecht der Republik Österreich untergeht, ist daher zumindest die einfache Steuerhängigkeit in Österreich, bezogen auf die Gegenleistung, sicherzustellen. Bei Gewährung von Anteilen auf Grund einer Sachgründung oder einer Kapitalerhöhung (§ 19 Abs. 1 UmgrStG) oder durch die Altgesellschafter der übernehmenden Körperschaft (§ 19 Abs. 2 Z 2 UmgrStG) ist dies erfüllt. Soweit eine Anteilsgewährung unterbleiben soll, verlangt aus diesem Grund § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG die Zuschreibung zu einer inländischen Beteiligung. Die Einbringung in das Ausland führt daneben zur sofortigen oder aufgeschobenen Grenzbesteuerung, ausgenommen bei einbringenden Kapitalgesellschaften und Genossenschaften unter den Voraussetzungen des § 16 Abs. 1 Satz drei UmgrStG (siehe Rz 860a ff).

858

Bringt eine inländische Körperschaft Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil oder Kapitalanteil) in eine ausländische Körperschaft ein, an der eine Beteiligung der einbringenden Körperschaft im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 (internationale Schachtelbeteiligung) besteht, ist diese Einbringung ebenfalls unter Buchwertansatz vorzunehmen, soweit nicht einbringungsbedingt (außer bei Kapitalanteilen, siehe Rz 860d) das Besteuerungsrecht der Republik Österreich eingeschränkt wird. Der Buchwertansatz gilt unabhängig davon, ob bei der übernehmenden Körperschaft eine Kapitalerhöhung erfolgt und ob das Ausmaß der Beteiligung der einbringenden Körperschaft an der übernehmenden ausländischen Körperschaft dadurch unverändert bleibt oder sich erhöht. Gleiches gilt auch für den Fall, dass durch die Einbringung die internationale Schachtelbeteiligung entsteht.

859

Wird von einem in einem EU-Mitgliedstaat steuerlich ansässigen Einbringenden (inländisches oder ausländisches) Vermögen in eine österreichische übernehmende Körperschaft eingebracht, liegt gemäß § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG ein Fall der Buchwerteinbringung vor, sofern kein Vermögen vom Ausland nach Österreich überführt wird.

Nach der Rz 860 werden ein Abschnitt 3.4.2.1b und die Rz 860a bis Rz 860f eingefügt:

3.4.2.1b Nichtfestsetzungskonzept

860a

§ 16 Abs. 1 UmgrStG sieht für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens grundsätzlich die Buchwertfortführung vor. Soweit aber im Rahmen der Einbringung in eine ausländische Körperschaft das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich des eingebrachten Vermögens eingeschränkt wird, ist ebenso wie für die Verschmelzung (§ 1 Abs. 2 UmgrStG) auch in § 16 Abs. 1 UmgrStG ein Nichtfestsetzungskonzept verankert. Aus dem gesetzlichen Verweis auf § 1 Abs. 2 UmgrStG ergibt sich, dass Art III UmgrStG soweit keine Anwendung findet, als das Besteuerungsrecht der Republik Österreichs eingeschränkt wird. Obwohl also insoweit das allgemeine Steuerrecht des § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 anzuwenden ist, sieht das UmgrStG selbst die Möglichkeit vor, an Stelle der sofortigen Gewinnverwirklichung im Jahr, in das der Einbringungsstichtag fällt, eine aufgeschobene Besteuerung bei Exporteinbringungen in den EU/EWR-Raum zu beantragen. Zum Nichtfestsetzungskonzept allgemein siehe zur Verschmelzung Rz 44.

860b

Das Nichtfestsetzungskonzept besteht neben der Sicherungseinrichtung des § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG im Wege der Bewertung der Gegenleistung mit dem Buchwert der Sacheinlage, wodurch die exportierten stillen Reserven im Inland in den als Gegenleistung erhaltenen Anteilen steuerhängig bleiben. Entsteht auf Grund der Exporteinbringung eine internationale Schachtelbeteiligung, kommt es bei aufgeschobener Besteuerung daneben zu der in § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG vorgesehenen Ausnahme von der Steuerneutralität hinsichtlich der exportierten stillen Reserven. Zu den Rechtsfolgen bei späterer Steuerfestsetzung siehe 860e.

860c

Das Nichtfestsetzungskonzept kommt zur Anwendung, wenn im Rahmen einer (Teil)Betriebseinbringung das Besteuerungsrecht der Republik Österreich an betriebszugehörigen Beteiligungen eingeschränkt wird oder eine betriebszugehörige Beteiligung iSd § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG von einer natürlichen Person, einer Personengesellschaft oder Körperschaft, ausgenommen einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, isoliert in das EU/EWR-Ausland eingebracht wird (für EWR-Staaten gilt dies nur, wenn eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht). Gleiches gilt nach § 17 Abs. 1 UmgrStG, wenn eine nicht betriebszugehörige Beteiligung in das EU/EWR-Ausland eingebracht wird.

860d

Für die Exporteinbringung von betriebszugehörigen Kapitalanteilen iSd § 12 Abs. 2 Z 3 (dem "Anteilstausch") ist unter bestimmten Voraussetzungen eine gesetzliche Ausnahme vom Nichtfestsetzungskonzept vorgesehen: Bei der Kapitalanteilseinbringung durch eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in eine in der Anlage zum UmgrStG aufgezählte Gesellschaft eines (anderen) Mitgliedstaates der EU bleibt es zunächst bei der Buchwerteinbringung in Verbindung mit dem in Rz 860b erwähnten Sicherungskonzept. Entsteht allerdings als Gegenleistung eine internationale Schachtelbeteiligung iSd § 10 Abs. 2 KStG 1988 oder wird ihr Ausmaß verändert, entsteht eine Steuerschuld hinsichtlich der im eingebrachten Kapitalanteil enthaltenen stillen Reserve (des Unterschiedsbetrages zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert zum Einbringungsstichtag) dann, wenn die eingebrachten Kapitalanteile von der übernehmenden Gesellschaft in weiterer Folge veräußert werden oder sonst aus dem Betriebsvermögen ausscheiden.

Während somit beim Export von Vermögensteilen die Steuerschuld am Einbringungsstichtag entsteht und die Festsetzung auf Antrag mittels Nichtfestsetzung hinausgeschoben werden kann, entsteht beim Beteiligungsexport durch eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft am Einbringungsstichtag keine Steuerschuld, sondern bei Vorliegen der vorgenannten Voraussetzungen erst im Jahr ihres Eintritts.

860e

In den Fällen einer Nichtfestsetzung der bei Exporteinbringung entstandenen Steuerschuld kommt es bei einer späteren Veräußerung oder bei einem sonstigen Ausscheiden des überführten Vermögens (zB bei Liquidation) zu einer Festsetzung der Steuerschuld. Zu einer Steuerfestsetzung kommt es zB auch bei einer nach ausländischem Abgabenrecht steuerwirksamen (realisierenden) Umgründung oder bei einer (auch steuerneutralen) Folgeumgründung in einen Drittstaat. Bleibt hingegen das betreffende Vermögen im Zuge einer weiteren steuerneutralen Umgründung innerhalb des EU-/EWR-Raumes weiter steuerhängig, ist die nicht festgesetzte Steuerschuld weiterhin nicht festzusetzen.

Dem Nichtfestsetzungskonzept entsprechend führt auch eine einem "Anteilstausch" (Beteiligungsexporteinbringung durch unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft) folgende Umgründung nicht zum Entstehen der Steuerschuld, wenn auch die übernehmende Gesellschaft die Voraussetzungen des § 16 Abs. 1 UmgrStG erfüllt und die stillen Reserven in den Kapitalanteilen steuerlich erfassbar bleiben. Einer solchen Folgeumgründung nachfolgende Veräußerungsvorgänge lassen die Steuerschuld aber entstehen.

860f

Im Falle der Exporteinbringung einer internationalen Schachtelbeteiligung ist zu unterscheiden, ob die internationale Schachtelbeteiligung steuerneutral ist oder in die Steuerwirksamkeit optiert wurde. Bringt zB eine österreichische Mutter-AG ihre Beteiligung an der deutschen T1-AG in die deutsche F-AG ein, erhält dafür Anteile iHv 40% an der F-AG, und veräußert die übernehmende F-AG die eingebrachten Kapitalanteile in weiterer Folge, ist hinsichtlich Erfassung der stillen Reserven in den eingebrachten Kapitalanteilen zu unterscheiden:

• Handelt es sich bei der eingebrachten T1-Beteiligung um eine steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung, ergeben sich - wie im Falle einer Veräußerung einer steuerneutralen internationalen Schachtelbeteiligung - keine steuerlichen Folgen. Sollte die Gegenleistung unter 10% betragen, kommt es zur steuerneutralen Aufwertung nach Maßgabe des § 20 Abs. 7 Z 2 UmgrStG. Dies gilt auch, wenn die übernehmende Gesellschaft eine inländische ist und die Gegenleistung daher in nationalen Anteilen besteht.
• Wird eine steuerhängige internationale Schachtelbeteiligung eingebracht, gelten die in Rz 860d für die Einschränkung des Besteuerungsrechtes hinsichtlich der stillen Reserven des exportierten Kapitalanteils beschriebenen Folgen.

Die Rz 863 wird geändert:

863

Hinsichtlich der Beschränkung des Besteuerungsrechts der Republik Österreich an den als Gegenleistung erhaltenen Anteilen ist Folgendes zu unterscheiden:

• Besteht die Beschränkung im Verhältnis zu anderen Mitgliedstaaten der EU oder Norwegen (EWR-Staat mit vergleichbarer Amts- und Vollstreckungshilfe), sind folgende Rechtsfolgen möglich:
  • Das Vermögen wird nicht über die Grenze überführt (§ 16 Abs. 2 Z 1 erster Satz UmgrStG)
    • Buchwertfortführung gem. § 16 Abs. 1 erster Satz UmgrStG oder optional
    • Aufwertungsoption gem. § 16 Abs. 3 Z 1 UmgrStG
  • Das Vermögen wird über die Grenze überführt (Exporteinbringung gem. § 16 Abs. 2 Z 1 zweiter Satz UmgrStG )
    • Sofortige Grenzbesteuerung gem. § 1 Abs. 2 UmgrStG oder optional
    • Nichtfestsetzungskonzept gem. § 1 Abs. 2 UmgrStG
  • Ein Kapitalanteil gem. § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG wird über die Grenze in eine ausländische Kapitalgesellschaft eingebracht. (Exporteinbringung gem. § 16 Abs. 2 Z 1 dritter Satz UmgrStG)
• Besteht die Beschränkung gegenüber anderen Staaten, ist nach § 16 Abs. 2 UmgrStG eine Verpflichtung zur sofortigen Gewinnrealisierung gemäß § 6 Z 14 EStG 1988 gegeben.

In der Rz 865 werden der Einleitungssatz vor der Tabelle geändert und in der Tabelle viermal das Zitat "§ 12 Abs. 3 Z 3 UmgrStG" auf "§ 12 Abs. 3 Z 2 UmgrStG" berichtigt:

865

Die in § 16 UmgrStG enthaltenen Bewertungsgrundsätze für Einbringungen ohne grenzüberschreitendem Vermögenstransfer stellen sich unter Berücksichtigung der DBA mit Quellenzuteilung (DB mit QuZ) bzw. mit Anrechnungsverfahren (DBA mit AnrV) wie folgt dar:

Die Rz 867 wird ergänzt (AbgÄG 2005):

867

Geht die Mitunternehmerschaft in Folge der Einbringung unter, weil sie gelöscht oder zur vermögensverwaltenden Personengesellschaft wird, ergibt sich Folgendes:

• Fallen alle Mitunternehmer unter § 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG (Besteuerungsrecht ist im Verhältnis zu Nicht-EU-Staaten eingeschränkt) oder optieren alle Mitunternehmer nach § 16 Abs. 3 Z 2 UmgrStG (Aufwertungsoption für das ausländische Vermögen) oder liegt für alle Gesellschafter ein Anwendungsfall des § 16 Abs. 3 Z 1 UmgrStG vor (Aufwertungsoption für das in- und ausländisches Vermögen), erfolgt eine einheitliche Zwangsaufwertung in der Einbringungsbilanz.
• In allen anderen Fällen erfolgt die Einbringung einheitlich zu Buchwerten.

Soweit bei Einbringung in eine ausländische übernehmende Körperschaft das Besteuerungsrecht am Vermögen der Mitunternehmerschaft einbringungsveranlasst eingeschränkt wird, gelten für alle inländischen Mitunternehmer die in Rz 860a ff beschriebenen Regeln.

Die Rz 869 wird geändert (UGB):

869

Die Aufwertungsbeträge sind von der übernehmenden Kapitalgesellschaft evident zu halten und ab dem auf die Einbringung folgenden Wirtschaftsjahr wie ein Firmenwert gemäß § 8 Abs. 3 EStG 1988 außerbilanzmäßig abzuschreiben (§ 16 Abs. 4 Z 2 UmgrStG).

​

​

​

Die Rz 871 wird geändert (UGB):

871

Bringt eine Mitunternehmerschaft Vermögen im Sinne des Art. III UmgrStG ein, ohne in der Folge unterzugehen, kommt für Inlandsvermögen nur die Buchwertfortführung in Betracht. Eine für Auslandsvermögen bestehende Aufwertungsoption kann nur einheitlich ausgeübt werden und ist für die Einbringungsbilanz irrelevant. Die Aufwertungsbeträge sind zu versteuern und können von der übernehmenden Kapitalgesellschaft außerbilanzmäßig wie ein Firmenwert abgeschrieben werden.

​

Die Rz 873 wird ergänzt:

873

Grundsätzlich sind Vermögensveränderungen in der Zeit zwischen dem dem Einbringungsstichtag folgenden Tag und dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages nicht mehr dem Einbringenden, sondern bereits der übernehmenden Körperschaft zuzurechnen. Dies gilt nicht,

• soweit Korrekturen im Sinne des § 16 Abs. 5 UmgrStG vorgenommen werden (Rz 874 ff)
• soweit einzelne im Einbringungsvertrag ausdrücklich bestimmte Geschäftsvorfälle zurückbehalten werden (Rz 889).

Dies ergibt sich aus § 13 Abs. 1 UmgrStG, womit der Einbringungsstichtag als steuerlicher Vermögensübergangsstichtag festgelegt wird.

Die Rz 875 wird geändert:

875

Der Katalog des § 16 Abs. 5 UmgrStG umfasst folgende Gestaltungsmöglichkeiten:

• Rückbeziehung von im Rückwirkungszeitraum tatsächlich getätigten Bar- und Sacheinlagen und Bar- und Sachentnahmen (§ 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG)
• Rückbeziehung von nicht getätigten, dh vorbehaltenen Entnahmen durch Einstellen einer (über getätigte Entnahmen hinausgehenden) Passivpost (§ 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG)
• Rückbeziehung des Zurückbehaltens von Anlagevermögen als Entnahmetatbestand und Verbindlichkeiten als Einlagetatbestand (§ 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG)
• Rückbeziehung des Zurückbehaltens von Wirtschaftsgütern im verbleibenden Betrieb des Einbringenden oder der Zuführung aus demselben (Verschiebetechnik; § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG)
• Rückbeziehung von Gewinnausschüttungen, Gesellschaftereinlagen und Einlagenrückzahlungen auf das einzubringende Vermögen der Körperschaft (§ 16 Abs. 5 Z 5 UmgrStG).

Die Rz 877 wird ergänzt:

877

Die rückwirkenden Korrekturen im Sinne des § 16 Abs. 5 UmgrStG sind auf jene Tatbestände beschränkt, die in Z 1 bis 5 der genannten Vorschrift aufgezählt sind. Maßnahmen des Einbringenden außerhalb dieses Kataloges können daher nicht auf den Einbringungsstichtag rückbezogen werden, sondern sind - sofern sie nach dem Einbringungsstichtag stattfinden - ertragsteuerlich als Geschäftsfälle zwischen dem Einbringenden und der übernehmenden Körperschaft zu behandeln. Zu den außerhalb der rückbezogenen Korrekturen möglichen Dispositionen siehe Rz 889.

Die Rz 882 und Rz 884 werden geändert (AbgÄG 2005):

882

Die Regelungen der Z 1, 3 und 4 enthalten keine ausdrückliche Einschränkung des persönlichen Anwendungsbereiches.

• Natürliche Personen (Einzel- oder Mitunternehmer) können in erster Linie die Z 1 bis 3 nutzen, da bei ihnen die Begriffe Entnahmen und Einlagen im Sinne des § 6 EStG 1988 Bedeutung haben, sie können weiters bei Teileinbringungen die Verschiebetechnik der Z 4 anwenden.
• Körperschaften können die Z 1 und 3 insoweit nutzen, als sie neben der betrieblichen auch eine außerbetriebliche Sphäre besitzen (zB ein Verein), die Z 4 steht auch ihnen bei Teileinbringungen zur Verfügung. Bei den unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaften beschränkt sich der Anwendungsbereich des § 16 Abs. 5 UmgrStG auf die Z 4 und Z 5.

884

Einbringungsbedingt ist zu unterscheiden:

• Die Einbringung des gesamten Betriebes gewerblicher Art beendet mit Ablauf des Einbringungsstichtages das Steuersubjekt "Betrieb gewerblicher Art". Es liegt eine einer Verschmelzung ähnliche Umgründung vor, die Gegenleistung kommt daher der Trägerkörperschaft (KöR) zu. Die Möglichkeit, rückwirkende Korrekturen im Sinnes der § 16 Abs. 5 UmgrStG vorzunehmen, beschränkt sich auf die Z 5. Das Zurückbehalten von Anlagegütern und Verbindlichkeiten im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG ist im Hinblick auf das vorgenannte Trennungsprinzip nicht möglich, diesbezüglich liegt durch die Übertragung auf die Trägerkörperschaft ein Fall der Gewinnverwirklichung vor.
• Die Einbringung eines Teilbetriebes, Mitunternehmeranteiles oder Kapitalanteiles ist nach den Regeln des Art. III UmgrStG zu beurteilen, es können die rückwirkenden Korrekturen gemäß § 16 Abs. 5 Z 4 und Z 5 UmgrStG genutzt werden, da der Betrieb gewerblicher Art bestehen bleibt.

Der Text der bisherigen Rz 889 wird der Rz 888 angefügt und die Rz 889 geändert:

888

Werden Entnahmen oder Einlagen nicht rückbezogen, wandeln sie sich auf Grund der Rückwirkungsfiktion:

• Entnahmen in eine Kreditaufnahme des Einbringenden und damit in eine Verrechnungsforderung der übernehmenden Kapitalgesellschaft gegen den Einbringenden und
• Einlagen in eine Kreditgewährung des Einbringenden und damit in eine Verrechnungsverbindlichkeit der übernehmenden Kapitalgesellschaft gegen den Einbringenden.

Für diese Positionen kommen die allgemeinen Grundsätze über rechtsgeschäftliche Beziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter zur Anwendung.

Soweit sich rückwirkende Korrekturen auf tatsächliche Vorgänge beziehen, müssen sie mit dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages abgeschlossen sein. Sie können nach diesem Zeitpunkt nicht mehr geändert werden. Dies gilt auch im Falle von Feststellungen der Abgabenbehörde im Veranlagungsverfahren oder der Betriebsprüfung im Erstverfahren oder wieder aufgenommenen Verfahren.

889

Nicht unter den Begriff der rückwirkenden Korrekturen im Sinne des § 16 Abs. 5 UmgrStG fällt die Disposition des Einbringenden, einzelne den einzubringenden (Teil)Betrieb betreffende nach dem geplanten Einbringungsstichtag getätigte Rechtsgeschäfte nicht der übernehmenden Körperschaft zurechnen zu wollen. Voraussetzung für eine steuerwirksame Disposition ist, dass das betreffende Rechtsgeschäft im Einbringungsvertrag von der Zurechnung zur übernehmenden Körperschaft ausgenommen wird (siehe auch Rz 965).

Die Rz 898 wird ergänzt (AbgÄG 2005):

898

Voraussetzung für die Rückbeziehung von Sacheinlagen ist, dass sie zwischen dem Einbringungsstichtag und dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages getätigt werden. Die Zusage des Einbringenden, zu einem späteren Zeitpunkt dem Einbringungsobjekt Vermögenswerte zuzuführen (so genannte vorbehaltene Einlagen), gilt nicht als Einlage im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG und erhöht demnach nicht das Einbringungskapital. Es kommt vielmehr auf die tatsächliche Leistung der Einlage noch vor dem Abschluss des Einbringungsvertrages an. Bei Sacheinlagen wird es auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Zuführung zum Betriebsvermögen durch die betriebliche Verwendung des Wirtschaftsgutes bzw. bei gewillkürtem Betriebsvermögen auf den Zeitpunkt der Aufnahme in die Bücher des einzubringenden Betriebes ankommen. Dies gilt auch dann, wenn eine bislang zum Privatvermögen gehörende Liegenschaft in den einzubringenden Betrieb eines Einzelunternehmers eingelegt werden soll. In diesem Fall ist es ausreichend, wenn die Sacheinlage der Liegenschaft erst im Einbringungsvertrag verankert und die Miteinbringung durch eine Aufsandungserklärung zugunsten der übernehmenden Körperschaft abgesichert wird.

Die Rz 902 bis Rz 904 werden geändert (AbgÄG 2005):

902

Entscheidend ist, dass nach der Entnahme immer noch ein positiver Verkehrswert vorhanden ist. Es können bei Verzicht auf vorbehaltene Entnahmen gemäß § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG somit bare Entnahmen bis zur Höhe des Verkehrswertes des Einbringungsobjektes vorgenommen werden, wobei der Wert zurückbehaltener und damit ebenfalls entnommener Wirtschaftsgüter gemäß § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG zu berücksichtigen ist. Der Saldo aus rückwirkenden Entnahmen gemäß § 16 Abs. 5 Z 1 und 3 UmgrStG und Einlagen gemäß § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG muss für das übertragene Vermögen einen positiven Verkehrswert ergeben. Zur Sicherung dieser Voraussetzung wird innerbetrieblich eine rechtzeitige Entnahmesperre vorzusehen sein. Zur Behandlung von getätigten aber nicht rückbezogenen Entnahmen siehe Rz 873 ff.

903

Wird die gemäß § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG rückbezogene Barentnahme fremdfinanziert, ändert dies nichts an der den Buch- bzw. Verkehrswert des einzubringenden Vermögens senkenden Wirkung. Es liegt weiters in der Übernahme der Verbindlichkeit durch die übernehmende Körperschaft keine dem § 19 Abs. 1 UmgrStG widersprechende Gegenleistung vor. Analog zur Verzinsungsmöglichkeit einer durch die vorbehaltene Entnahme im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG entstehenden Verrechnungsverbindlichkeit stellen die mit der Kreditaufnahme verbundenen Aufwandszinsen Betriebsausgaben der übernehmenden Körperschaft dar.

904

Auf vor dem Einbringungsstichtag getätigte kreditfinanzierte Entnahmen ist das allgemeine Einkommensteuerrecht anzuwenden (siehe EStR 2000 Rz 1421 ff). Fehlt den in den Büchern erfassten Verbindlichkeiten auf Grund der fehlenden betrieblichen Veranlassung die Eigenschaft von negativem Betriebsvermögen und wird sie dennoch mit dem begünstigten Vermögen in die übernehmende Körperschaft eingebracht, kann sich in der Folge keine Änderung in der steuerlichen Beurteilung ergeben. Die Zinsenbelastung der übernehmenden Körperschaft ist daher als verdeckte Ausschüttung zu werten, die Kredittilgung ist analog zu einer über die 50%-Grenze des § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG hinausgehenden vorbehaltene Entnahme zu beurteilen (siehe Rz 911 ff).

In Rz 905 entfällt der erste Satz:

905

§ 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG gilt nicht nur für Barentnahmen sondern auch für Sachentnahmen (zB Waren- oder Nutzungsentnahmen durch den einbringenden Betriebsinhaber). Zum Entnahmetatbestand siehe Rz 900 ff; für Sachentnahmen ist zusätzlich auf § 6 Z 4 EStG 1988 abzustellen. Formal außerhalb des § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG aber inhaltlich dem Sachentnahmetatbestand zugehörig ist das Zurückbehalten von Anlagevermögen gemäß § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG (siehe Rz 917 ff).

Die Rz 908 bis Rz 910 werden geändert (AbgÄG 2005):

908

Mit der rückwirkenden Sachentnahme wird der Buch- und Verkehrswert des einzubringenden Vermögens vermindert, die Grenze ist durch das Erfordernis des Erhalts der Eigenschaft eines Betriebes oder Teilbetriebes und des positiven Verkehrswertes bestimmt (die 50%-Grenze hat bei Verzicht auf vorbehaltene Entnahmen gemäß § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG keine Bedeutung). Zur Frage des Erhalts der wesentlichen Betriebsgrundlagen siehe Rz 879.

909

Da die rückwirkende Sachentnahme eine durch § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG ermöglichte Ausnahmeregelung darstellt, kommen die allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Grundsätze über die Entnahme fremdfinanzierter Aktiva (siehe EStR 2000 Rz 2482) nicht zur Anwendung. Es ist (im Gegensatz zu den Regelungen in der Z 3 und Z 4) daher zulässig, die mit den entnommenen Aktiva zusammenhängenden Verbindlichkeiten im Betriebsvermögen des einzubringenden (Teil)Betriebes zu belassen, sodass diese bei der übernehmenden Körperschaft die Eigenschaft von negativem Betriebsvermögen in der Folge nicht verlieren.

Soll umgekehrt ein Aktivum miteingebracht, aber die unmittelbar zusammenhängende Verbindlichkeit nicht eingebracht werden, liegt kein Anwendungsfall des § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG, sondern ein solcher des § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG vor (siehe Rz 924).

910

Keinen Anwendungsfall des eine steuerwirksame Entnahme darstellenden § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG stellt das Zurückbehalten eines Mitunternehmeranteils anlässlich der Einbringung des gesamten Betriebes oder der Übernahme eines solchen anlässlich einer Teilbetriebseinbringung in das Vermögen des Einbringenden dar, da die Steuerhängigkeit unabhängig von einer Zugehörigkeit zu einem Betriebsvermögen gegeben ist. Es liegt in diesen Fällen lediglich eine Verminderung des Buch- und Verkehrswertes des einzubringenden oder restlichen Vermögens zum Einbringungsstichtag vor.

Die Überschrift des Abschnitts 3.4.2.6.6 wird geändert:

3.4.2.6.6 Vorbehaltene Entnahmen nach dem Einbringungsstichtag

Die Rz 911 wird geändert:

911

Vorbehaltene Entnahmen im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG liegen vor, wenn an Stelle einer tatsächlichen Entnahme eine spätere durchzuführende Entnahme vorbehalten wird und dazu analog zu tatsächlich vorgenommenen Entnahmen eine Passivpost in der Einbringungsbilanz eingestellt wird. Der Ansatz einer "Passivpost für vorbehaltene Entnahmen" hat bindende Wirkung und führt zur gleichen Buch- und Verkehrswertminderung wie die Passivpost für tatsächliche Entnahmen. Bei Vorliegen von tatsächlichen Entnahmen und einer vorbehaltenen Entnahme haben gesonderte Ansätze dieser Passivposten in der Einbringungsbilanz zu erfolgen. Zur KESt in Fällen eines negativen Buchwertes siehe Rz 972b ff.

Die Rz 913 wird geändert:

913

Der mit dem Begriff der vorbehaltenen Entnahme verbundene Entnahmetatbestand bezieht sich ebenso wie jener der tatsächlichen rückwirkenden Entnahme im Sinn des § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG auf § 4 Abs. 1 EStG 1988. § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG kann daher für einbringende Körperschaften im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988 begrifflich keine Bedeutung haben.

Die Rz 914 bis Rz 916 werden geändert (AbgÄG 2005):

914

Der Höchstbetrag für eine vorbehaltene (unbare) Entnahme ergibt sich aus folgenden drei Schritten:

1. Basis ist der positive Verkehrwert des einzubringenden Vermögens am Einbringungsstichtag nach der Stand-alone-Methode.

2. Alle Veränderungen nach § 16 Abs. 5 Z 1, Z 3, Z 4 UmgrStG und nicht nach Z 1 rückbezogenen Entnahmen (Rz 915) sind zu berücksichtigen, wenn der Saldo aus den rückwirkenden Erhöhungen und Minderungen negativ ist. Ergibt sich insgesamt eine Erhöhung des Basisverkehrswertes, bleibt die Erhöhung unberücksichtigt.

3. Der sich nach Pkt. 1 und einem allfälligen Kürzungsbetrag nach Pkt. 2 ergebende Nettoverkehrswert ist Bemessungsgrundlage für den maximal 50%igen Passivposten.

Bar- und Sachentnahmen nach dem Einbringungsstichtag kürzen daher auch dann die Bemessungsgrundlage für die vorbehaltene Entnahme, wenn sie nicht nach Z 1 auf den Einbringungsstichtag rückbezogen werden. Dies ändert nichts an der in § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG enthaltenen Rechtsfolge des Entstehens von rückzahlbaren Forderungen der übernehmenden Körperschaft gegen den Einbringenden in Höhe der nicht rückbezogenen Entnahmen. Wird die vorbehaltene Entnahme in einem sehr hohen Ausmaß oder im vollen Ausmaß von 50% des Verkehrswertes ausgeschöpft, kann die Abgabenbehörde eine plausible Begründung des angenommenen Verkehrswertes einfordern (zB durch Vorlage des Unternehmensbewertungsgutachtens).

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915

Im Zusammenhang mit Mitunternehmerschaften ist Folgendes zu beachten:

• Im Falle der Einbringung des gesamten Betriebes oder eines Teilbetriebes kann jeder Mitunternehmer unabhängig von den anderen Mitunternehmern rückwirkende Korrekturen und damit auch eine vorbehaltene Entnahme tätigen oder darauf verzichten. Ungeachtet der Maßgeblichkeit des Verkehrswertes des Betriebes für die Einbringung ist die vorbehaltene Entnahme von dem auf den einzelnen Mitunternehmer entfallenden Verkehrswertanteil abhängig.
• Auch bei der Einbringung eines Mitunternehmeranteils stehen dem Einbringenden die Korrekturmöglichkeiten des § 16 Abs. 5 UmgrStG zur Verfügung. Tätigt der Einbringende (nur oder unter anderem) eine vorbehaltene Entnahme, ist zu beachten, dass sich die in der Einbringungsbilanz des Mitunternehmers ausgewiesene Passivpost nicht auf die Kapitalkonten bei der vom einbringungsbedingten Gesellschafterwechsel betroffenen Mitunternehmerschaft auswirkt. Um die spiegelbildtheoretische Übereinstimmung herzustellen, ist einerseits das starre und variable Kapital des Einbringenden laut Jahres- oder Zwischenabschluss der Mitunternehmerschaft ab Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages (spiegelbildlich) der übernehmenden Körperschaft zuzurechnen, die vorbehaltene Entnahme andererseits (ungeachtet des Ausweises als Verrechnungsverbindlichkeit in den Büchern der übernehmenden Körperschaft gegenüber dem Einbringenden) als negatives Sonderbetriebsvermögen der zum Mitunternehmer gewordenen Körperschaft anzusetzen. Diese Post stellt damit den steuerlichen Korrekturposten für den unverändert vollen Ansatz des variablen Kapitalkontos in der Mitunternehmerschaft dar.

916

Übersteigt die vorgenommene vorbehaltene Entnahme den sich nach allfälliger Kürzung der gewählten Prozentgröße des positiven Zwischenverkehrswertes ergebenden Höchstbetrages, hat dies keine Auswirkungen auf die Anwendung von Art. III UmgrStG. Die Konsequenz einer zu hohen vorbehaltenen Entnahme besteht in der Umqualifikation des übersteigenden Betrages in steuerliches Eigenkapital, der übersteigende Betrag gilt bei der übernehmenden Körperschaft gemäß § 18 Abs. 2 Z 2 UmgrStG als versteuerte Rücklage (siehe Rz 981 ff). Dies gilt auch für den Fall, dass sich ein Übersteigen des Höchstbetrages erst auf Grund abgabenbehördlicher Feststellungen ergibt. Zur Frage der Erhöhung der Bemessungsgrundlage auf Grund abgabenbehördlicher Feststellungen siehe Rz 1273.

Nach der Überschrift des Abschnitts 3.4.2.6.7 wird ein Abschnitt 3.4.2.6.7.1 eingefügt:

3.4.2.6.7.1 Allgemeines

Die Rz 917 wird ergänzt:

917

Der Einbringende kann im Zuge der Einbringung gemäß § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG Anlagegüter sowie Verbindlichkeiten (oder Teile davon) zurückbehalten. Die Regelung bezieht sich auf zum notwendigen Betriebsvermögen gehörige Wirtschaftsgüter, die nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen nicht ohne Widmungsänderung entnommen werden können. Das Zurückbehalten stellt daher

• hinsichtlich der Anlagegüter einen Entnahmetatbestand und
• hinsichtlich der Verbindlichkeiten einen Einlagetatbestand

dar. Diese Tatbestände unterscheiden sich von jenen gemäß § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG nur dadurch, dass sie (an Stelle des Ansatzes einer Passiv- oder Aktivpost) durch die Nichtaufnahme des Anlagevermögens oder der Verbindlichkeit in die Einbringungsbilanz wirksam werden. Aus der Struktur der Z 3 als Sondertatbestand von Entnahmen und Einlagen ergibt sich, dass diese Regelung für einbringende Körperschaften im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988 begrifflich keine Bedeutung haben kann.

Die Rz 919 und Rz 920 werden geändert (AbgÄG 2005):

919

Die mit dem Zurückbehalten verbundenen Wirkungen entsprechen jenen der rückwirkenden tatsächlichen Entnahmen und Einlagen. Bei einem daraus resultierenden Entnahmegewinn handelt es sich nicht um einen Teil eines Veräußerungsgewinnes, sondern um einen Entnahmegewinn (VwGH 29.1.1998, 97/15/0197). Der sich aus der Entnahme ergebende Gewinn ist daher jenem Jahr zuzuordnen, in das der Einbringungsstichtag fällt.

• Ist A nicht rechnungslegungspflichtig, hat er zum 30.6.01 die unter § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG getätigten Sachentnahmen in Höhe von 500 (Gewinnzurechnung iHv 200) und die Entnahme des Betriebsgebäudes in Höhe von 200 zu versteuern.
• Ist A rechnungslegungspflichtig, führt neben der Sachentnahme die Entnahme der Betriebsliegenschaft (samt Gebäude) zur Gewinnverwirklichung in Höhe von 500.

920

Der Teilwert des als entnommen oder eingelegt geltenden zurückbehaltenen Vermögens ist bei der Bemessung der vorbehaltenen Entnahmen gemäß § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG mitzuberücksichtigen (siehe Rz 914 ff).

Vor der Rz 921 wird ein Abschnitt 3.4.2.6.7.2 eingefügt:

3.4.2.6.7.2 Zurückbehalten von Anlagegütern

Die Rz 922 wird geändert (AbgÄG 2005):

922

Das Zurückbehalten von Anlagegütern ist im Sinne des dem allgemeinen Ertragsteuerrechts innewohnenden Grundsatzes, dass sich die Sachentnahme aus dem Betrieb grundsätzlich auch auf das mit dem Aktivum zusammenhängende Passivum bezieht, nur mehr zusammen mit dem unmittelbar verbundenen Fremdkapital möglich. Der Zusammenhang ist nur dann unbeachtlich, wenn vom Einbringungsstichtag zurück bereits mehr als sieben Wirtschaftsjahre vergangen sind.

Vor der Rz 924 wird ein Abschnitt 3.4.2.6.7.3 eingefügt und werden die Rz 924 und Rz 925 geändert:

3.4.2.6.7.3 Zurückbehalten von Verbindlichkeiten

924

Das Zurückbehalten von Verbindlichkeiten und der damit verbundene Übergang in das Privatvermögen oder außerbetriebliche Vermögen des Einbringenden erhöht als Einlage den Buch- und Verkehrswert bzw. kann zum Vorliegen eines positiven Verkehrswertes führen. Da sich das verknüpfte Zurückbehalten auf kreditfinanzierte Anlagegüter beschränkt, können Verbindlichkeiten oder Rückstellungen (zB Pensionsrückstellungen) auch dann zurückbehalten werden, wenn sie im unmittelbaren Zusammenhang mit einzubringenden Aktiva stehen.

Ein auf die zurückbehaltene Verbindlichkeit entfallender Zinsenaufwand für Zeiträume nach dem Einbringungsstichtag kann im Hinblick auf die Zugehörigkeit der Verbindlichkeit zum Privatvermögen zu keinen (nachträglichen) Betriebsausgaben führen (siehe auch Rz 737).

925

Der Tatbestand des Zurückbehaltens ist auf den Übergang in den außerbetrieblichen Bereich abgestellt.

• Natürliche Personen und Körperschaften, die nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen, können bei der Einbringung eines Teilbetriebes oder eines Teiles eines betrieblich oder außerbetrieblich gehaltenen Mitunternehmeranteils neben § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG auch die Verschiebetechnik des § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG nutzen.

• Körperschaften, die unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen und stets nur Betriebsvermögen besitzen, können § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG begrifflich nicht nutzen, bei ihnen kommt nur der Tatbestand des Verschiebens gemäß § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG in Betracht (siehe Rz 926 ff).

Die Rz 926 wird geändert und die Rz 926a bis Rz 926d werden neu eingefügt (AbgÄG 2005):

926

§ 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG schafft im Rahmen

• einer Teilbetriebs-Einbringung
• einer Einbringung eines Teiles eines Mitunternehmeranteiles (siehe Rz 721)
• und bei Körperschaften im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988 auch bei der Einbringung des gesamten Betriebes (bzw. des gesamten Mitunternehmeranteiles)

die Möglichkeit, aktive und passive Wirtschaftsgüter zwischen den Teilbetrieben bzw. zwischen dem Betrieb und dem Restbetriebsvermögen der Körperschaft zu verschieben und zwar sowohl im Wege des Zurückbehaltens von Wirtschaftsgütern des einzubringenden (Teil)Betriebes als auch des Mitübertragens von Wirtschaftsgütern des verbleibenden Teilbetriebes bzw. Restbetriebsvermögens der Körperschaft. Dies gilt weiters auch für das Zurückbehalten von Sonderbetriebsvermögen bei der Einbringung eines Mitunternehmeranteiles, wenn dieser im Betriebsvermögen gehalten wird (siehe EStR 2000 Rz 5941 und KStR 2001 Rz 348). Dieses Verschieben von Wirtschaftsgütern erfolgt durch Aufnahme bzw. Nichtaufnahme der verschobenen Wirtschaftsgüter in die Einbringungsbilanz. Das Verschieben von Wirtschaftsgütern löst keine Entnahmebesteuerung aus. Voraussetzung für die Steuerneutralität des Verschiebens von Wirtschaftsgütern zwischen zwei Teilbetrieben ist bei Einbringenden, die den Gewinn nicht nach § 5 EStG 1988 ermitteln, jedoch, dass das verschobene Wirtschaftsgut zum Betriebsvermögen des verbleibenden Teilbetriebes gehören kann. Zählt das verschobene Wirtschaftsgut daher nach dem Verschieben nicht zum Betriebsvermögen des Einbringenden, liegt eine Entnahme in das Privatvermögen vor.

926a

Die Verschiebetechnik des § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG für einzelne Aktiva oder einzelne Passiva ist dann in einer nur eingeschränkten Weise nutzbar, wenn zum Einbringungsstichtag fremdfinanzierte Wirtschaftsgüter vorliegen. In diesem Fall können aktive Wirtschaftgüter nur zusammen mit unmittelbar verbundenem Fremdkapital zwischen den beiden Teilbetrieben verschoben werden. Damit wird eine Zerlegung unmittelbar wirtschaftlich zusammenhängender Aktiv- und Passivposten ausgeschlossen, was dem einkommensteuerlichen Grundsatz des Zusammenhangs von Aktivum und damit verbundenen Passivum entspricht.

Der "unmittelbare Zusammenhang" zwischen Aktivum und Passivum ist (auch iSd Praktikabilität) nicht zu streng auszulegen und nur auf eindeutig gegebene Sachverhalte zu beziehen. Bei einem kurz vor dem Einbringungsstichtag aufgenommenen Kredit ist der Zusammenhang mit den Aktiva eindeutig und eine zusammenhängende Behandlung erforderlich. Bei anderen Wirtschaftsgütern muss ein eindeutiger Veranlassungszusammenhang vorliegen, der insbesondere dann gegeben ist, wenn gerade zum Zwecke der Anschaffung eines Wirtschaftsgutes (zB Maschine) ein Kredit aufgenommen wird. Ein Kontokorrentkredit, der in der Folge der Finanzierung eines Aktivums mehrfach umgeschichtet wird, weist keinen eindeutigen unmittelbaren Zusammenhang auf.

Zur Vermeidung von Auslegungsschwierigkeiten sieht § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG zudem eine der Z 3 entsprechende Siebenjahresfrist vor (siehe Rz 922).

926b

Die Verschiebetechnik der Z 4 unterscheidet sich von der Zurückbehaltungstechnik der Z 3 dadurch, dass Z 4 zurückzubehaltende Verbindlichkeiten nicht gesondert erwähnt und damit Verbindlichkeiten im Verknüpfungszusammenhang nicht zurückbehalten werden können. Wenngleich mit dem Nichtübertragen einer dem einzubringenden Teilbetrieb objektiv zuzurechnenden Verbindlichkeit eine Buch- und Verkehrswerterhöhung verbunden ist, wird dies im Lichte der nunmehrigen Verknüpfungsregelung auszuschließen sein.

926c

Sollten entgegen § 16 Abs. 5 Z 3 oder Z 4 UmgrStG Wirtschaftsgüter und mit ihnen unmittelbar zusammenhängendes Fremdkapital dennoch getrennt werden, ist damit keine Anwendungsvoraussetzung des § 12 UmgrStG verletzt, weil es sich hierbei um eine Ordnungsvorschrift handelt. Wird daher zB die Liegenschaft ohne den Anschaffungskredit nach Z 3 zurückbehalten oder wird der kurz vor dem Stichtag aufgenommene Kredit ohne die vorhandenen liquiden Mittel oder damit erworbenen Aktiva in den einzubringenden Teilbetrieb verschoben, sind die laufenden Aufwandszinsen und die Tilgung der "eingebrachten" Verbindlichkeit als verdeckte Ausschüttung zu werten. Wird das Aktivum miteingebracht und die unmittelbar zusammenhängende Verbindlichkeit zurückbehalten, gilt diese ertragsteuerlich zunächst als miteingebracht und in der Folge vom Einbringenden abgedeckt dh in die übernehmende Körperschaft eingelegt.

926d

Die Verknüpfungsregeln der Z 3 und Z 4 und die damit verbundenen Folgen im Sinne der Rz 926 bis Rz 926c gelten auch für die Einbringung von kreditfinanzierten Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen.

Die Rz 929 bis Rz 933 werden geändert:

929

§ 17 UmgrStG regelt die Bewertung von einzubringenden außerhalb eines inländischen Betriebsvermögens des Einbringenden gehaltenen Kapitalanteilen. Dies betrifft zunächst die Einbringung von außerbetrieblich gehaltenen Kapitalanteilen von im Inland ansässigen Personen. Die Bewertungsregel des § 17 UmgrStG gilt auf Grund der isolierenden Betrachtungsweise auch für die Einbringung von Kapitalanteilen, die Bestandteil eines ausländischen Betriebsvermögens sind. Die Einbringung von nicht unter § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG fallenden Kapitalanteilen fällt nicht unter Art. III UmgrStG, sondern unter § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 (Tausch).

Der Anwendungsbereich von § 17 Abs. 1 und Abs. 2 UmgrStG ist wie folgt abzugrenzen:

• § 17 Abs. 1 UmgrStG regelt die Einbringung von steuerverstrickten Kapitalanteilen;
• § 17 Abs. 2 UmgrStG regelt die Einbringung von nicht steuerverstrickten Kapitalanteilen.

930

Auf Grund des Verweises in § 18 Abs. 1 Z 2 und Z 3 UmgrStG und § 20 Abs. 2 und Abs. 4 Z 1 UmgrStG hat § 17 UmgrStG auch Bedeutung für die Bewertung bei der übernehmenden Körperschaft und für die Bewertung der Gegenleistungs-Anteile an der übernehmenden Körperschaft.

931

Werden im Geltungsbereich des § 17 Abs. 1 UmgrStG Kapitalanteile aus dem Privatvermögen oder außerbetrieblichen Vermögen einer nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaft eingebracht, sind sie unabhängig von ihrem Wert zum Einbringungsstichtag grundsätzlich mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Die Anschaffungskosten sind dabei - soweit nicht Rz 932 maßgebend ist - nach Maßgabe des § 31 EStG 1988 zu bestimmen. Es handelt sich um die historischen Anschaffungskosten des Anteiles einschließlich nachträglicher oder späterer Anschaffungskosten auf Grund von Kapitalerhöhungen, tatsächlichen Einlagen oder Anteilserwerben oder von Anschaffungskostenminderungen auf Grund von Einlagenrückzahlungen im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988. Die Berücksichtigung einer Teilwertabschreibung oder einer die Anschaffungskosten berührenden Investitionsbegünstigung kann methodisch nicht in Betracht kommen. Liegt der gemeine Wert der Kapitalanteile zum Einbringungsstichtag unter den Anschaffungskosten, sind diese dennoch maßgebend. Eine vor der Anteilseinbringung durchgeführte Kapitalberichtigung nach dem Kapitalberichtigungsgesetz, BGBl Nr. 171/1967, hat keine Auswirkungen auf die nach § 31 EStG 1988 maßgebenden Anschaffungskosten.

932

Abweichend vom Grundsatz des Anschaffungskostenansatzes kommen im Geltungsbereich des § 17 Abs. 1 UmgrStG gegebenenfalls auch die Bewertungsregeln der Aufwertungsoption (Wahlrecht zwischen Anschaffungskosten und gemeinem Wert) gemäß § 16 Abs. 3 UmgrStG und der Zwangsaufwertung (verpflichtender Ansatz des gemeinen Wertes, ggf. mit Nichtfestsetzung) gemäß § 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG zur Anwendung. Der gemeine Wert ist im Sinne des Tauschgrundsatzes des § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 zu verstehen.

933

Im Geltungsbereich des § 17 Abs. 2 UmgrStG sind abweichend von Abs. 1 Kapitalanteile, bei denen am Einbringungsstichtag ein Besteuerungsrecht der Republik Österreich im Verhältnis zu anderen Staaten (Einbringung durch Steuerausländer) oder auf Grund einer Ausnahme von der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht nicht besteht, mit dem höheren gemeinen Wert anzusetzen. Anderes gilt bei der Einbringung durch Steuerausländer, wenn im Einbringungsvertrag der Ansatz der Anschaffungskosten bzw. Buchwerte vorgesehen ist. Der Ansatz der Anschaffungskosten bezieht sich in diesem Fall auf die nach dem für den ausländischen Einbringenden nach ausländischem Abgabenrecht maßgebenden Anschaffungskosten.

Die Überschriften der Abschnitte 3.4.3.2. und 3.4.3.2.1. werden vor die Rz 935 verschoben. Die Rz 934 wird geändert:

934

Für den Anwendungsbereich des § 17 UmgrStG gilt Folgendes:

• Abs. 1 findet Anwendung auf die
  • Einbringung von Anteilen an in- und ausländischen Körperschaften durch einen Steuerinländer (Wohnort oder gewöhnlicher Aufenthaltsort in Österreich) in Körperschaften;
  • Einbringung von Anteilen an einer inländischen Körperschaft durch einen Steuerausländer, sofern das DBA mit dem Ansässigkeitsstaat des Einbringenden - abweichend von Art. 13 OECD-MA - Österreich als Quellenstaat das Besteuerungsrecht hinsichtlich der eingebrachten, inländischen Kapitalanteile belässt (zB DBA Frankreich, Japan, China, Argentinien, Brasilien);
  • Einbringung von Anteilen an einer inländischen Immobiliengesellschaft (Gesellschaftsvermögen besteht überwiegend aus Immobilien) durch einen Steuerausländer, sofern das DBA mit dem Ansässigkeitsstaat der ausländischen Einbringenden Österreich als Quellenstaat das Besteuerungsrecht belässt (zB DBA BRD, China, Frankreich, Irland, Kanada, Philippinen, USA, Zypern).

Kommt § 17 Abs. 1 UmgrStG zur Anwendung, führt dies zum Ansatz der Anschaffungskosten, sofern nicht die Verweisung in Satz 2 eingreift:

• Tauschgewinnbesteuerung bei grenzüberschreitender Einbringung, sofern das österreichische Besteuerungsrecht hinsichtlich der eingebrachten Anteile eingeschränkt wird;
• Nichtfestsetzung der Tauschgewinnbesteuerung bei grenzüberschreitender Einbringung in eine Körperschaft in einem EU-Mitgliedstaat oder in Norwegen gemäß § 1 Abs. 2 iVm § 16 Abs. 1 Satz 2 UmgrStG;
• im Falle des Fehlens des inländischen Besteuerungsrechts an den Anteilen an der übernehmenden Körperschaft: Ansatz der Anschaffungskosten gemäß § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG, falls der Einbringende in einem EU-Mitgliedstaat oder in Norwegen ansässig ist, gemäß § 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG Aufwertungseinbringung in den übrigen Fällen;
• Aufwertungsoption bei Besteuerung der Anteilseinbringung in einem Staat, mit dem ein DBA mit Anrechnungsmethode abgeschlossen worden ist.

• § 17 Abs. 2 UmgrStG findet Anwendung auf die
  • Einbringung von Kapitalanteilen an inländischen oder ausländischen Körperschaften durch einen Steuerausländer in inländische Körperschaften, sofern das DBA mit dem Ansässigkeitsstaat des ausländischen Einbringenden das österreichische Besteuerungsrecht entsprechend Art. 13 OECD-MA ausschließt (Regelfall; Ausnahmen siehe oben);
  • Einbringung von in- oder ausländischen Kapitalanteilen durch inländische Körperschaften des öffentlichen Rechts oder durch von der Körperschaftsteuer befreite Körperschaften.

Vor der Rz 935 werden ein neuer Abschnitt eingefügt und die Rz 935 und Rz 936 geändert (AbgÄG 2005):

3.4.3.2.1.1 Inlandseinbringungen

935

Bringt ein Steuerinländer inländische Kapitalanteile im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG aus dem Privatvermögen in eine inländische Körperschaft ein, ist der Kapitalanteil mit den Anschaffungskosten (Rz 931) anzusetzen.

936

Bringt der Steuerinländer ausländische Kapitalanteile in eine inländische Körperschaft ein, ist zu unterscheiden, ob das Besteuerungsrecht an den Anteilen dem Ansässigkeitsstaat des Einbringenden (wie insbesondere bei den dem OECD-MA nachgebildeten DBA der Fall ist) oder dem Quellenstaat (Ansässigkeitsstaat der Körperschaft, deren Anteile eingebracht werden) zusteht. Hat der Ansässigkeitsstaat des Einbringenden (die Republik Österreich) das Besteuerungsrecht, kommt es zum zwingenden Ansatz der Anschaffungskosten (Rz 931). Hat hingegen der Quellenstaat (Ansässigkeitsstaat der Körperschaft) das Besteuerungsrecht, kommt neben dem zwingenden Anschaffungskostenansatz die Aufwertungsoption nach § 16 Abs. 3 Z 2 UmgrStG in Verbindung mit § 17 Abs. 1 Satz 2 UmgrStG in Betracht.

Die Überschriften der Abschnitte 3.4.3.2.2. und 3.4.3.2.2.1. werden vor die Rz 939 verschoben. Vor der Rz 937 wird ein neuer Abschnitt eingefügt. Die Rz 937 wird geändert:

3.4.3.2.1.2 Auslands- und Exporteinbringungen

937

Bringt der Steuerinländer ausländische Kapitalanteile in eine ausländische Körperschaft ein, ist zu unterscheiden:

• Ist die übernehmende Körperschaft in einem Staat steueransässig, wo das DBA das Besteuerungsrecht Österreich zuweist, sind die Anschaffungskosten (Rz 931) anzusetzen.

• Ist die übernehmende Körperschaft in einem Staat steueransässig, in dem es trotz Bestehens eines DBA zu einer Einschränkung des Besteuerungsrechtes hinsichtlich der Gegenleistung kommt, liegt infolge der Verweisung auf § 16 Abs. 2 UmgrStG ein Fall des Aufwertungszwangs im Wege des Ansatzes des gemeinen Wertes und damit der steuerwirksamen Aufdeckung der stillen Reserven vor.

• Ist die übernehmende Körperschaft in einem Staat steueransässig, mit dem kein DBA besteht, kommt es mangels Geltung des Art. III UmgrStG im Wege der Geltung des § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 zu einer dem Vorpunkt entsprechenden Rechtsfolge

Die Überschrift des Abschnitts 3.4.3.2.2.2. wird vor die Rz 940 verschoben. Die Rz 938 wird geändert:

938

Bringt der Steuerinländer inländische Kapitalanteile in eine ausländische Körperschaft ein, ist auf Grund des Verweises in § 16 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG die Regelung des § 1 Abs. 2 UmgrStG sinngemäß anzuwenden. An die Stelle der dort vorgesehenen Liquidationsbesteuerung tritt der mit dem Tauschgrundsatz gemäß § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 verbundene zwingende Ansatz des gemeinen Wertes.

Die vorgenannte Regelung gilt unabhängig davon, ob das Besteuerungsrecht in der gewährten Gegenleistung ersatzweise weiter besteht. Dabei ist zu unterscheiden:

• Im Falle der Einbringung in eine in der Anlage zum UmgrStG genannte Körperschaft oder eine norwegische Körperschaft (Mitgliedstaat des Europäischen Wirtschaftsraumes, mit dem eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe mit der Republik Österreich besteht), besteht die Wahl zwischen der Besteuerung der stillen Reserven zum Einbringungsstichtag und einer Nichtfestsetzung der entstandenen Steuerschuld. Zum Nichtfestsetzungskonzept siehe Rz 860a ff.

• Im Falle der Einbringung in eine in einem anderen DBA-Staat gelegene Körperschaft kommt es zum Einbringungsstichtag zur Besteuerung der stillen Reserven.

Zur Vermeidung einer zweifachen Besteuerung siehe Rz 1092.

Die Überschrift des Abschnitts 3.4.3.2.2 wird geändert:

3.4.3.2.2 Einbringung durch inländische Körperschaften

Die Rz 939 wird ergänzt:

939

Bringt eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft, die nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fällt, Kapitalanteile ein, die zu ihrem außerbetrieblichen Vermögen gehören, findet § 17 Abs. 1 UmgrStG Anwendung. Gehören die eingebrachten Anteile zum Betriebsvermögen, richtet sich die Bewertung dieser Kapitalanteile nach § 16 UmgrStG.

Die Überschriften der Abschnitte 3.4.3.3. und 3.4.3.3.1. werden vor die Rz 941 verschoben. Die Rz 940 wird geändert:

940

Nach § 17 Abs. 2 Z 2 UmgrStG sind Kapitalanteile, bei denen am Einbringungsstichtag ein Besteuerungsrecht der Republik Österreichs auf Grund einer Ausnahme von der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht nicht besteht, mit dem höheren gemeinen Wert anzusetzen. Darunter fallen Kapitalanteile im Hoheitsbereich von Körperschaften des öffentlichen Rechts (§ 1 Abs. 3 Z 2 KStG 1988) sowie Kapitalanteile im steuerbefreiten Bereich von Körperschaften des privaten Rechts (§ 1 Abs. 3 Z 3 KStG 1988).

Vor der Rz 941 werden ein neuer Abschnitt eingefügt und die Rz 941 bis Rz 947 geändert (AbgÄG 2005):

3.4.3.3.1.1 "Importeinbringungen"

941

Die Importeinbringung von in- oder ausländischen Kapitalanteilen im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG durch eine im Ausland ansässige natürliche Person hängt hinsichtlich der Bewertung vom Bestehen oder Nichtbestehen eines Besteuerungsrechtes der Republik Österreich ab.

942

• Besteht an den einzubringenden Anteilen kein Besteuerungsrecht, kommt auf Grund der in § 17 Abs. 2 UmgrStG zitierten mangelnden Geltung des § 17 Abs. 1 UmgrStG ausschließlich § 17 Abs. 2 Z 1 UmgrStG zur Anwendung. Danach besteht für den Einbringenden abweichend vom sonst für Importeinbringungen maßgebenden Grundsatz der zwingenden Neubewertung ein Wahlrecht zwischen dem Ansatz der Anschaffungskosten nach ausländischem Abgabenrecht (Rz 932) und des gemeinen Wertes (Rz 931). Der Ansatz eines Zwischenwertes ist im Gesetz nicht vorgesehen. Die vom Einbringenden getroffene Entscheidung hat für die übernehmende Körperschaft nach § 18 Abs. 1 Z 2 UmgrStG Bindungswirkung.

943

• Besteht an den einzubringenden Anteilen auf Grund eines von Art. 13 OECD-MA abweichenden DBA schon vor der Einbringung ein Besteuerungsrecht, liegt kein Anwendungsfall des § 17 Abs. 2 UmgrStG vor. Es kommt nach § 17 Abs. 1 UmgrStG nur der Ansatz der Anschaffungskosten im Sinne des EStG 1988 (Rz 931) in Betracht.

944

• Besteht an den einzubringenden Anteilen auf Grund des Fehlens eines mit dem Ansässigkeitsstaat des ausländischen Einbringenden abgeschlossenen DBA schon vor der Einbringung ein Besteuerungsrecht, ist ebenfalls im Sinne der Rz 943 vorzugehen.

945

Das in Rz 942 beschriebene Wahlrecht zwischen dem Ansatz der Anschaffungskosten und des höheren gemeinen Wertes ist unabhängig davon gegeben, ob die Einbringung durch den Angehörigen eines EU-Mitgliedstaat oder eines anderen Staates erfolgt oder ob die Körperschaft, deren Anteile eingebracht werden, in einem DBA-Staat ansässig ist oder nicht.

946

Die Ausübung des Wahlrechtes auf Buchwertansatz bzw. Anschaffungskosten bedarf keines Antrages, die getroffene Entscheidung ist im Einbringungsvertrag zu verankern.

947

Werden von mehreren Steuerausländern Anteile eingebracht, für die das Besteuerungsrecht Österreichs am Einbringungsstichtag im Verhältnis zu anderen Staaten nicht besteht und erfolgt die Einbringung in dieselbe übernehmende Körperschaft, kann jeder Einbringende unabhängig von den anderen Einbringenden entscheiden, in welcher Weise er das Wahlrecht ausübt. Die gesonderte Wahlmöglichkeit besteht auch dann, wenn sich unter den Einbringenden auch solche befinden, bei denen das Besteuerungsrecht am Einbringungsstichtag besteht und die daher ein Wahlrecht nicht besitzen.

Bringt ein Steuerausländer Anteile an verschiedenen Kapitalgesellschaften in die übernehmende Körperschaft ein, steht ihm das Wahlrecht für jeden einzelnen Anteil zu.

Vor der Rz 948 werden ein neuer Abschnitt eingefügt und die Rz 948 geändert:

3.4.3.3.1.2 Auslandseinbringungen

948

Die Einbringung inländischer Kapitalanteile durch Steuerausländer in eine ausländische übernehmende Körperschaft ist an sich immer ein Anwendungsfall des § 17 Abs. 1 UmgrStG. Dabei ist jedoch zu unterscheiden:

• Bringt ein Steuerausländer Kapitalanteile ein, an denen Österreich kein Besteuerungsrecht hat, hätte die Bewertung de jure nach § 16 Abs. 2 UmgrStG zu erfolgen, dies hat allerdings keine unmittelbare Bedeutung.

• Bringt ein Steuerausländer Kapitalanteile ein, an denen ein Besteuerungsrecht der Republik Österreich besteht, liegt dann ein Fall der steuerwirksamen Aufwertung auf den gemeinen Wert vor, wenn mit dem Ansässigkeitsstaat der übernehmenden Körperschaft kein DBA abgeschlossen wurde (kein Anwendungsfall des Art. III UmgrStG) oder bei Bestehen eines solchen das Besteuerungsrecht an der Gegenleistung nicht besteht (§ 17 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG in Verbindung mit § 16 Abs. 2 UmgrStG).

Die Rz 949 und Rz 950 werden geändert:

949

Die Importeinbringung in- und ausländischer Kapitalanteile durch eine im Ausland ansässige Körperschaft aus ihrem ausländischen Betriebsvermögen oder außerbetrieblichen Vermögen in eine inländische Kapitalgesellschaft fällt in jedem Fall nach der Überschrift des § 17 UmgrStG unter die "nicht zu einem inländischen Betriebsvermögen gehörenden Kapitalanteile". Für die Bewertung kommt auch im Falle der Einbringung aus dem Betriebsvermögen § 17 Abs. 2 UmgrStG zur Anwendung.

Die Rz 941 bis Rz 948 gelten entsprechend.

950

Die Auslandseinbringung im Wege der Übertragung inländischer Kapitalanteile durch eine im Ausland ansässige Körperschaft in eine im Ausland ansässige übernehmende Körperschaft ist ein Anwendungsfall des § 17 Abs. 1 UmgrStG. Die Rz 948 gilt sinngemäß.

Anmerkungen:
In UmgrStR 2002 eingearbeitet.

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