Umgründungssteuerrichtlinien 2002, Wartungserlass 2006/2007

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III. 6. Spaltungen

Die Überschrift des Abschnitts 6 und die Rz 1644 werden geändert (UGB)

6 Spaltungen nach den Spaltungsgesetz (Art. VI UmgrStG)

6.1 Begriffsbestimmung (§ 32 UmgrStG)

6.1.1 Allgemeines

1644

Im Gegensatz zur Verschmelzung, die grundsätzlich das Zusammenführen von Unternehmen mit Gesamtrechtsnachfolge darstellt, ist die Spaltung eine Form der steuerneutralen Unternehmensteilung mit partieller Gesamtrechtsnachfolge unter grundsätzlicher Gewährung von Anteilen an der/den neuen oder übernehmenden Körperschaft/en als Gegenleistung für die übertragenen Vermögensteile, wobei das Vermögen der spaltenden Gesellschaft endgültig vermindert wird, und grundsätzlich die Gesellschafter der spaltenden Körperschaft Anteile an der neuen oder übernehmenden Körperschaft erhalten. Die Spaltung ist das Gegenstück zur Realteilung auf Ebene der Körperschaften. Da das Spaltungsgesetz (SpaltG) erst nach dem Ergehen des UmgrStG erlassen wurde und der ursprüngliche Spaltungstatbestand des Art. VI UmgrStG über den Anwendungsbereich des SpaltG hinausgeht, enthält Art. VI UmgrStG zwei Spaltungstypen:

• Spaltungen nach dem SpaltG (siehe Rz 1645) auf Grund des Spaltungsgesetzes (SpaltG), BGBl. Nr. 304/1996, bzw. Spaltungen auf Grund vergleichbarer ausländischer Vorschriften in Verbindung mit § 32 ff UmgrStG (siehe Rz 1646).
• Steuerspaltungen gemäß § 38 a bis f UmgrStG. Siehe dazu Rz 1811 ff.

Beide Spaltungstypen kennen die Unterarten der Auf- und Abspaltung, je nachdem, ob die spaltende Körperschaft untergeht oder bestehen bleibt.

Die Einschränkung der Teilungsmasse auf Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG und die Steuerneutralität der Neugestaltung der Anteilsverhältnisse bei Vorliegen wertgleicher Anteilsveränderungen hat für beide Spaltungsformen Geltung.

Bei der Spaltung nach dem SpaltG wie auch bei Steuerspaltungen ist davon auszugehen, dass die spaltende Körperschaft über das gemäß § 32 Abs. 1 UmgrStG bzw. § 38a UmgrStG begünstigt zu spaltende Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil, Kapitalanteil) nicht nur Spaltungsbeschlusstag, sondern auch am Spaltungsstichtag verfügen können muss, dh., dass es ihr auch am Spaltungsstichtag zugerechnet war.

Die Überschrift des Abschnitts 6.1.3 und die Rz 1646 werden geändert:

6.1.3 Inländische Spaltungen nach dem SpaltG

1646

Das für Spaltungen nach dem SpaltG gemäß § 32 Abs. 1 Z 1 UmgrStG maßgebliche die Umsetzung der EG-Spaltungsrichtlinie darstellende Spaltungsgesetz bildet die Grundlage der inländischen Handelsspaltungen. Das SpaltG regelt ausschließlich die Spaltung von inländischen Kapitalgesellschaften, dh. übertragende und neue oder übernehmende Kapitalgesellschaften können nur AG und GmbH sein. Mit der Zitierung des SpaltG in § 32 Abs. 1 Z 1 UmgrStG ist die grundsätzliche Maßgeblichkeit der Spaltungsformen für Art. VI UmgrStG verbunden. Die Eintragung der Spaltung im Firmenbuch ist bindend. Siehe weiters Rz 1654a bis Rz 1654c.

Rechtsformübergreifende Spaltungen sind möglich, dh. Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG kann von einer AG auf eine GmbH und umgekehrt gespalten werden.

Die Rz 1652 wird geändert (ÜbRÄG 2006):

1652

Bezogen auf die Anteilsinhaber der spaltenden Gesellschaft bestehen zwei Möglichkeiten:

• Eine verhältniswahrende Spaltung liegt vor, wenn die Gesellschafter der spaltenden Gesellschaft in jenem Verhältnis an den Nachfolgegesellschaften beteiligt werden, das ihrer Beteiligung an der spaltenden Kapitalgesellschaft entspricht bzw. entsprochen hat. Weicht das Beteiligungsverhältnis an den Nachfolgegesellschaften vom Beteiligungsverhältnis an der spaltenden Kapitalgesellschaft ab, wird von einer nicht verhältniswahrenden Spaltung gesprochen.

Es ist eine Dispositionsfrage der Anteilsinhaber, in welchem abweichenden Ausmaß sie an der spaltenden und neuen oder übernehmenden Gesellschaft beteiligt sein wollen bzw. ob sie eine entflechtende Spaltung dahingehend beschließen, dass ein (einzelne) Gesellschafter an einer der bei der Spaltung beteiligten Gesellschaften überhaupt nicht mehr beteiligt ist (sind).

Gesellschaftsrechtlich besteht die Möglichkeit der Mehrstimmigkeitsspaltung. Bei verhältniswahrenden Spaltungen bedarf es der Zustimmung von mindestens drei Viertel des bei der Beschlussfassung vertretenen Grundkapitals, bei einer GmbH von drei Viertel der abgegebenen Stimmen.

• Bei nicht verhältniswahrenden und rechtsformübergreifenden Spaltungen ist analog zum Umwandlungsrecht die Zustimmung von mindestens 90% des gesamten Nennkapitals Voraussetzung, soweit der Beschluss nicht in den in § 8 Abs. 3 SpaltG genannten Fällen der Zustimmung aller Gesellschafter bedarf.

§ 9 Abs. 1 SpaltG gewährt bei einer nicht verhältniswahrenden Spaltung den der Spaltung widersprechenden Gesellschaftern ein Recht auf angemessene Barabfindung (siehe Rz 1735), es sei denn, sie sind an allen beteiligten Gesellschaften im gleichen Verhältnis wie an der übertragenden Gesellschaft beteiligt.

Zur Behandlung der geleisteten Zuzahlungen an die Gesellschafter der spaltenden Gesellschaft siehe Rz 1737 f. Zuzahlungen, die nicht zum Ausgleich von Wertdifferenzen geleistet werden, sind nach allgemeinen steuerrechtlichen Grundsätzen zu behandeln.

Die Überschrift des Abschnitts 6.1.4a und die Rz 1654a werden geändert (UGB):

6.1.4a. Maßgeblichkeit des Unternehmensrechtes

1654a

Infolge des Verweises des § 32 Abs. 1 Z 1 UmgrStG auf spaltungsrechtliche Vorschriften ist die Frage, ob eine Spaltung im Sinne des Art. VI UmgrStG vorliegt, eine unternehmensrechtliche vom zuständigen Firmenbuchgericht zu lösende Vorfrage. Der Grundsatz der Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechtes bewirkt auch die Bindung der Abgabenbehörde an die Eintragung der Spaltung in das Firmenbuch (§ 116 Abs. 2 BAO). Die rechtskräftig eingetragene den Anwendungsvoraussetzungen des § 32 UmgrStG entsprechende Spaltung gilt somit für steuerliche Zwecke als maßgebend, solange sie nicht für nichtig erklärt wird.

Wird der Antrag auf Eintragung des Spaltungsbeschlusses im Firmenbuch zurückgewiesen, kommt eine Spaltung weder unternehmens- noch abgabenrechtlich zustande.

Die Rz 1655 und Rz 1656 werden geändert:

1655

Art. VI UmgrStG kommt für Spaltungen nach dem SpaltG zur Anwendung,

• wenn der Spaltungsbeschluss in das Firmenbuch eingetragen wird. Auf Grund der unternehmensrechtlichen Maßgeblichkeit ist Art. VI UmgrStG daher solange anzuwenden, als eine nichtige oder anfechtbare im Firmenbuch eingetragen bleibt. Mit der nachträglichen Austragung des Spaltungsbeschlusses im Firmenbuch gehen die Wirkungen des Art. VI UmgrStG ex tunc verloren;
• wenn ausschließlich Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG auf den oder die neuen übernehmenden Körperschaften tatsächlich übergeht. Damit ist der steuerliche Anwendungsbereich der Spaltungen nach dem SpaltG enger als jener nach § 1 Abs. 1 SpaltG, der jegliche Vermögensübertragung zulässt. Gegenstand der Spaltung darf daher für steuerliche Zwecke nichts anderes als ein
  • Betrieb (§ 12 Abs. 2 Z 1 UmgrStG)
  • Teilbetrieb (§ 12 Abs. 2 Z 1)
  • fiktiver Teilbetrieb (§ 32 Abs. 3 UmgrStG, siehe Rz 1663a)
  • Mitunternehmeranteil (§ 12 Abs. 2 Z 2 UmgrStG)
  • Kapitalanteil (§ 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG)

sein (zur Definition siehe Rz 725 ff);

• wenn das spaltungsfähige Vermögen tatsächlich übertragen wird. Es muss sowohl am Spaltungsstichtag als auch am Tag der Eintragung des Spaltungsbeschlusses vorhanden sein, dh. die spaltende Kapitalgesellschaft muss an diesen Tagen über das der Spaltung unterworfene Vermögen verfügen und an die übernehmende Kapitalgesellschaft übertragen können. Ist der Spaltung eine Einbringung in die spaltende Körperschaft gemäß Art. III UmgrStG vorgelagert, kann die spaltende Körperschaft über das eingebrachte Vermögen mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages verfügen, sodass eine Spaltung in Bezug auf das eingebrachte Vermögen im Sinne des Art. VI UmgrStG frühestens mit diesem Folgetag erfolgen kann, es sei denn, die Spaltung kann gemäß § 39 UmgrStG mittels eines Umgründungsplans auf den Einbringungsstichtag bezogen werden (Rz 1874 ff);
• soweit das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der stillen Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes nicht eingeschränkt wird;
• wenn bzw. soweit keine missbräuchliche Anwendung des UmgrStG vorliegt.

1656

Eine gleichzeitige Übertragung von im Sinne des § 12 Abs. 2 oder § 32 Abs. 3 UmgrStG begünstigtem und nicht begünstigtem Vermögen auf eine neue oder übernehmende Körperschaft ist möglich, wenn das nicht begünstigte Vermögen zumindest als gewillkürtes Betriebsvermögen dem begünstigten Vermögen zugeordnet werden kann. Eine gleichzeitige Abspaltung von im Sinne des § 12 Abs. 2 oder § 32 Abs. 3 UmgrStG begünstigtem Vermögen auf eine neue oder übernehmende und nicht begünstigtem Vermögen auf eine andere neue oder übernehmende Körperschaft schließt die Anwendung des Art. VI UmgrStG nur hinsichtlich der Abspaltung des nicht begünstigten Vermögens aus.

Die Aufspaltung im Wege der Übertragung von begünstigtem Vermögen in eine neue oder übernehmende Körperschaft und nicht begünstigtem Vermögen in eine andere neue oder übernehmende Körperschaft schließt die Anwendung des Art. VI UmgrStG zur Gänze aus, weil die Aufspaltung als solche immer ein einheitlicher Vorgang ist. Die Aufspaltung einer vermögensverwaltenden Körperschaft ist nur dann steuerneutral möglich, wenn nur Kapitalanteile im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG oder daneben auch Mitunternehmeranteile im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 2 UmgrStG übertragen werden. Sollte daher eine aufspaltende Holdinggesellschaft neben Kapitalanteilen auch liquide Mittel und Forderungen besitzen und allgemeine (nicht mit dem Beteiligungserwerb zusammenhängende) Verbindlichkeiten ausweisen, kann eine Spaltung nach dem SpaltG nicht unter Art. VI UmgrStG fallen.

Die Rz 1658 wird geändert (UGB):

1658

Spaltungsstichtag ist jener Tag, für den die unternehmensrechtliche Schlussbilanz, die der Spaltung zu Grunde liegt, erstellt ist. Mit Ablauf des Spaltungsstichtages ist die Vermögensübertragung von der spaltenden auf die übernehmende(n) Gesellschaft(en) steuerlich wirksam (siehe Rz 1659). Abgabenrechtlich maßgebend ist der im Spaltungsplan (bei einer Spaltung zur Neugründung) bzw. Spaltungs- und Übernahmsvertrag (bei einer Spaltung zur Aufnahme) genannte Stichtag.

Spaltungsstichtag kann jeder beliebige Tag innerhalb der vom unternehmensrechtlichen SpaltG vorgegebenen neunmonatigen Rückwirkungsfrist sein. Die Rückwirkungsfrist ergibt sich daraus, dass die Schlussbilanz, welche der Spaltung zu Grunde gelegt wird, im Zeitpunkt der Anmeldung der Spaltung zur Eintragung in das Firmenbuch nicht älter als neun Monate sein darf. Bei einem vom Regelbilanzstichtag abweichendem Spaltungsstichtag liegt kein zustimmungsbedürftiger Wechsel des Bilanzstichtages im Sinne des § 2 Abs. 7 EStG 1988 bzw. § 7 Abs. 5 KStG 1988 vor.

Die Durchführung einer Spaltung nach dem SpaltG setzt somit eine fristgerechte Anmeldung beim zuständigen Firmenbuchgericht voraus. Zuständig ist das Firmenbuchgericht am Sitz der übertragenden Kapitalgesellschaft. Wird die Anmeldung der Spaltung durch das zuständige Firmenbuchgericht als verspätet zurückgewiesen, kommt die Spaltung nicht zustande. In diesem Fall ist unabhängig davon, ob schon vor der Anmeldung eine faktische Vermögensübertragung erfolgt ist, davon auszugehen, dass eine steuerliche Rechtsfolge nicht entstehen kann und das zu übertragende Vermögen der spaltenden Körperschaft weiterhin zuzurechnen ist. Sollte trotz einer verspäteten Anmeldung eine Eintragung der Spaltung in das Firmenbuch erfolgen, ist sie im Hinblick auf die Maßgeblichkeit der unternehmensrechtlichen Vorgänge als eine Umgründung im Sinne des UmgrStG zu werten. Als Zeitpunkt des Vermögensüberganges gilt daher auch in diesem Fall der vertraglich vereinbarte Spaltungsstichtag.

Bei Spaltungen im Ausland, bei denen inländisches Vermögen betroffen ist, ist das Erfüllen der Nachweispflicht im Wege einer Anmeldung bei einem ausländischen Registergericht oder FA nicht zielführend. In diesen Fällen wird die Rückwirkungsfiktion (siehe Rz 1659) durch eine fristgerechte Meldung bei dem für den Übertragenden zuständigen FA ausgelöst. Als fristgerecht wird eine Meldung innerhalb der Neunmonatsfrist angesehen. Für die Wahrung der Frist gilt § 108 Abs. 4 BAO. Siehe dazu Rz 774 f.

Die Rz 1659 wird geändert:

1659

Ertragsteuerlich gilt der Vermögensübergang rückwirkend mit dem Ablauf des Spaltungsstichtages als vollzogen. Alle Rechtshandlungen, die hinsichtlich des übertragenen Vermögens bis zum Ablauf des Spaltungsstichtages angefallen sind, sind mit ihren bilanziellen und erfolgsmäßigen Konsequenzen noch der übertragenden Körperschaft zuzurechnen. Alle mit Beginn des dem Spaltungsstichtag folgenden Tages angefallenen Rechtshandlungen sind hingegen bereits bei der neuen oder übernehmenden Körperschaft zu erfassen. Von der Rückwirkungsfiktion nicht erfasst sind die in § 33 Abs. 4 und 5 UmgrStG angeführten Korrekturen des übertragenen Vermögens (siehe dazu Rz 1672 ff).

Als Folge der Rückwirkungsfiktion sind daher bei der Spaltung zur Aufnahme Rechtsgeschäfte zwischen der spaltenden und der übernehmenden Körperschaft, welche zwischen Spaltungsstichtag und dem Tag der Eintragung der Spaltung in das Firmenbuch abgeschlossen werden, steuerlich insoweit nicht anzuerkennen, als sie sich auf das übertragene Vermögen beziehen. Dies gilt insb. für den Verkauf und die entgeltliche Überlassung von Wirtschaftsgütern im betreffenden Zeitraum.

Die Rz 1661 wird geändert:

1661

Die in der Schlussbilanz der spaltenden Gesellschaft ausgewiesenen Aktiva und Passiva sind nach den allgemeinen steuerlichen Gewinnermittlungsgrundsätzen zu bewerten, dh. es sind die Abweichungen in der Mehr-Weniger-Rechnung oder in einer steuerlichen Schlussbilanz darzustellen. Eine Aufwertung des übertragenen Vermögens ist weder spaltungs- noch umgründungssteuerrechtlich möglich. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz kann sich bei Auslandsvermögen ergeben (siehe Rz 1668 ff). Die Aktivierung von nicht entgeltlich erworbenen unkörperlichen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens ist daher ebenso unzulässig wie die eines originären Firmenwerts. Für abnutzbares Anlagevermögen gelten die Regeln des § 7 EStG 1988. Bei einem vom Kalenderjahr abweichendem Spaltungsstichtag sind daher grundsätzlich die Regeln über die Halb- bzw. Ganzjahres-AfA anzuwenden. Es ist jedoch nicht zu beanstanden, wenn die AfA nach den Regeln der EStR 2000 Rz 3132 aliquot bei der spaltenden und der übernehmenden Körperschaft berücksichtigt wird (siehe Rz 120 f). Zu den Rechtsfolgen bei der übernehmenden Körperschaft siehe Rz 1689.

Hinsichtlich der Rechtsfolgen bei der neuen oder übernehmenden Körperschaft wird auf Rz 1689 verwiesen.

In der Rz 1663 entfällt die Wortfolge: Fassung für Spaltungen, denen ein Stichtag nach dem 30. Dezember 2002 zugrunde liegt:

1663

Besteht das Vermögen der spaltenden Körperschaft aus zwei (mehreren) Betrieben oder aus zwei (mehreren) Teilbetrieben, ist bei der Zuordnung der Aktiva und Passiva zu den Teilungsmassen in folgender Weise vorzugehen:

• Zunächst sind die Aktiva und Passiva dem jeweiligen (Teil)Betrieb nach den Grundsätzen des notwendigen Betriebsvermögens zuzurechnen. Beidseitig genutztes Anlagevermögen wird jener Teilungsmasse zuzuordnen sein, der das Anlagegut überwiegend dient. Fremdkapital ist ebenfalls primär nach Zugehörigkeit zu den Teilungsmassen aufzuteilen, bspw. Lieferantenschulden, Anschaffungskredite, drohende Verluste aus schwebenden Geschäften, Gewährleistungsrückstellungen, Abfertigungsvorsorgen für die ausschließlich oder überwiegend in einem (Teil)Betrieb tätigen Arbeitnehmer.
• Über die Zuordnung neutraler (indifferenter) Aktiva kann unabhängig von nach § 33 UmgrStG in Verbindung mit § 16 Abs. 5 UmgrStG zulässigen rückwirkenden Korrekturen disponiert werden. Auch neutrales Fremdkapital kann nach Disposition der für die Spaltung Verantwortlichen den (Teil)Betrieben zugeordnet werden.
• Der sich aus der Zuordnung ergebende Buchwert (Saldo der steuerlich maßgebenden Aktiva und Passiva) kann bereits im Jahres- oder Zwischenabschluss festgehalten werden, sonst kommt er in der (den) Übertragungsbilanz(en) zum Ausdruck.
• In der Folge kann von den rückwirkenden Korrekturen des § 33 Abs. 4 bzw. Abs. 5 in Verbindung mit § 16 Abs. 5 UmgrStG Gebrauch gemacht werden (siehe Rz 1672 ff).

Die Rz 1663a wird geändert:

1663a

Die in § 32 Abs. 3 geregelte Teilbetriebsfiktion ermöglicht analog zu der in Art. V UmgrStG enthaltenen Fiktion die Entflechtung eines in einer Kapitalgesellschaft unterhaltenen dem Grunde nach unteilbaren Forstbetriebes einerseits und eines kunden(klienten)bezogenen Betriebes andererseits. Diesem Zweck dient auch die im 3. Teil Z 10 UmgrStG geregelte Teilbetriebsfiktion. Das bei Kapitalgesellschaften gegebene Trennungsprinzip zwischen Körperschaft und ihren Anteilsinhabern ist kein Hindernis, die gesellschafterbezogene Funktion der Kunden-, Klienten- oder Mandantenbetreuung des der Kapitalgesellschaft zurechenbaren Kunden-, Klienten- oder Mandantenstocks für eine nicht verhältniswahrende Spaltung einzusetzen.

• Für eine nicht verhältniswahrende Spaltung eines Forstbetriebes können die Grundsätze der Rz 1551 ff sinngemäß angewendet werden.
• Für eine nicht verhältniswahrende Spaltung eines Dienstleistungsbetriebes können die Grundsätze der Rz 1559 ff sinngemäß angewendet werden.

Die Rz 1672 wird geändert:

1672

Gemäß § 33 Abs. 4 UmgrStG gilt bei einer Aufspaltung die Rückwirkungsfiktion des § 33 Abs. 3 UmgrStG (siehe Rz 1659) für die nachfolgend angeführten Vorgänge nicht. Diese in die Zeit nach dem Spaltungsstichtag fallenden Vorgänge entfalten daher noch Wirkung für die spaltende Körperschaft und deren Gesellschafter:

• Gewinnausschüttungen der spaltenden Körperschaft auf Grund von Beschlüssen nach dem Spaltungsstichtag.
• Einlagenrückzahlungen im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 durch die spaltende Körperschaft in der Zeit zwischen dem Spaltungsstichtag und dem Tag des Spaltungsbeschlusses.
• Einlagen der Anteilsinhaber im Sinne des § 8 Abs. 1 KStG 1988 in die spaltende Körperschaft in der Zeit zwischen dem Spaltungsstichtag und dem Tag des Spaltungsbeschlusses.

Die Gestaltung des übertragenen Vermögens durch vorbehaltene Entnahmen gemäß § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG ist gesetzlich nicht vorgesehen und daher nicht steuerwirksam.

Da die spaltende Körperschaft im Zuge der Aufspaltung mit Ablauf des Spaltungsstichtages steuerlich erlischt, sind die genannten Vorgänge zwingend auf den Spaltungsstichtag rückzubeziehen und den Nachfolgegesellschaften zuzuordnen. Insoweit kommt es zu einer rückwirkenden Korrektur des übertragenen Vermögens. Die Rückbeziehung erfolgt durch Aufnahme dieser Vorgänge in die Übertragungsbilanz(en) für jene Nachfolgegesellschaft(en), der (denen) die Ausschüttungen, Einlagenrückzahlungen oder Einlagen zugeordnet werden soll(en). Für Ausschüttungen und Einlagenrückzahlungen sind in die Übertragungsbilanzen entsprechende Passivposten einzustellen, welche erfolgsneutral das Übertragungskapital mindern. Einlagen führen zu einer Forderung und somit zu einer Erhöhung des Übertragungskapitals.

§ 33 Abs. 4 UmgrStG dient nur der Gestaltung des Spaltungsvermögens, welches entsprechend erhöht oder vermindert wird. Die Zuordnung von Ausschüttungen, Einlagen und Einlagenrückzahlungen zu den einzelnen übernehmenden Körperschaften bedeutet jedoch nicht, dass die steuerlichen Folgen dieser Vorgänge nach den Verhältnissen der übernehmenden Körperschaften zu beurteilen wären. Vielmehr sind Gewinnausschüttungen, Einlagenrückzahlungen und Einlagen immer den zum Zeitpunkt des Ausschüttungs- bzw. Rückzahlungsbeschlusses tatsächlich beteiligten Gesellschaftern zuzurechnen.

Im Gegensatz zu den offenen Ausschüttungen sind verdeckte Ausschüttungen von der Rückwirkungsfiktion erfasst, da für sie das Erfordernis eines Beschlusses nicht erfüllt ist. Verdeckte Ausschüttungen in der Zeit zwischen dem Spaltungsstichtag und dem Tag des Spaltungsbeschlusses sind daher bei jener übernehmenden Körperschaft zu erfassen, welcher das von der verdeckten Ausschüttung betroffene Vermögen übertragen wurde. Auf Gesellschafterebene sind verdeckte Ausschüttungen jedenfalls jenen Gesellschaftern zuzurechnen, denen die Ausschüttung tatsächlich zugeflossen ist.

Die Rz 1673 wird geändert (AbgÄG 2005):

1673

Neben den oben angeführten Vorgängen, welche bei einer Aufspaltung zwingend auf den Spaltungsstichtag rückzubeziehen sind, kann der zu übertragende (Teil-)Betrieb oder Mitunternehmeranteil gemäß § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG rückwirkend zum Spaltungsstichtag durch Verschieben von Wirtschaftsgütern zwischen den einzelnen (Teil-)Betrieben in seinem Umfang verändert werden. Dabei können nicht betriebszugehörige Wirtschaftsgüter mit einem (Teil-)Betrieb übertragen bzw. betriebszugehörige Wirtschaftsgüter einem anderen (Teil-)Betrieb zugeordnet werden.

Die Grenzen der Verschiebetechnik sind in steuerlicher Hinsicht in zweifacher Weise vorgegeben:

• Einerseits ist § 16 Abs. 5 UmgrStG zu beachten, wonach die Eigenschaft eines begünstigten Vermögens im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG nicht verloren gehen darf und ein positiver Verkehrswert erhalten bleiben muss. Die zweitgenannte Voraussetzung ist allerdings bereits spaltungsrechtlich zu prüfen und hindert die Eintragung des Spaltungsbeschlusses in das Firmenbuch.
• Andererseits ist § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG zu beachten, wonach Aktiva in der Regel nur zusammen mit unmittelbar verbundenen Passiva verschoben oder zurückbehalten werden können (siehe Rz 926 bis Rz 926d).

Die Rz 1675 und Rz 1676 werden geändert (AbgÄG 2005):

1675

Das Verschieben von Wirtschaftsgütern erfolgt durch Aufnahme bzw. Nichtaufnahme der jeweiligen Aktiva und Passiva in die Übertragungsbilanzen. Das Verschieben von Aktiva führt demnach zu einer Erhöhung des Übertragungskapitals für die den aufnehmenden Teilbetrieb neue oder übernehmende Körperschaft und zu einer spiegelbildlichen Verminderung des Übertragungskapitals für die den übertragenden Teilbetrieb neue oder übernehmende Körperschaft. Das Verschieben einer Passivpost ist dem Grunde nach unter Beachtung der Siebenjahresfrist nur mit einer unmittelbar zusammenhängenden Aktivpost möglich; handelt es sich bei der Passivpost um einen neutralen (indifferenten) Vermögensteil, kann er vor Vornahme der rückwirkenden Korrekturen einer der Vermögensmassen zugeordnet werden (siehe Rz 1663). Rückwirkende Entgeltvereinbarungen zwischen den an der Spaltung beteiligten Körperschaften sind hinsichtlich des verschobenen Vermögens gemäß § 34 Abs. 1 UmgrStG in Verbindung mit § 18 Abs. 3 UmgrStG dann anzuerkennen, wenn sie spätestens am Tag des Abschlusses des Spaltungsplans bzw. Spaltungs- und Übernahmevertrages abgeschlossen worden sind (siehe dazu auch Rz 1691).

1676

Ein Verschieben von Wirtschaftsgütern kann gemäß § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG nur zwischen Betrieben oder Teilbetrieben erfolgen. Nur eingeschränkt möglich hingegen ist das Verschieben von Wirtschaftsgütern bei gesondert zu übertragenden Mitunternehmer- oder Kapitalanteilen.

• Eine Disposition bei gesondert zu übertragenden Mitunternehmeranteilen ist nur hinsichtlich der Mitübertragung oder des Zurückbehaltens von variablen Kapitalkonten oder von Sonderbetriebsvermögen möglich. Die Verknüpfungsregeln des § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG sind zu beachten (siehe Rz 926a ff).
• Eine Disposition bei gesondert zu übertragenden Kapitalanteilen ist auf Grund des Maßgeblichkeit des § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG (siehe Rz 735) nur hinsichtlich der Mitübertragung oder des Zurückbehaltens des zum Spaltungsstichtag ausstehenden Teils des nachweisbar ausschließlich zur Anschaffung dieses Anteiles aufgenommenen Fremdkapitals möglich.

Die Rz 1678 wird geändert (AbgÄG 2005):

1678

Wie bei der Aufspaltung ist auch bei der Abspaltung ein Verschieben von Wirtschaftsgütern zwischen Betrieben möglich. Eine Einschränkung dahingehend, dass in der spaltenden Körperschaft Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG verbleiben muss, besteht nicht.

Bei Anwendung der Verschiebetechnik sind die in § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG verankerten Einschränkungen hinsichtlich der Verknüpfung von zu verschiebenden Aktiva mit unmittelbar verbundenen Passiva zu beachten (siehe Rz 926a bis Rz 926d).

Die Rz 1680 wird geändert. Die Rz 1681 und Rz 1682 entfallen.

1680

Auf Grund der Änderung des § 33 Abs. 5 UmgrStG durch das AbgÄG 2005 kann die Vornahme einer vorbehaltenen Entnahme keine steuerliche Wirkung entfalten. Für vor der Änderung durch das AbgÄG 2005 (dh. für Stichtage vor dem 1.1.2007 gemäß 3. Teil Z 11 UmgrStG) getätigte unbare Entnahmen gilt die Regelung der Betriebsausgaben- und Betriebseinnahmenwirkung einer vereinbarten Verzinsung weiter.

Die Rz 1683 wird geändert (UGB):

1683

Im Falle der Abspaltung hat die spaltende Körperschaft nach § 2 Abs. 1 Z 12 SpaltG eine Spaltungsbilanz aufzustellen, die das nach der Spaltung verbleibende Vermögen zu unternehmensrechtlichen Werten ausweist. Aus diesen Ansätzen ist für steuerliche Zwecke eine Restbilanz abzuleiten, in der die steuerlich maßgebenden Buchwerte dargestellt werden. Die unternehmens- und steuerrechtlichen Ansätze müssen den in der Schlussbilanz ausgewiesenen Ansätzen entsprechen, da eine Neubewertung nicht möglich ist.

Die Überschrift des Abschnitts 6.3.1.1 wird geändert:

6.3.1.1 Unternehmens- und steuerrechtliche Gesamtrechtsnachfolge

Die Rz 1687a wird geändert (Druckfehlerberichtigung):

1687a

Körperschaftsteuerbescheide, die Zeiträume bis zum Spaltungsstichtag betreffen, sind nach der Eintragung

• der Aufspaltung in das Firmenbuch den neuen oder übernehmenden Körperschaften als Rechtsnachfolger nach der spaltenden Körperschaft und
• der Abspaltung in das Firmenbuch der spaltenden Körperschaft

zuzustellen.

Ergeben sich nach einer Spaltung aufgrund einer Außenprüfung der übertragenden Gesellschaft Feststellungen, die Zeiträume bis zum Spaltungsstichtag betreffen, gilt für die Erlassung neuer Abgabenbescheide folgendes:

Nach § 14 Abs. 2 Z 1 SpaltG gehen die Vermögensteile der übertragenden Gesellschaft entsprechend der im Spaltungsplan oder im Spaltungs- und Übernahmsvertrag vorgesehenen Zuordnung jeweils im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die übernehmende(n) Gesellschaft(en) über (partielle Gesamtrechtsnachfolge). Nach dieser Zuordnung richtet sich auch die Bescheiderstellung und Zustellung.

• Betreffen die Feststellungen Vermögensteile der abspaltenden Gesellschaft, ist nur ihr ein neuer Bescheid zuzustellen.
• Betreffen die Feststellungen übertragene Vermögensteile, ist der betroffenen neuen oder übernehmenden Gesellschaft ein neuer Bescheid zuzustellen. Die Bescheide ergehen "An die neue/übernehmende Gesellschaft als Rechtsnachfolgerin der spaltenden Gesellschaft". In den Bescheiden wird jeweils nur über den Sachverhalt abgesprochen, der sich auf den von der Feststellung betroffenen Vermögensteil bezieht.
• Sofern Feststellungen bestimmten Vermögensteilen nicht direkt zuordenbar sind (zB bei verdeckten Ausschüttungen), ist die Zuordnung im Schätzungswege vorzunehmen und jeder der betroffenen Gesellschaften ein neuer Bescheid zuzustellen.

Die Rz 1689 wird geändert (UGB):

1689

Die neue oder übernehmende Körperschaft hat die steuerlich maßgebenden Werte laut Übertragungsbilanz gemäß § 33 Abs. 6 UmgrStG fortzuführen, womit die Buchwertfortführung sichergestellt ist. Dies gilt auch für die sich aus dem Geltendmachen der Aufwertungsoption (siehe dazu Rz 1668) ergebenden in der Übertragungsbilanz ausgewiesenen Buchwerte.

Bewertet die neue oder übernehmende Körperschaft das übertragene Vermögen gemäß § 202 Abs. 1 UGB mit dem beizulegenden Wert, kann diese unternehmensrechtliche Bewertung für steuerliche Zwecke nicht maßgeblich sein, weil das UmgrStG zwingend die steuerliche Buchwertfortführung anordnet. Soweit die unternehmensrechtlichen Wertansätze von den fortzuführenden steuerlichen Buchwerten abweichen, sind die Unterschiede in der jährlichen Mehr-Weniger-Rechnung außerbilanzmäßig zu erfassen, sofern nicht eigene Steuerbilanzen aufgestellt werden.

Die Überschrift des Abschnitts 6.3.1.4 und die Rz 1690 werden geändert (AbgÄG 2005):

6.3.1.4 Vorbehaltene Entnahmen über 50% des Verkehrswertes

1690

Siehe Rz 1680.

Die Rz 1692 wird ergänzt:

1692

Auf Grund der zivilrechtlichen und steuerrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge hat die neue oder übernehmende Körperschaft die Bewertungsmethoden der übertragenden Körperschaft fortzuführen. Es setzt daher die neue oder übernehmende Körperschaft insb. die AfA-Methode fort und tritt in die Behaltefristen des Rechtsvorgängers ein (siehe Rz 118 ff). Für abnutzbares Anlagevermögen gelten die Regeln des § 7 EStG 1988. Weicht der Spaltungsstichtag vom Regelbilanzstichtag der spaltenden Körperschaft ab, sind die Regeln über die Halb- bzw. Ganzjahres-AfA anzuwenden. Es ist jedoch zu beachten, dass in Summe bei übertragender und übernehmender Körperschaft innerhalb eines Zeitraumes von 12 Monaten nur eine Ganzjahres-AfA zusteht (siehe EStR 2000 Rz 3132). In dieser Konstellation wird auch eine aliquote Berücksichtigung der AfA-Beträge bei der spaltenden und bei der neuen oder übernehmenden Körperschaft als zulässig erachtet.

Die Übernahme von teilwertberichtigten Beteiligungen vor Ablauf der Siebentelverteilung gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 führt analog zur Regelung in Rz 1180 zur Fortsetzung der außerbilanzmäßigen Absetzung ab dem dem Spaltungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr.

Die Rz 1694 wird geändert (UGB):

1694

Sind die an der Spaltung beteiligten Körperschaften weder direkt noch indirekt gesellschaftsrechtlich verbunden, erfolgt der Spaltungsvorgang auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage (Konzentrationsspaltung). Bei der übernehmenden Körperschaft entsteht in Höhe

• des das Gründungsnennkapital oder die Nennkapitalerhöhung übersteigenden buchmäßig positiven oder negativen Vermögenszuganges oder mangels Nennkapitalerhöhung in Höhe des positiven Vermögenszuganges ein in Kapitalrücklage einzustellender Buchgewinn
• der den buchmäßig positiven Vermögenszugang übersteigenden Nennkapitalbildung oder -erhöhung ein als Aufwand auszuweisender Buchverlust, der nach den Regelungen des § 202 Abs. 2 UGB aktivierungsfähig ist, bzw. mangels Nennkapitalerhöhung in Höhe des buchmäßig negativen Vermögenszugangs ein stets als Aufwand auszuweisender Buchverlust.

Die Rz 1701 wird geändert:

1701

Der Wegfall der Eigenschaft einer internationalen Schachtelbeteiligung ist sowohl bei der Aufspaltung als auch bei der Abspaltung möglich. Jene Körperschaft, die nach der Spaltung über ein Beteiligungsausmaß verfügt, das nicht mehr die Voraussetzungen einer internationalen Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 erfüllt, kann zur Vermeidung einer sonst eintretenden Steuerpflicht eine Aufwertung hinsichtlich dieser Beteiligungsquote zum Spaltungsstichtag auf den höheren Teilwert vornehmen.

Von der auf Grund der steuerneutralen Aufwertung entstandenen Entsteuerung der zum Spaltungsstichtag bestehenden stillen Reserven ausgenommen sind bis zum Spaltungsstichtag umgründungsbedingt entstandene von der Steuerneutralität ausgenommene Unterschiedsbeträge im Sinne des § 34 Abs. 3 Z 1 UmgrStG (vgl. Rz 1161).

Die ausgenommenen Beträge sind bei Aufspaltungen mit Teilung der Schachtelbeteilung im Verhältnis der übertragenen Teile der Schachtelbeteiligung und bei Abspaltungen im Verhältnis des übertragenen Teils der Schachtelbeteiligung zu dem bei der spaltenden Körperschaft verbleibenden Teil aufzuteilen. Zur Vermeidung von Auslegungsschwierigkeiten ist sicherzustellen, dass die von der spaltenden Körperschaft entsprechend abgestockten Evidenzdaten der übernehmenden Körperschaft übermittelt und von dieser in Evidenz genommen werden. Der sich ergebende Betrag gilt als steuerlich maßgebender Buchwert des Anteils.

Der um die ausgenommenen Beträge gekürzte höhere Teilwert gilt als steuerlich maßgebender Buchwert und ist in Evidenz zu halten.

Die Rz 1702 wird geändert (UGB):

1702

Nach allgemeinen steuerlichen Grundsätzen ist das Recht, vortragsfähige Verluste als Sonderausgaben geltend machen zu können, ein höchstpersönliches, das auch durch eine unternehmensrechtliche Gesamtrechtsnachfolge nicht aufgehoben wird. § 35 UmgrStG regelt im Hinblick auf den dem Art. III UmgrStG entsprechenden Bereich des begünstigten Vermögens durch den Verweis auf § 21 UmgrStG

• die Möglichkeit des Überganges vortragsfähiger Verluste der übertragenden Körperschaft gemäß § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 auf die neue oder übernehmende Körperschaft (Rz 1703 ff)
• das Schicksal bestehender vortragsfähiger Verluste der neuen oder übernehmenden Körperschaft (Rz 1719)
• die Einschränkung der Doppelverlustverwertung (Rz 1720 ff) und
• das allfällige Wirksamwerden oder Nichtwirksamwerden eines Mantelkauftatbestandes (siehe Rz 1724 ff).

Die Rz 1709 wird geändert (Anpassung an die Grundsätze des Art. III):

1709

Die spaltende Körperschaft kann in jedem Fall, daher auch bei einem vom Ende des Veranlagungszeitraumes abweichenden Spaltungsstichtag im Rahmen der Einkommensermittlung ihre vortragsfähigen Verluste als Sonderausgaben geltend machen (siehe Rz 1182). Ein nach Verrechnung mit dem Gewinn verbleibender Restbetrag ist darauf hin zu prüfen, ob und wieweit er mit dem zu übertragenden Vermögen in objektivem Zusammenhang steht. Der so ermittelte Verlust geht zwingend auf die übernehmende Körperschaft über, die ihn ab dem dem Spaltungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum absetzen kann.

Die Rz 1710 wird geändert:

1710

Keine Einschränkungen ergeben sich hinsichtlich steuerlicher Schwebeverluste zB gemäß § 2 Abs. 2 lit. a EStG 1988 und § 4 Abs. 10 Z 1 EStG 1988 (Rechtsnachfolge nach einer Einbringung) oder § 12 Abs. 3 KStG 1988 (siehe dazu Rz 211 f). Diese gehen auf Grund der (partiellen) Gesamtrechtsnachfolge gemäß § 19 Abs. 1 BAO in Verbindung mit der Buchwertfortführung und des Zusammenhanges mit dem übertragenen Vermögen auf die neue oder übernehmende Körperschaft über. Hinsichtlich noch nicht verbrauchter Siebentelabschreibungen nach § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 siehe Rz 1692 und Rz1180. Offene Veräußerungsverlust-Siebentel gehen nach der historischen Zugehörigkeit der Beteiligung zu Betrieben oder Teilbetrieben über; fehlt es an einer solchen Zugehörigkeit, gehen die Siebentel nach den Verhältnis der Verkehrswerte über.

Die Rz 1711 wird geändert:

1711

Ein im Fall der Aufspaltung auf Grund der einschränkenden Bestimmungen des § 35 UmgrStG in Verbindung mit dem auf § 4 Z 1 lit. a UmgrStG (Objektbezug) und § 4 Z 1 lit. c UmgrStG (Größenvergleich) verweisenden § 21 UmgrStG nicht auf die neue oder übernehmende Körperschaft übergehender Verlustvortrag geht verloren.

Geht bei der Aufspaltung auf jeden Rechtsnachfolger ein (Teil)Betrieb über, ist die kleinste Einheit für die Objektbetrachtung der (Teil)Betrieb. Im Hinblick auf die Maßgeblichkeit des § 21 UmgrStG gesondert zu betrachten sind aber betriebszugehörige Vermögensteile, denen für sich die Eigenschaft eines Vermögens im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 2 UmgrStG (Mitunternehmeranteil) oder § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG (Kapitalanteil) zukommt.

Bei der Aufspaltung kann es vorkommen, dass mangels Vorliegen mehrerer Betriebe einerseits ein Betrieb und andererseits anderes begünstigtes Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG (Mitunternehmer- und Kapitalanteile) übertragen werden. Auch in diesem Fall ist nicht der Teilbetrieb die kleinste Einheit, sondern ist die Objektbezogenheit auf die dem begünstigten Vermögen objektiv zurechenbaren Vorjahresverluste zu beziehen.

Wird im Zuge der Aufspaltung je ein (Teil)Betrieb übertragen und dabei die Verschiebetechnik des § 33 Abs. 4 UmgrStG angewendet, kommt eine auf den verschobenen Vermögensteil bezogene Verlustvortragsverschiebung nur dann in Betracht, wenn es sich dabei isoliert betrachtet um verschobenes begünstigtes Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 2 und 3 UmgrStG handelt.

Die Rz 1716 wird geändert (Textberichtigung):

1716

Wird der gesamte Betrieb (bzw. werden alle Betriebe) im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 1 UmgrStG der Körperschaft abgespalten, geht der gesamte objektbezogene vortragsfähige Verlust der abspaltenden Körperschaft auf die neue oder übernehmende Körperschaft unabhängig davon über, in welchem Ausmaß Wirtschaftsgüter des notwendigen Betriebsvermögens (innerhalb des nach dem UmgrStG zulässigen Gestaltungsspielraumes) oder außerhalb des notwendigen Betriebsvermögens nicht übertragen werden. Ausgenommen und daher gesondert zu betrachten sind die nach der Verschiebetechnik des nach § 33 Abs. 5 UmgrStG anwendbaren § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG zurückbehaltene Vermögensteile, die für sich die Eigenschaft eines begünstigten Vermögens im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 2 UmgrStG (Mitunternehmeranteile) und des § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG (Kapitalanteile, die mindestens ein Viertel des rechnerischen Wertes der Gesamtanteile) umfassen.

Die vorstehenden Ausführungen gelten auch, wenn ein Betrieb von mehreren vorhandenen Betrieben oder ein Teilbetrieb der Körperschaft abgespalten wird.

Die Rz 1717 wird geändert und der zweite Absatz der Rz 1717 als Rz 1717a angefügt:

1717

Wird nur ein Mitunternehmeranteil im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 2 UmgrStG der Körperschaft zur Gänze oder zum Teil abgespalten, geht der auf den übertragenen Anteil beziehbare vorhandene vortragsfähige Verlust ohne Rücksicht darauf über, ob der Anteil zum notwendigen Betriebsvermögen eines Betriebes gehört oder nicht. Am Verlustvortragsübergang ändert sich auch dann nichts, wenn Sonderbetriebsvermögen, das für sich kein begünstigtes Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG darstellt, in der spaltenden Körperschaft zurückbehalten wird.

1717a

Wird nur ein Kapitalanteil im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG der operativen Körperschaft abgespalten, liegt unabhängig davon, ob er zum notwendigen Betriebsvermögen des operativen Teiles oder zum gewillkürten Betriebsvermögen gehört, ein selbständiges umgründungsfähiges Wirtschaftsgut vor, sodass ein objektiv auf die Beteiligung beziehbarer vortragsfähiger Verlust zwingend auf die neue oder übernehmende Körperschaft übergeht. Zur Frage der Behandlung noch nicht abzugsfähiger Teile einer Teilwertabschreibung gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 siehe Rz 1180 und Rz 1692.

Die Rz 1719 wird geändert:

1719

Auf Grund des Verweises des § 35 UmgrStG auf § 21 UmgrStG sind die die übernehmende(n) Körperschaft(en) betreffenden Regelungen des § 4 Z 1 lit. b UmgrStG im Zuge einer Auf- oder Abspaltungen nach dem SpaltG zur Aufnahme sinngemäß anzuwenden (siehe sinngemäß Rz 192 ff). Nach dieser Gesetzesstelle sind vorhandene eigene vortragsfähige Verluste soweit weiterhin als Sonderausgabe im Sinne des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 zu behandeln, als die Betriebe, Teilbetriebe oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteile, die die Verluste verursacht haben, am Spaltungsstichtag und Beschlusstag tatsächlich vorhanden sind. Neben den Regelungen über das Vorhandensein (siehe Rz 1704) kommen auch die Regelungen über die umfängliche Vergleichbarkeit zur Anwendung (siehe Rz 1708).

Die Rz 1720 bis Rz 1722 werden geändert:

1720

Auf Grund des Verweises des § 35 UmgrStG auf § 21 UmgrStG ist das Verbot der doppelten Verlustverwertung gemäß § 4 Z 1 lit. d UmgrStG sinngemäß auch bei Auf- oder Abspaltungen nach dem SpaltG zwischen gesellschaftsrechtlich in vertikaler Struktur verbundenen Körperschaften anzuwenden.

Siehe dazu sinngemäß Rz 223 ff.

Das Verbot der Doppelverlustverwertung verhindert in seiner Zielsetzung ein mehrfaches Geltendmachen von Verlusten in den Fällen des Zusammenfalls von verlustverursachenden Vermögen einer Tochter- oder Enkelgesellschaft und der durch eine Teilwertabschreibung verminderten (mittelbaren) Beteiligung an dieser Gesellschaft. Rz 227 ff gilt sinngemäß.

1721

Der umfängliche Anwendungsbereich dieser Verlustkürzungsvorschrift im Zuge einer Spaltung nach dem SpaltG ist vom Ausmaß des Zusammenfalls von verlustverursachenden Vermögen einer Körperschaft und der durch eine Teilwertabschreibung verminderten Beteiligung an dieser bestimmt:

• Im Fall der up-stream-
  • Aufspaltung kommt es bei den übernehmenden Körperschaften zu einem vollständigen Zusammenfall und damit zur vollständigen Anwendung der Verlustkürzungsvorschrift.
  • Abspaltung insoweit zu einem Zusammenfall, als verlustverursachendes Vermögen übertragen wurde.
• Bei einer down-stream-Spaltung kommt es durch die Vermögensübertragung der Mutterkörperschaft auf die Tochterkörperschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge zur Anwendung des § 224 Abs. 3 AktG in Verbindung mit § 17 SpaltG. Soweit daher bei einer down-stream Spaltung Anteile an der Tochterkörperschaft im Zuge der Spaltung auf diese übertragen und entsprechend den unternehmensrechtlichen Vorschriften an die Gesellschafter des übertragenden Rechtsträgers weitergeleitet wurden, ist die Anwendungsvoraussetzung des § 4 Z 1 lit. d UmgrStG gegeben. Demnach ist bei einer down-stream Spaltung zu unterscheiden:
  • Im Fall der down-stream Aufspaltung kommt es zu einem vollständigen Zusammenfall und damit zur Anwendung der Verlustkürzungsvorschrift.
  • Bei einer down-stream Abspaltung bewirkt die bloße Übertragung von Vermögen der Muttergesellschaft auf die Tochtergesellschaft, soweit nicht die teilwertberichtigte Tochterbeteiligung übertragen wurde, keinesfalls die Anwendung der Rechtsfolgen des § 4 Z 1 lit. d UmgrStG.

1722

Kommt es im Zuge einer Spaltung nach dem SpaltG zum Zusammenfall von verlustverursachenden Vermögen einer Tochtergesellschaft und der durch eine Teilwertabschreibung verminderten Beteiligung an dieser Tochtergesellschaft, sind im Falle

• einer up-stream Auf- oder Abspaltung übergehende Verlustvorträge der übertragenden (Tochter)Körperschaft um Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung an dieser und
• im Falle einer down-stream Auf- oder Abspaltung die vortragsfähigen Verluste der übernehmenden (Tochter)Körperschaft um Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung an dieser zu kürzen.

Dabei erfolgt die Kürzung unabhängig davon, ob die Teilwertabschreibung bei der die Beteiligung haltenden (Mutter)Körperschaft zu einem vortragsfähigen Verlust geführt hat oder ob ein solcher zum Spaltungsstichtag noch vorhanden ist.

Hinsichtlich des Ausmaßes der Kürzung ist zwischen Auf- und Abspaltung zu unterscheiden:

• Da es in den Fällen der up- bzw. down-stream-Aufspaltung zur Aufnahme zu einem vollständigen Zusammenfall von teilwertberichtigter Beteiligung und verlustverursachenden Vermögen kommt, ist eine Kürzung des vorhandenen Verlustvortrages der Tochter- bzw. Enkelgesellschaft bis zur vollen Höhe der Teilwertabschreibung vorzunehmen.
• Im Fall der up-stream-Abspaltung zur Aufnahme kommt es nur teilweise zu einem Zusammenfall von teilwertberichtigter Beteiligung und verlustverursachenden Vermögen. Der Wegfall der Beteiligung erfolgt in diesem Fall in jener Höhe, die auf Grund der spaltungsbedingten Wertminderung einer Buchwertanpassung zu unterziehen ist. Die Anwendung der Verlustkürzungsvorschrift des nach § 35 bzw. § 21 UmgrStG maßgebenden § 4 Z 1 lit. d UmgrStG hängt jedoch vom Ausmaß des Zusammenfalls von teilwertberichtigter Beteiligung und verlustverursachendem Vermögen ab. Dabei ist eine Kürzung des übertragenen Verlustabzuges der Tochtergesellschaft im Ausmaß des Verhältnisses zum Gesamtverlust der Tochtergesellschaft, begrenzt durch die Höhe der Teilwertabschreibung an der Tochtergesellschaft vorzunehmen.
• Im Fall der down-stream-Abspaltung zur Aufnahme kommt es zu einem Zusammenfall mit dem verlustverursachenden Vermögen insoweit, als die teilwertberichtigte Beteiligung an der Tochtergesellschaft übertragen wurde. Die Anwendung der Verlustkürzungsvorschrift des nach § 35 bzw. § 21 UmgrStG maßgebenden § 4 Z 1 lit. d UmgrStG bei der übernehmenden Tochtergesellschaft hängt in diesem Fall vom Ausmaß der Beteiligungsübertragung ab.

Die Kürzung der Verlustvorträge der Tochtergesellschaft, bzw. in Fällen eines mittelbaren Beteiligungsverhältnisses der Enkelgesellschaft, bei einer Auf- oder Abspaltung zur Aufnahme hat im Fall der

• up-stream Spaltung in dem dem Spaltungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum und im Fall der
• down-stream Spaltung in dem Veranlagungszeitraum zu erfolgen, in den der Spaltungsstichtag fällt.

Die Rz 1724 wird geändert:

1724

Auf Grund des Verweises des § 35 UmgrStG auf § 21 UmgrStG ist die Regelung über den mit Verschmelzungen zusammenhängenden Mantelkauftatbestand und seine Ausnahmen auch auf Auf- oder Abspaltungen nach dem SpaltG zur Aufnahme anzuwenden. Im Hinblick auf die gesetzliche Reihenfolge der Prüffelder in § 4 Z 1 und 2 UmgrStG kommt die Prüfung des Vorliegens oder Nichtvorliegens eines Mantelkaufes nur dann in Betracht, wenn die Voraussetzungen des § 4 Z 1 UmgrStG gegeben sind. Siehe auch Rz 241 ff.

Die Überschrift des Abschnitts 6.4.5 und der Inhalt der Rz 1727 entfallen.

Die Rz 1728 wird geändert:

1728

Im Zuge einer Spaltung nach dem SpaltG kommt es zu einer Übertragung von Vermögen auf der Ebene von Körperschaften. Die Gegenleistung für die Vermögensübertragung wird jedoch grundsätzlich nicht der übertragenden Körperschaft, sondern ihren Gesellschaftern gewährt. Bei den Gesellschaftern der spaltenden Gesellschaft kommt es wie im Verschmelzungsrecht in umgründungsteuerlicher Betrachtungsweise mangels Vorliegen einer Veräußerung und Anschaffung zu einem außerhalb der Rückwirkungsfiktion liegenden Anteilstausch.

Auf Gesellschafterebene ist spaltungsrechtlich zwischen verhältniswahrender und nicht verhältniswahrender Spaltung zu unterscheiden. Siehe dazu auch Rz 1652:

• Verhältniswahrende Spaltung (§ 36 UmgrStG):

Darunter versteht man eine Spaltung, bei der die Gesellschafter der spaltenden Körperschaft nach der Spaltung an der(n) Nachfolgekörperschaft(en) im gleichen Verhältnis zueinander beteiligt sind wie vor der Spaltung. Dies gilt direkt bei der Spaltung zur Neugründung (siehe Rz 1732 ff) bzw. bei der Schwesterspaltung zur Aufnahme (siehe Rz 1759 ff) und indirekt bei einer Konzentrationsspaltung zur Aufnahme (siehe Rz 1739).

• Nicht verhältniswahrende Spaltung (§ 37 UmgrStG):

Diese liegt vor, wenn die Anteile an der(n) neuen oder übernehmenden Körperschaft(en) den Anteilsinhabern der spaltenden Körperschaft nicht in dem Verhältnis zugeteilt werden, das ihrer Beteiligung vor der Spaltung entspricht. In ihrer stärksten Ausprägung führt die nicht verhältniswahrende Spaltung zu einer Entflechtung der Gesellschafterstruktur ("entflechtende Spaltung"). Zur nicht verhältniswahrenden Spaltung zur Neugründung siehe Rz 1735 ff, zur nicht verhältniswahrenden Spaltung zur Aufnahme siehe Rz 1751 ff.

Die Rz 1730 wird geändert:

1730

Die §§ 36 und 37 UmgrStG regeln die Rechtsfolgen einer Spaltung nach dem SpaltG auf Gesellschafterebene. Dabei regelt § 36 UmgrStG im Rahmen der verhältniswahrenden Spaltung die steuerliche Behandlung der Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft und im Fall der Spaltung zur Aufnahme auch die steuerliche Behandlung der Anteilsinhaber der Nachfolgegesellschaft. § 37 UmgrStG regelt die Rechtsfolgen für die Anteilsinhaber im Rahmen der nicht verhältniswahrenden Spaltung. Beide Bestimmungen sehen die grundsätzliche Steuerneutralität des Austausches von Anteilen im Zuge der Spaltung vor.

Die grundsätzliche Steuerneutralität ergibt sich aus der Formulierung, dass bei den Anteilsinhabern der spaltenden Körperschaft und im Falle einer Spaltung zur Aufnahme auch bei den Anteilsinhabern der übernehmenden Körperschaften der dem Spaltungsplan oder Spaltungs- und Übernahmevertrag entsprechende Austausch von Anteilen nicht als Tausch (Anschaffung und Veräußerung) gilt. Daraus folgt, dass die bei einer verhältniswahrenden Spaltung erworbenen Anteile nicht als angeschafft gelten und die Spekulationsfrist des § 30 EStG 1988 für die erworbenen Anteile mit dem Anschaffungstag der Anteile an der spaltenden Körperschaft zu laufen begonnen hat (Rz 1733) und die bei einer nicht verhältniswahrenden Spaltung steuerrechtlich nach einer als verhältniswahrend geltenden Spaltung wertneutral getauschten Anteile nicht unter den Tauschgrundsatz des § 6 Z 14 lit. a EStG 1988 fallen und daher ebenfalls keinen Anschaffungstatbestand auslösen (Rz 1736).

Die Steuerneutralität bezieht sich neben den Aktien bzw. GmbH-Anteilen der Anteilsinhaber der übertragenden Gesellschaft auch auf Surrogatkapital (§ 2 Abs. 1 Z 8 SpaltG erwähnt die Inhaber besonderer Rechte).

Ein nicht dem Spaltungsplan bzw. Spaltungs- und Übernahmsvertrag entsprechender Anteilsaustausch führt zur Unanwendbarkeit der §§ 36 und 37 UmgrStG und damit zur grundsätzlichen Steuerpflicht des Anteilstausches, aber nicht zur Unanwendbarkeit des Art. VI UmgrStG in den übrigen Bestimmungen auf Ebene der spaltenden und übernehmenden Körperschaften. Siehe dazu Rz 1731 ff.

Die Rechtsfolgen der §§ 36 und 37 UmgrStG gelten für sämtliche Gesellschafter einer spaltenden oder übernehmenden Körperschaft im Anwendungsbereich des Art. VI UmgrStG, somit für jede unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtige natürliche oder juristische Person.

Besondere Bestimmungen werden umgründungssteuerrechtlich für die Fälle des § 31 EStG 1988, der Veränderungen bei internationalen Schachtelbeteiligungen im Zuge einer Spaltung und für die steuerliche Behandlung von Zuzahlungen getroffen.

Die Rz 1733 wird geändert:

1733

Bezogen auf die Spaltungsformen ist zu unterscheiden:

• Bei der verhältniswahrenden Aufspaltung zur Neugründung liegt bis zum Inkrafttreten des Budgetbegleitgesetzes 2007 (Stichtage vor dem 1.1.2007) eine nicht rückwirkende gänzliche Aufgabe der Beteiligung an der spaltenden Gesellschaft gegen Gewährung von Anteilen (Gegenleistung) an den neuen Kapitalgesellschaften vor.
• Bei der verhältniswahrenden Abspaltung zur Neugründung liegt formell keine Änderung, materiell aber bis zum Inkrafttreten des Budgetbegleitgesetzes 2007 eine nicht rückwirkende (Wert)Minderung der Beteiligung an der spaltenden Gesellschaft gegen Gewährung von Anteilen (Gegenleistung) an der (den) neuen Kapitalgesellschaft(en) vor.

Dabei bleibt das Beteiligungsverhältnis der Gesellschafter der spaltenden Körperschaft zueinander an den Nachfolgekörperschaften bei einer Aufspaltung sowie an der spaltenden und deren Nachfolgekörperschaft(en) im Fall der Abspaltung unverändert.

Eine Besteuerung der im Spaltungsplan festgelegten Gegenleistung (Anteilstausch) unterbleibt, da nach § 36 Abs. 1 UmgrStG ein dem Spaltungsplan entsprechender Austausch der Anteile nicht als ertragsteuerlicher Tausch (Veräußerung und Anschaffung nach § 6 Z 14 EStG 1988) gilt. Demgemäß haben die Anteilsinhaber den Buchwert oder die Anschaffungskosten der Anteile an der übertragenden Körperschaft

• bei der Aufspaltung bis zum Inkrafttreten des Budgetbegleitgesetzes 2007 nicht rückwirkend den Anteilen an den neuen Gesellschaften nach Maßgabe der Verkehrswerte des jeweils übertragenen Vermögens zuzurechnen und
• bei der Abspaltung im Sinne des § 20 Abs. 4 Z 3 UmgrStG bis zum Inkrafttreten des Budgetbegleitgesetzes 2007 nicht rückwirkend im Verhältnis der Verkehrswertverlagerung abzustocken und in Höhe der Abstockung dem Buchwert oder den Anschaffungskosten des Anteils an der neuen Gesellschaft zuzurechnen.

Das Aufteilungsverhältnis ist nach den Verkehrswerten der Vermögensteile zum Zeitpunkt des Abschlusses des Spaltungsplanes bzw. Spaltungs- und Übernahmsvertrages zu ermitteln. Somit kommt es auf Ebene der Gesellschafter zur Fortführung der stillen Reserven der Anteile an der übertragenden Gesellschaft in den Anteilen an den Nachfolgegesellschaften.

• der GmbH-A (der übergehende Verkehrswert beträgt 400, das sind 40% des Verkehrswertes der spaltenden GmbH-Z) für den Gesellschafter A und die GmbH-Y je 20 (40% von 50).
• der GmbH-B (der übergehende Verkehrswert beträgt 600, das sind 60% des Verkehrswertes der spaltenden GmbH-Z) für den Gesellschafter A und die GmbH-Y je 30 (60% von 50).

Die Rz 1734 wird geändert (UGB):

1734

Kommt es im Zuge der Spaltung zu unternehmensrechtlich gemäß § 2 Abs. 1 Z 3 SpaltG 1996 zulässigen Zuzahlungen (bis 10% des Gesamtbetrags des Nennwerts der gewährten Anteile) der übertragenden oder übernehmender Körperschaften an die Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft, sind diese auf Grund des § 36 Abs. 2 Z 1 UmgrStG von den nach Rz 1733 ermittelten Anschaffungskosten bzw. Buchwerten der gewährten Anteile an der Nachfolgekörperschaft abzusetzen. Dadurch kann es bei entsprechend niedrigen Anschaffungskosten bzw. Buchwerten auch zu negativen Anschaffungskosten bzw. Buchwerten kommen.

• bei der GmbH-A von 100 (davon je 50 für A und GmbH-Y)
• bei der GmbH-B von 200 (davon je 100 für A und GmbH-Y) kommen,

Bei der die Zuzahlung tätigenden Körperschaft sind die baren Zuzahlungen als ein gesellschaftsrechtlich veranlasster Teil der Gegenleistung für die Übernahme des Vermögens der übertragenden Körperschaft nicht abzugsfähig.

Die Rz 1735 wird geändert (ÜbRÄG 2006):

1735

Zum Begriff "nichtverhältniswahrend" siehe Rz 1728.

Spaltungsrechtliche Voraussetzung für eine nicht verhältniswahrende Spaltung ist nach § 8 Abs. 3 SpaltG - von den Fällen der Zustimmungsbedürftigkeit aller Anteilsinhaber abgesehen - die Zustimmung von neun Zehntel des gesamten Nennkapitals. Diesem Beschluss widersprechende Anteilsinhaber haben nach § 9 Abs. 1 SpaltG Anspruch auf Barabfindung ihrer Anteile. Zur steuerlichen Behandlung der Abfindungsberechtigten siehe Rz 1779.

Die Rz 1738 wird geändert (UGB):

1738

Werden im Zuge einer nicht verhältniswahrenden Spaltung Anteile mit unterschiedlichen Verkehrswerten getauscht und keine oder eine zu geringe Zuzahlung geleistet, stellt dies kein Hindernis für die Steuerneutralität des Anteilstausches dar, sondern führt zu den Rechtsfolgen der Äquivalenzverletzung. Siehe dazu Rz 1780.

• Zunächst gilt gedanklich eine verhältniswahrende Spaltung wie in Beispiel aus Rz 1733 als durchgeführt. Die Anschaffungskosten der jeweils 50% Beteiligungen des A und der GmbH-Y an den entstandenen neuen Gesellschaften betragen für die GmbH-A je 20 und für die GmbH-B je 30.
• Eine juristische Sekunde später gilt ein Anteilstausch zwischen den Gesellschaftern A und der GmbH-Y als bewirkt, der zum spaltungsplangemäßen Beteiligungsstand führt. Bei diesem fiktiven Tausch überträgt der A seinen 50% Anteil in Höhe von 300 (das sind 50% des Verkehrswertes der GmbH-B) an der GmbH-B auf die GmbH-Y und erhält von der GmbH-Y einen 50% Anteil an der GmbH-A in Höhe von 200 (das sind 50% des Verkehrswertes der GmbH-A).

​

• A hat einen Überschuss im Sinne des § 31 EStG 1988 in Höhe von 270 (gemeiner Wert des hingegebenen Anteils von 300 abzüglich dessen Anschaffungskosten in Höhe von 30) zu versteuern Die Anschaffungskosten des eingetauschten 50% Anteiles an der GmbH-A betragen nunmehr 300. Da die eigenen Anschaffungskosten des 50% Anteil des A an der GmbH-A 20 betragen, ergeben sich Gesamtanschaffungskosten des A für den 100% Anteil an der GmbH-A von 320 (300 aus dem Tausch und 20 aus der Aufteilung im Zuge der fiktiven verhältniswahrenden Spaltung laut erstem Fiktionsschritt).
• Die GmbH-Y hat den Tausch im Rahmen ihrer betrieblichen Einkünfte in Höhe von 180 (gemeiner Wert des hingegebenen Anteils von 200 abzüglich dessen Buchwert in Höhe von 20) zu versteuern. Der Buchwert des eingetauschten 50% Anteiles an der GmbH-B beträgt nunmehr 300 (200 gemeiner Wert des hingegebenen Anteils zuzüglich 100 Ausgleichszahlung). Da der Buchwert für den eigenen 50% Anteil der GmbH-Y an der GmbH-B 30 beträgt, ergibt sich ein Buchwert für den 100% Anteil an der GmbH-B von 330 (300 aus dem Tausch und 30 aus der Aufteilung im Zuge der fiktiven verhältniswahrenden Spaltung laut ersten Fiktionsschritt).

Die Rz 1739 wird geändert (UGB):

1739

Bei einer verhältniswahrenden Konzentrationsspaltung (= Auf- oder Abspaltung zur Aufnahme in fremde übernehmende Gesellschaften) liegt eine gänzliche oder teilweise Aufgabe der Beteiligung an der spaltenden Gesellschaft gegen Gewährung von Anteilen an einer bereits bestehenden übernehmenden Kapitalgesellschaft vor. Nach § 36 UmgrStG unterbleibt eine Besteuerung der im Spaltungs- und Übernahmsvertrag festgelegten Gegenleistung. Zum Zwecke der Ermittlung der Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der Anteile im Zuge einer Spaltung zur Aufnahme gilt abgabenrechtlich folgendes Grundprinzip:

• Zunächst ist fiktiv, bis zum Inkrafttreten des Budgetbegleitgesetzes 2007 nicht rückwirkend eine verhältniswahrende Auf- oder Abspaltung auf eine neugegründete Zwischenkapitalgesellschaft anzunehmen. Dabei sind die Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der Anteile an dieser Zwischenkapitalgesellschaft im Sinne des § 20 Abs. 4 Z 3 UmgrStG, wie in Rz 1733 dargestellt, im Verhältnis der Verkehrswerte anzusetzen.
• Spaltungsrechtlich zulässige Zuzahlungen (bis 10% des Nennwertes der gewährten Anteile) etwa der spaltenden Körperschaft an ihre Gesellschafter in diesem Fiktionsschritt führen wie in Rz 1734 dargestellt zu einer Minderung der Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der Anteile an dieser fiktiven Zwischengesellschaft.
• In der Folge wird die im Zuge der fiktiven Spaltung zur Neugründung entstandene Zwischengesellschaft auf die übernehmende Körperschaft fiktiv verschmolzen. Bei dieser fiktiven Verschmelzung ist hinsichtlich der Bestimmung der Anschaffungskosten bzw. Buchwerte § 5 UmgrStG anzuwenden. Dadurch treten die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft an die Stelle der Anteile der fiktiv neu gegründeten Gesellschaft.

Allgemein zur Identitätsfiktion der Anteile des § 5 UmgrStG siehe Rz 256 ff.

• Zunächst ist fiktiv eine Abspaltung zur Neugründung zu unterstellen. Dabei haben die Gesellschafter A und B ihre Anschaffungskosten an der spaltenden Z-GmbH im Verhältnis des Verkehrswertes des übertragenen Vermögens in Höhe von 900 zum gesamten Verkehrswert der übertragenden Z-GmbH von 2.000 abzustocken und in Höhe der Abstockung als Anschaffungskosten bzw. Buchwert an der fiktiv neu gegründeten Gesellschaft anzusetzen:

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• In der Folge ist eine fiktive Verschmelzung der neuen fiktiven Zwischengesellschaft auf die übernehmende A-GmbH zu unterstellen und die Anschaffungskosten nach den Regeln des § 5 UmgrStG zu bestimmen. Somit sind die Anschaffungskosten an der fiktiven Zwischengesellschaft den gewährten Anteilen an der übernehmenden A-GmbH zuzuschreiben. Die Anschaffungskosten des Gesellschafters S werden durch die Spaltung nicht verändert, jedoch sinkt sein Anteil an der übernehmenden A-GmbH durch die Übernahme des von der Z-GmbH abgespaltenen Vermögens, mit einem Verkehrswert in Höhe von 900, von 100% auf 10%.

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Die Rz 1744 wird geändert (UGB):

1744

Bei down-stream-Abspaltungen wird Vermögen der Muttergesellschaft auf eine oder mehrere unmittelbar oder mittelbar verbundene Untergesellschaften abgespalten. Dabei bieten sich nach dem SpaltG unternehmensrechtlich zwei Gestaltungsmöglichkeiten mit unterschiedlichen Auswirkungen auf die Bewertung der Anteile der Gesellschafter der spaltenden Gesellschaft:

• Spaltung ohne Anteilsgewährung, bei der die Gesellschafter der spaltenden Gesellschaft nach dem nach § 17 SpaltG anwendbaren § 224 Abs. 2 Z 2 AktG auf Anteile an den übernehmenden Gesellschaften verzichten.
• Spaltung mit Anteilsgewährung, bei der die Gesellschafter der spaltenden Gesellschaft nach § 1 SpaltG Anteile an den übernehmenden Gesellschaften erhalten.

Die Rz 1758 wird geändert (UGB):

1758

Sollte durch Verzicht eine den Vermögensverlust ausgleichende Anteilsgewährung unterbleiben, sind

• unternehmensrechtlich Sanierungsmaßnahmen der Muttergesellschaft (Gesellschafterzuschuss an die Zwischengesellschaft) geboten, da andernfalls der Tatbestand der verbotenen Einlagenrückgewähr gegeben wäre, sodass mit der Zurückweisung des Begehrens auf Eintragung der Spaltung in das Firmenbuch gerechnet werden muss. Im Falle der Protokollierung nach Sanierung muss die Zwischenkapitalgesellschaft die Beteiligung an der abspaltenden Kapitalgesellschaft in Höhe des spaltungsbedingten Wertverlustes (nach Verkehrswertgrundsätzen berechnet) steuerneutral abwerten.
• Wird die Spaltung ohne Gegenleistung in Form von Anteilen an der spaltenden Gesellschaft oder Sanierungsmassnahmen in Höhe des Beteiligungswertverlustes dennoch protokolliert, läge steuerlich eine Belastung der Zwischengesellschaft zugunsten ihrer Muttergesellschaft und damit in Höhe der nicht gewährten Beteiligung eine verdeckte Ausschüttung vor, die bei der Zwischengesellschaft zu einer steuerwirksamen Gewinnerhöhung im Ausmaß des spaltungsbedingten Wertverlustes der Beteiligung (entspricht der Höhe und der Wirkung nach der Neutralstellung eines spaltungsbedingten Wertverlustes der Beteiligung) an der spaltenden Gesellschaft führt.
• Sollte die Zwischengesellschaft anstelle der Anteilsabfindung eine Geldabfindung erhalten, wäre ein steuerpflichtiger Veräußerungstatbestand gegeben.

Die Rz 1762 bis Rz 1764 werden geändert:

1762

Ist bei der Aufspaltung einer Schwestergesellschaft an einer der übernehmenden Schwesterngesellschaften eine Konzerngesellschaft mitbeteiligt (die übernehmende ist daher eine mittelbare Schwesterngesellschaft), gelangen

• im Fall der Anteilsgewährung die Grundsätze über die Konzentrationsspaltung (Umschichtung des Buchwertes an der spaltenden Gesellschaft im Verkehrswertverhältnis auf die übernehmende Gesellschaft) zur Anwendung. Siehe dazu Rz 1739.
• Unterbleibt eine Gewährung von Anteilen an die Gesellschafter der spaltenden Gesellschaft, ist die im Fall der Anteilsgewährung angesprochene Umschichtung unter Umständen mit einer Teilwertabschreibung in Höhe des, mangels Gewährung von Anteilen, "verlorengegangenen" Vermögensteiles erforderlich, die als spaltungsverursacht steuerneutral zu stellen ist. Erfolgen keine diesen Vermögensverlust ausgleichenden unternehmensrechtlichen Begleitmaßnahmen durch die Gesellschafter der Muttergesellschaft der spaltenden Gesellschaft, wie ein rechtsverbindlich zugesagter Gesellschafterzuschuss, ordentliche Kapitalherabsetzung oder Sachausschüttungsbeschluss, liegt bei der entreicherten Gesellschaft (Muttergesellschaft der spaltenden Gesellschaft) dem Grunde nach eine verdeckte Ausschüttung (Vergleiche zu den steuerlichen Folgen bei Fehlen von unternehmensrechtlich erforderlichen Sanierungsmaßnahmen sinngemäß die Ausführungen in Rz 1756) vor, die Wirkungen der verdeckten Ausschüttung werden aber durch die Spaltung unterdrückt.

Bei der gemeinsamen Obergesellschaft hat jedenfalls eine Umschichtung im Sinne des § 20 Abs. 4 Z 3 UmgrStG Platz zu greifen.

1763

Ist bei einer Abspaltung einer Schwestergesellschaft an der/einer übernehmenden Schwesterngesellschaft eine Konzerngesellschaft mitbeteiligt (die übernehmende ist eine mittelbare Schwesterngesellschaft), sind die für den Fall der Aufspaltung dargestellten Rechtsfolgen mit der Maßgabe anwendbar, dass die Beteiligung an der spaltenden Gesellschaft bestehen bleibt und im Fall der Anteilsgewährung an die Muttergesellschaft der spaltenden Gesellschaft nur eine Teilumschichtung oder im Fall ohne Anteilsgewährung eine spaltungsbedingte steuerneutrale Teilwertabschreibung (bzw. verdeckte Ausschüttung bei Fehlen von unternehmensrechtlichen Begleitmaßnahmen, die den durch die Spaltung ausgleichenden Wertverlust ausgleichen) vorliegt.

1764

Ist die Muttergesellschaft bei einer Aufspaltung einer Tochtergesellschaft an einer übernehmenden Konzerngesellschaft nicht beteiligt,

• kommt es im Fall der Anteilsgewährung zur Anwendung der Grundsätze über die Konzentrationsspaltung bzw.
• kommt es bei Unterbleiben der Gewährung von Anteilen bei der Muttergesellschaft in Höhe der ersatzlos untergehenden Beteiligung zu einem steuerneutralen Buchverlust. Bei der Konzernobergesellschaft kommt es zu einer Umschichtung im Sinne des § 20 Abs. 4 Z 3 UmgrStG. Bei allfälligen Zwischengesellschaften zwischen der Konzernobergesellschaft und der Muttergesellschaft sind spaltungsbedingte Teilwertabschreibungen steuerneutral. Das Unterbleiben unternehmensrechtlicher Begleitmaßnahmen der Obergesellschaft, zur Deckung des durch die Spaltung bei der Muttergesellschaft der spaltenden Gesellschaft und allfälligen Zwischengesellschaften - zwischen der Konzernobergesellschaft und der Muttergesellschaft - eingetretenen Vermögensverlustes, bewirkt steuerlich die Rechtsfolge der verdeckten Ausschüttung in Höhe des durch die Abstockung der Beteiligung eingetretenen Buchverlustes. Bei allfälligen Zwischengesellschaften zwischen der Konzernobergesellschaft und der übernehmenden Gesellschaft kommt es (steuerlich) zur Aktivierung auf die jeweilige Beteiligung an der Tochtergesellschaft in Höhe der bei der Konzernobergesellschaft vorgenommenen Umschichtung und die Bildung einer entsprechenden Rücklage.

Die Rz 1768 und Rz 1769 werden geändert:

1768

Im Zuge einer Auslandsspaltung entsteht eine internationale Schachtelbeteiligung, wenn vor der Spaltung weder an der spaltenden noch an der übernehmenden Kapitalgesellschaft eine internationale Schachtelbeteiligung bestand, eine solche jedoch nach der Spaltung an einer der an der Spaltung beteiligten ausländischen Kapitalgesellschaften entsteht. Dieses Entstehen kann

• einerseits durch eine nicht verhältniswahrende Auslandsspaltung oder
• durch eine Spaltung einer bisher nicht unter § 10 Abs. 2 KStG 1988 fallenden ausländischen Kapitalgesellschaft (zB deutsche Genossenschaft), an der eine qualifizierte Beteiligung besteht, auf eine Kapitalgesellschaft an der vor der Spaltung keine Beteiligung bestand, die aber die Voraussetzungen für eine internationale Schachtelbegünstigung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 erfüllt. Kommt es im Zuge dieser Spaltung zu einer entsprechenden qualifizierten Beteiligung der inländischen Gesellschafterkapitalgesellschaft, entsteht eine internationale Schachtelbeteiligung.

Die Rechtsfolge des Entstehens einer internationalen Schachtelbeteiligung ist, dass sowohl die stillen Reserven in den Anteilen an der spaltenden Gesellschaft als auch die stillen Reserven in den Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft als Ausnahme von der Steuerneutralität steuerhängig bleiben. Bei der Ermittlung des Ausnahmeteiles ist von den Wertverhältnissen am Spaltungsbeschlusstag auszugehen.

Die einjährige Behaltefrist des § 10 Abs. 2 KStG 1988 beginnt mangels einer gesetzlichen Regelung über die Rückwirkung des Beteiligungserwerbs auf Ebene der Gesellschafter mit der zivilrechtlichen Wirksamkeit des Entstehens der internationalen Schachtelbeteiligung.

1769

Treten im Falle

• einer Aufspaltung zur Neugründung oder zur Aufnahme einer ausländischen Körperschaft, an der ein die internationale Schachtelbeteiligung verkörpernder Anteil besteht, andere Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften, die die Voraussetzungen für eine internationale Schachtelbeteiligung erfüllen, bzw.
• einer Abspaltung zur Neugründung oder zur Aufnahme neben die bestehen bleibende internationale Schachtelbeteiligung andere Beteiligungen im gleichen Ausmaß,

ersetzt bzw. ergänzt die neue Beteiligung die bereits bestehende. Da dieser Vorgang nach § 36 Abs. 1 UmgrStG nicht als Tausch gilt, liegt kein Untergang und kein anschließender Neuerwerb von Anteilen vor. Demnach liegt auch kein Entstehen einer internationalen Schachtelbeteiligung mit der Rechtsfolge einer Ausnahme von der Steuerneutralität vor. Die neuen und die ggf. bestehen bleibenden Anteile setzen die ursprüngliche internationale Schachtelbeteiligung an der spaltenden Kapitalgesellschaft ab dem dem Spaltungsstichtag folgenden Tag unverändert fort.

Zum Entstehen einer internationalen Schachtelbeteiligung kommt es allerdings dann, wenn eine bisher nicht unter die internationale Schachtelbegünstigung fallende Beteiligung durch eine Auslandsspaltung zu einer internationalen Schachtelbeteiligung wird, selbst wenn die Beteiligung an der spaltenden Kapitalgesellschaft eine internationale Schachtelbeteiligung darstellt.

Die Nichterfüllung der einjährigen Behaltefrist für die internationale Schachtelbefreiung bei einer sonst alle Voraussetzungen für eine internationalen Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 erfüllende Auslandsbeteiligung im Zuge einer Spaltung im Ausland ist für sich kein Anwendungsfall für das Vorliegen einer Ausnahme von der Substanzgewinnbefreiung bzw. von der Steuerneutralität. Siehe dazu auch Rz 172 ff.

Die Rz 1770 wird geändert:

1770

Wenn eine bereits bestehende internationale Schachtelbeteiligung im Zuge einer Auslandsspaltung zur Aufnahme erhöht wird, treten die Rechtsfolgen der Ausnahme von der Steuerneutralität nur für die im Zuge der Spaltung neu erhaltenen Anteile ein, die die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 KStG 1988, mit Ausnahme der Behaltefrist, nicht erfüllt haben. Hinsichtlich der Auswirkungen der Nichterfüllung der einjährigen Behaltefrist für eine internationale Schachtelbeteiligung im Zuge einer Spaltung wird auf Rz 1768 ff verwiesen.

Die Rz 1771 wird geändert:

1771

Durch diesen Tatbestand werden all jene Fälle der Auslandspaltung zur Aufnahme erfasst, bei denen es zu keiner Veränderung in der Beteiligungsquote an der übernehmenden, alle Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 KStG 1988 erfüllenden Gesellschaft kommt, auf die aber Vermögen von einer diese Voraussetzungen nicht erfüllenden Gesellschaft übertragen wird. Dadurch werden die in der nicht begünstigten Beteiligung enthaltenen stillen Reserven der Rechtsfolge der Ausnahme von der Steuerneutralität unterworfen.

Die Rechtsfolgen des Zurechnungstatbestandes treten auch in den Fällen ein, bei denen es durch die Spaltung zu einer Verringerung der bestehenden Beteiligungsquote an der übernehmenden Gesellschaft kommt, ohne dass bei dieser die Voraussetzungen für eine internationale Schachtelbeteiligung gemäß § 10 Abs. 2 KStG 1988 wegfallen.

Die Rz 1772 wird geändert:

1772

Fallen auf Grund einer Inlands- oder Auslandsspaltung die Voraussetzungen für eine steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung gemäß § 10 Abs. 2 KStG 1988 weg, gilt der höhere Teilwert, abzüglich auf Grund früherer Umgründungen entstandener Ausnahmen von der Steuerneutralität,als Buchwert der Beteiligung. Damit bleiben die bis zum Spaltungsstichtag bei der internationalen Schachtelbeteiligung angesammelten steuerneutralen stillen Reserven auch nach dem umgründungsbedingten Wegfall der internationalen Schachtelbeteiligung steuerfrei. Sollte beim Untergang einer internationalen Schachtelbeteiligung der Buchwert über dem Teilwert liegen, ist der Buchwert fortzuführen. Liegt aber der Teilwert über dem Buchwert, nach Abzug der von der Steuerneutralität ausgenommenen Teile aber darunter, ist kraft ausdrücklicher gesetzlicher Anordnung der Teilwert abzüglich der von der Steuerneutralität ausgenommenen Teile als Buchwert anzusetzen.

Als Bewertungsstichtag im Falle des Wegfalls einer internationalen Schachtelbeteiligung auf Gesellschafterebene im Zuge einer Spaltung gilt der gesetzliche Spaltungsstichtag.

Die Rz 1776 (UGB) wird geändert:

1776

Die Ausgabe spaltungsgeborener Anteile ist zwar ein Anteilserwerb, dh. ein Beteiligungszugang, dieser ist aber im Sinne der in § 36 UmgrStG festgelegten Vorgangsweise nicht als Anteilsanschaffung zu sehen. Da die Spaltung einen Fall der unternehmens- und steuerrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge darstellt, treten die spaltungsgeborenen Anteile in die Behaltefristen der §§ 30 und 31 EStG 1988 der bisherigen Anteile an der spaltenden Gesellschaft ein. Dies gilt auch für den Fall der nicht verhältniswahrenden Spaltung, solange die Grenze des § 37 Abs. 4 UmgrStG nicht überschritten wird. Hinsichtlich der steuerlichen Behaltefristen der Anteile der Altgesellschafter einer übernehmenden Körperschaft in Falle einer Spaltung zur Aufnahme ist auf die mit der ursprünglichen Anschaffung in Gang gesetzte Frist abzustellen.

Ob im Zuge einer Spaltung eine Anteilsgewährung vorgenommen wurde oder diese infolge einer unmittelbaren oder mittelbaren Identität der Beteiligungsverhältnisse an der spaltenden und übernehmenden Körperschaft nach § 224 Abs. 2 Z 1 AktG unterblieb, ändert nichts an der Rechtsfolge des Eintritts der spaltungsgeborenen, fiktiv auf Grund der gemäß § 36 Abs. 2 UmgrStG in Verbindung mit § 20 Abs. 4 Z 3 UmgrStG anzuwendenden Umschichtungsregel erworbenen, Anteile an der übernehmenden Körperschaft in die Behaltefristen der §§ 30 und 31 EStG 1988 der bisherigen Anteile an der spaltenden Gesellschaft.

Bedeutung hat die Gesamtrechtsnachfolge weiters für

• einen spaltungsbedingten Umtausch steuerbegünstigter junger Aktien im Sinne des § 18 Abs. 1 Z 4 EStG 1988. Für diese ist die zehnjährige Behaltefrist nach § 18 Abs. 4 Z 3 EStG 1988 nicht unterbrochen,
  • wenn die Aktien der übertragenden Gesellschaft nach § 1 Abs. 2 SpaltG im Zuge einer Auf- oder Abspaltung gegen Anteile an der übernehmenden getauscht werden oder
  • wenn im Falle der Liquidation kein Liquidationsguthaben ausgezahlt wird;
• einen spaltungsbedingten Umtausch einer Mitarbeiterbeteiligung. Dieser Umtausch gilt nicht als Übertragung im Sinn des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. b EStG 1988 und führt daher nicht zur Versteuerung als sonstiger Bezug. Die auf Grund eines derartigen Vorganges erhaltenen Anteile treten an die Stelle der ursprünglich erworbenen Anteile. Als Zeitpunkt der Anschaffung bzw. Beginn der fünfjährigen Behaltefrist gilt jener Zeitpunkt, der für die ursprünglich erworbenen Anteile maßgeblich war. Alle Vorschriften des § 3 Abs. 1 Z 15 lit. a EStG 1988 sind auf die ursprünglich erworbenen Anteile anzuwenden.

Die Rz 1783 wird geändert (UGB):

1783

Voraussetzung für eine Befreiung nach § 38 UmgrStG ist das Vorliegen einer Spaltung im Sinne des SpaltG nach Maßgabe des § 32 UmgrStG. Die Beurteilung, ob eine Spaltung nach § 32 UmgrStG gegeben ist, erfolgt nach unternehmensrechtlichen bzw. ertragsteuerlichen Grundsätzen. Zur Beurteilung bei Zweifelsfragen siehe Rz 1657.

• Bei der Aufspaltung im Sinne des SpaltG nach Maßgabe des § 32 UmgrStG ist die Befreiung von den Kapitalverkehrsteuern von der Dauer des Bestehens der spaltenden Körperschaft abhängig. Die Ausführungen zur Verschmelzung im Rz 323 ff gelten sinngemäß.
• Bei der Abspaltung im Sinne des SpaltG nach Maßgabe des § 32 UmgrStG ist die Befreiung von den Kapitalverkehrsteuern davon abhängig, seit wann das zu übertragende Vermögen als Vermögen der spaltenden Körperschaft besteht.

Im Gegensatz zur Kapitalverkehrsteuerbefreiung für Einbringungen nach Art. III UmgrStG ist der Ablauf der Zweijahresfrist nicht vom Tag des Abschlusses des Spaltungsplans bzw. des Spaltungs- und Übernahmsvertrages sondern vom Tag der Anmeldung der Spaltung zur Eintragung in das Firmenbuch abhängig.

Im Übrigen gelten die Ausführungen zur Zweijahresfrist bei der Einbringung sinngemäß (siehe Rz 1228 ff).

Liegt bei einer im Firmenbuch eingetragenen Spaltung die Anwendungsvoraussetzung des § 32 UmgrStG für die Anwendung des Art. VI UmgrStG nicht vor, weil auch nicht begünstigtes Vermögen auf ein und die selbe neue oder übernehmende Körperschaft übertragen wird, ist die Gesellschaftsteuerbefreiung auch für das an sich begünstigte Vermögen verwirkt.

Die Überschriften der Abschnitte 6.7, 6.7.2 und 6.7.3 werden geändert, neue Überschriften 6.7.4 und 6.7.5 eingefügt und die Rz 1785 bis Rz 1787 durch die Rz 1785 bis Rz 1787e ersetzt:

6.7 Spaltung und Unternehmensgruppen

6.7.1 Allgemeines

1785

Zu den Grundfragen der Gruppenbesteuerung im Zusammenhang mit Umgründungen siehe Rz 349, Rz 349a und Rz 349b.

6.7.2 Begründung einer Unternehmensgruppe

1785a

Die Gründung einer Unternehmensgruppe ist spaltungsbedingt nicht möglich, die Spaltung kann hinsichtlich der Vermögensübertragungen aber eine Gründung mit Hilfe der Rückwirkungsfiktion unterstützen. Zu beachten ist allerdings, dass die spaltungsveranlasste Gegenleistung (bis zum BudBG 2007) von der Rückwirkungsfiktion ausgenommen ist. Entsteht durch eine Konzentrationsspaltung eine finanziell ausreichende Verbindung der übernehmenden Körperschaft zu einer Kapitalgesellschaft, kann dies in der Folge zur Bildung einer Unternehmensgruppe führen. Die Wirksamkeit hängt vom Beginn der finanzielle Verbindung zur künftigen Beteiligungskörperschaft und dem Einhalten der für die Gründung einer Unternehmensgruppe erforderlichen Handlungen gemäß § 9 KStG 1988 ab.

6.7.3 Spaltung innerhalb der Unternehmensgruppe

6.7.3.1 Gruppeninterne Aufspaltungen

6.7.3.1.1 Gruppeninterne Aufspaltung eines Gruppenmitglieds

6.7.3.1.1.1 Gruppeninterne Aufspaltung zur Neugründung

1786

Bei der gruppeninternen verhältniswahrenden Aufspaltung zur Neugründung geht das spaltende Gruppenmitglied mit Ablauf des Spaltungsstichtages unter und treten an seine Stelle mit Beginn des dem Spaltungsstichtag folgenden Tages mindestens zwei neue Gesellschaften, die das Vermögen des spaltenden Mitglieds nach Maßgabe des Spaltungsplans übernehmen. Handelt es sich um begünstigtes Vermögen im Sinne des § 32 Abs. 2 UmgrStG, ist Art. VI UmgrStG anzuwenden.

Die Unternehmensgruppe bleibt trotz des Wegfalls des spaltenden Gruppenmitglieds erhalten, da die finanzielle Verbindung der beteiligten Körperschaft(en) oder des Gruppenträgers durch die finanzielle Verbindung zu den neuen Gesellschaften ersetzt wird und die rechtsnachfolgenden neuen Gesellschaften das spaltende Gruppenmitglied auf Grund des § 9 Abs. 5 KStG 1988 ersetzen. Dies gilt auch für den Fall, dass bei dem aufspaltenden Gruppenmitglied die Mindestzugehörigkeit am Spaltungsstichtag noch nicht gegeben ist. Die neuen Körperschaften setzten die begonnene Zugehörigkeit der spaltenden Körperschaft fort, für sie beginnt daher keine Dreijahresfrist. Formell liegt eine Änderung der bis zur Spaltung bestehenden Unternehmensgruppe vor, diese ist daher nach § 9 Abs. 9 KStG 1988 innerhalb eines Monats nach der Eintragung des Spaltungsbeschlusses in das Firmenbuch bei dem für die Unternehmensgruppe zuständigen Finanzamt anzuzeigen. Es ist nur der bestehende Feststellungsbescheid abzuändern.

Hat eine beteiligte Körperschaft oder der Gruppenträger auf die angeschaffte Beteiligung am spaltenden Gruppenmitglied die Firmenwertabschreibung vorgenommen, geht diese im Hinblick auf die Steuerneutralität des Anteilstausches gemäß § 36 Abs. 1 UmgrStG auf die neuen Körperschaften insoweit über, als diese (Teil)Betriebe übernehmen; die Firmenwertabschreibung geht nach Maßgabe des dem spaltenden Vermögen zuordenbaren Firmenwertes über.

Vor- oder Außergruppenverluste der spaltenden Körperschaft gehen nach Maßgabe des § 35 UmgrStG auf die neuen Körperschaften über und werden dort zu Außergruppenverlusten.

Offene Vorgruppen-Mindestkörperschaftsteuerbeträge der spaltenden Körperschaft gehen nach dem Verkehrswertverhältnis der Spaltungsmassen auf die neuen Körperschaften über.

Ist zum Spaltungsstichtag die dreijährige Mindestbestandsdauer noch nicht gegeben, führt dies bei der spaltenden Körperschaft dennoch nicht zu einer selbständigen Steuerpflicht für die Jahre bis zur Spaltung, da mit der Vermögensübernahme durch die neuen Körperschaften ein Fortsetzungstatbestand gegeben ist.

1786a

Bei der gruppeninternen nicht verhältniswahrenden Aufspaltung zur Neugründung gelten die Aussagen in der Rz 1786 mit der Maßgabe, dass die Regelungen des § 37 UmgrStG zu beachten sind. Die Unternehmensgruppe bleibt bestehen, es kann sich die finanzielle Verbindung verschieben.

6.7.3.1.1.2 Gruppeninterne Aufspaltung zur Aufnahme

1786b

Bei gruppeninternen Aufspaltungen zur Aufnahme mit Anteilsgewährung geht das Vermögen des spaltenden Gruppenmitglieds auf andere übernehmende Gruppenmitglieder oder auch den Gruppenträger über und kommen die spaltungsveranlasst gewährten Anteile an den übernehmenden Gruppenmitgliedern den Anteilsinhabern des spaltenden Gruppenmitglieds zu. Die um die aufgespaltene Körperschaft verminderte Unternehmensgruppe besteht weiter, es kann sich unter Umständen eine Verschiebung der finanziellen Verbindungen ergeben. Zu den mit der Änderung der Unternehmensgruppe verbundenen Verpflichtungen siehe Rz 1786.

Vor- oder Außergruppenverluste der spaltenden Körperschaft gehen nach Maßgabe des auf § 21 UmgrStG verweisenden § 35 UmgrStG auf die übernehmenden Körperschaften über und werden ab dem dem Spaltungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum

• bei den übernehmenden beteiligten Körperschaften zu Außergruppenverlusten und
• bei dem übernehmenden Gruppenträger zu vortragsfähigen Verlusten, die unter die 75%-Begrenzung des § 2 Abs. 2b EStG 1988 in Verbindung mit § 7 Abs. 2 KStG 1988 fallen.

Ob vortragsfähige Vor- und Außergruppenverluste übernehmender Gruppenmitglieder bzw. vortragsfähige Verluste des Gruppenträgers weiterbestehen, ist nach dem nach § 35 UmgrStG maßgebenden § 21 UmgrStG zu beurteilen.

Zur Mindestkörperschaftsteuer und zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 1786.

1786c

Bei gruppeninternen Konzernaufspaltungen ist wie bei Verschmelzungen eine Up-stream-Aufspaltung und eine Down-stream-Aufspaltung möglich.

• Bei einer Up-stream-Aufspaltung einer Beteiligungskörperschaft geht das Vermögen auf die beteiligte(n) Körperschaft(en) oder auch auf den beteiligten Gruppenträger nach Maßgabe des Spaltungs- und Übernahmsvertrages über. Analog zur Verschmelzung ergeben sich aus dem Unterschied zwischen der wegfallenden Beteiligung und dem übernommenen Vermögen steuerneutrale Buchgewinne oder Buchverluste. Firmenwertabschreibungen auf die Beteiligung an der spaltenden Körperschaft enden mit dem steuerlichen Untergang der Körperschaft. Die Unternehmensgruppe wird kleiner, bleibt im übrigen aber aufrecht. Zu den mit der Änderung der Unternehmensgruppe verbundenen Verpflichtungen siehe Rz 1786.

Hinsichtlich der steuerlichen Behandlung von vortragsfähigen Verlusten siehe Rz 1786b.

Zur Vorgruppen-Mindestkörperschaftsteuer und zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 1786.

• Bei einer Down-stream-Aufspaltung einer beteiligten Körperschaft geht das Vermögen nach Maßgabe des Spaltungs- und Übernahmsvertrages auf die Beteiligungskörperschaften über. Die Beteiligungen an den übernehmenden Körperschaften werden wie bei einer Verschmelzung durch diese an die Anteilsinhaber der spaltenden Körperschaft durchgeschleust.

Übergehende vortragsfähige Vor- oder Außergruppenverluste des spaltenden Gruppenmitglieds werden nach Maßgabe des auf § 21 UmgrStG verweisenden § 35 UmgrStG ab dem dem Spaltungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum objektbezogen zu Außergruppenverlusten.

Zur Vorgruppen-Mindestkörperschaftsteuer und zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 1786.

6.7.3.1.2 Gruppeninterne Aufspaltung des Gruppenträgers

6.7.3.1.2.1 Gruppeninterne Aufspaltung zur Neugründung

1786d

Im Falle der Aufspaltung des Gruppenträgers zur Neugründung entstehen mindestens zwei neue Körperschaften, denen das Vermögen des Gruppenträgers nach Maßgabe des Spaltungsplans zukommt. Damit geht die Unternehmensgruppe unter.

6.7.3.1.2.2 Gruppeninterne Aufspaltung zur Aufnahme

1786e

Als gruppeninterne Aufspaltung des Gruppenträgers zur Aufnahme kommt nur eine Down-stream-Konzern-Aufspaltung auf mindestens zwei Gruppenmitglieder in Betracht. Damit endet die Unternehmensgruppe.

6.7.3.2 Gruppeninterne Abspaltungen

6.7.3.2.1 Gruppeninterne Abspaltung eines Gruppenmitglieds

6.7.3.2.1.1 Gruppeninterne Abspaltung zur Neugründung

1786f

Bei der verhältniswahrenden Abspaltung eines Gruppenmitglieds zur Neugründung überträgt dieses begünstigtes Vermögen auf eine oder mehrere neue Körperschaft(en), wobei die spaltungsgeborenen Anteile der (den) beteiligten Körperschaft(en) oder dem beteiligten Gruppenträger zukommen. Im Hinblick auf die spaltungsrechtliche "Zerlegung" des spaltenden Mitglieds in eine verminderte und eine neue ergänzte Körperschaft ändert sich am Bestand der Unternehmensgruppen nichts, die neue(n) Körperschaft(en) gehören damit ab Beginn der bestehenden Unternehmensgruppe an; für sie beginnt daher nicht eine neue Dreijahresfrist. Die Abspaltung(en) ist (sind) dem Finanzamt anzuzeigen.

Beim abspaltenden Gruppenmitglied ergibt sich in Höhe des Buchwertes des übertragenen Vermögens ein steuerneutraler Buchverlust oder Buchgewinn. Bei dem (den) Anteilsinhabern des abspaltenden Gruppenmitglieds werden die Buchwerte der Beteiligung an der spaltenden Körperschaft nach den Verkehrswertverhältnisses abgestockt und der Abstockungsbetrag als Buchwert(e) der neuen Beteiligung(en) angesetzt.

Hat die beteiligte Körperschaft oder der Gruppenträger auf die Beteiligung am abspaltenden Gruppenmitglied eine Firmenwertabschreibung begonnen, kann diese im Hinblick auf die nach § 36 UmgrStG steuerneutrale "Zerlegung" der Beteiligung und des Buchwertes in einen verminderten Anteils und einen die Verminderung übernehmenden (formell neuen) Anteil fortgesetzt werden.

Werden Beteiligungen an Beteiligungskörperschaften abgespalten, setzt die neue Körperschaft die vom abspaltenden Gruppenmitglied begonnene Firmenwertabschreibung fort.

Vor- oder Außergruppenverluste des abspaltenden Gruppenmitglieds gehen nach Maßgabe des nach § 35 UmgrStG anzuwendenden § 21 UmgrStG auf die neue(n) Körperschaft(en) über und stellen Außergruppenverluste dar.

1786g

Zu einer nicht verhältniswahrenden Abspaltung eines Gruppenmitglieds zur Neugründung kann es kommen, wenn an diesem zwei oder mehrere Gruppenmitglieder oder auch der Gruppenträger beteiligt sind. Die spaltungsgeborenen Anteile kommen den Anteilsinhabern nach Maßgabe des Spaltungsplans abweichend von der bis zur Spaltung gegebenen Beteiligungsverhältnissen zu. An der Gruppenzugehörigkeit der neuen Körperschaften ändert dies nichts.

6.7.3.2.1.2 Gruppeninterne Abspaltung zur Aufnahme

1786h

Die Abspaltung eines Gruppenmitglieds zur Aufnahme ist in der Wirkung ein der Konzerneinbringung entsprechender Vorgang. Soweit es zu einer Anteilsgewährung kommt, erwerben diese die beteiligte(n) Körperschaft(en) oder der Gruppenträger, ohne dass sich der Bestand der Unternehmensgruppe ändert. Soweit auf Grund einer Down-stream-, Up-stream- oder Side-stream-Abspaltung auf eine Gegenleistung verzichtet wird, bleiben die finanziellen Verbindungen unverändert bestehen.

Hinsichtlich der Firmenwertabschreibung gelten die Aussagen in Rz 1786f entsprechend.

Zur Behandlung vortragsfähiger Verluste siehe die Aussagen in Rz 1786c.

6.7.3.2.2 Gruppeninterne Abspaltung des Gruppenträgers

6.7.3.2.2.1 Abspaltung zur Neugründung

1786i

Die Abspaltung des Gruppenträgers zur Neugründung bewirkt, dass auf Grund der Anteilsgewährung an den (die) Anteilsinhaber des Gruppenträgers die neue(n) Körperschaft(en) nicht in die Unternehmensgruppe einbezogen werden können. Soweit spaltungsveranlasst Beteiligungen an Gruppenmitgliedern auf die neue(n) Körperschaft(en) übergehen, scheiden diese mit dem dem Spaltungsstichtag folgenden Tag aus der Unternehmensgruppe aus. Sollten Gruppenmitglieder diesbezüglich vor Ablauf der Mindestzugehörigkeit ausscheiden, kommt es zur Rückabwicklung und selbständigen Steuerpflicht.

6.7.3.2.2.2 Gruppeninterne Abspaltung zur Aufnahme

1786j

Die gruppeninterne Abspaltung zur Aufnahme ist down-stream auf unmittelbar oder mittelbar mit dem Gruppenträger finanziell verbundene Gruppenmitglieder möglich. Dabei ist sowohl eine Abspaltung mit Anteilsgewährung an den (die) Anteilsinhaber des Gruppenträgers als auch unter Verzicht auf eine Anteilsgewährung möglich. Im Falle der Anteilsgewährung an den (die) Anteilsinhaber des Gruppenträgers kann es zum Ausscheiden des übernehmenden Gruppenmitglieds kommen, im Fall des Verzichtes auf eine Anteilsgewährung ändert sich nichts an der finanziellen Verbindung.

Vortragsfähige Verluste des Gruppenträgers gehen nach dem nach § 35 UmgrStG maßgebenden § 21 UmgrStG objektbezogen auf das übernehmende Gruppenmitglied über. Soweit übergehende vortragsfähige Verluste in der Zeit des Bestehens der Unternehmensgruppe entstanden sind, stellen sie keine Außergruppenverluste, sondern sofort im nächsten Jahresergebnis verrechenbare Verluste dar. Soweit die übergehenden vortragsfähigen Verluste aus der Vorgruppenzeit stammen, werden sie zu Außergruppenverlusten.

6.7.4 Spaltung bei Vorliegen mitbeteiligter Gruppenfremder

6.7.4.1 Aufspaltung eines Gruppenmitglieds bei Mitbeteiligung von Gruppenfremden

6.7.4.1.1 Aufspaltung zur Neugründung

1787

Das spaltende Gruppenmitglied geht steuerlich mit Ablauf des Spaltungsstichtages unter, mindestens zwei neue steuerlich mit Beginn des dem Spaltungsstichtag folgenden Tages entstehende Körperschaften übernehmen das Vermögen. Die spaltungsgeborenen Anteile gehen auf den/die Anteilsinhaber des spaltenden Gruppenmitglieds über.

Bei verhältniswahrenden Aufspaltungen ändert sich an der finanziellen Verbindung der beteiligten Körperschaft(en) oder des Gruppenträgers an den neuen Gesellschaften nichts, die Unternehmensgruppe bleibt im Wege der neuen Gesellschaften bestehen. Zu den mit der Änderung der Unternehmensgruppe verbundenen Verpflichtungen siehe Rz 1786.

Bei nichtverhältniswahrenden Aufspaltungen hängt es von der Aufteilung der Beteiligungen an den neuen Gesellschaften ab, welche in der Unternehmensgruppe verbleibt und welche ausscheidet.

6.7.4.1.2 Aufspaltung zur Aufnahme

1787a

Bei der Aufspaltung eines Gruppenmitglieds zur Aufnahme übernehmen andere Gruppenmitglieder oder unter anderem auch der Gruppenträger das Vermögen. Sind an der spaltenden Körperschaft Gruppenfremde beteiligt, kann es zu einer Erhöhung oder Verminderung der Beteiligungen an den übernehmenden Gruppenmitgliedern kommen.

6.7.4.2 Abspaltung eines Gruppenmitglieds bei Mitbeteiligung von Gruppenfremden

6.7.4.2.1 Abspaltung zur Neugründung

1787b

Die verhältniswahrende Abspaltung zur Neugründung ändert auch bei Vorliegen von gruppenfremden Anteilsinhabern nichts am Fortbestand der Unternehmensgruppe mit der neuen Körperschaft.

Bei der nicht verhältniswahrenden Abspaltung zur Neugründung hängt es von der Aufteilung der Beteiligungen am spaltenden Gruppenmitglied und an der neuen Körperschaft ab, ob die Gruppenzugehörigkeit bestehen bleibt oder nicht.

6.7.4.2.2 Abspaltung zur Aufnahme

1787c

Die verhältniswahrende Abspaltung zur Aufnahme durch Gruppenmitglieder führt zur Gewährung von Anteilen an die am abspaltenden Gruppenmitglied Beteiligten. Die Beteiligung beteiligter Körperschaften an dem (den) übernehmenden Gruppenmitgliedern vermindert sich dadurch. Sinkt sie auf 50% oder weniger ab, ist die finanzielle Verbindung in Summe mit der neuen Beteiligung von Gruppenmitgliedern an der übernehmenden Körperschaft weiterhin gegeben.

Bei nichtverhältniswahrenden Abspaltungen hängt es von der Aufteilung der Beteiligungen an den neuen Gesellschaften ab, welche in der Unternehmensgruppe verbleibt und welche ausscheidet.

6.7.5 Spaltung aus der oder in die Unternehmensgruppe

6.7.5.1 Abspaltung auf einen Gruppenfremden

1787d

Spaltet ein Gruppenmitglied begünstigtes Vermögen auf eine gruppenfremde Körperschaft ab, kommt die Gegenleistung der (den) beteiligten Körperschaft(en) oder auch dem Gruppenträger oder gruppenfremden Anteilsinhabern zu.

Die Firmenwertabschreibung der beteiligten Körperschaft oder des Gruppenträgers auf die Beteiligung an der abspaltenden Körperschaft sinkt bei Abspaltung von Betrieben oder Teilbetrieben nach Maßgabe des Wertes des wegfallenden Vermögens.

Der Übergang vortragsfähiger Vor- oder Außergruppenverluste auf die übernehmende Körperschaft richtet sich nach dem nach § 35 UmgrStG maßgebenden § 21 UmgrStG.

Sollte das die Gegenleistung empfangende Gruppenmitglied oder der Gruppenträger eine mehr als 50%ige Beteiligung erhalten, kann die übernehmende Körperschaft nach Maßgabe der allgemeinen Voraussetzungen des § 9 KStG 1988 in die Unternehmensgruppe aufgenommen werden.

6.7.5.2 Abspaltung durch einen Gruppenfremden

1787e

Bei der Abspaltung von begünstigtem Vermögen durch gruppenfremde Körperschaften auf Gruppenmitglieder oder den Gruppenträger kommt die Gegenleistung dem/den Anteilsinhaber(n) der spaltenden Körperschaft zu. Da die Beteiligung der beteiligten Körperschaft(en) oder/und des Gruppenträgers an der abspaltenden Körperschaft dadurch sinkt, kann die finanzielle Verbindung zu dieser verloren gehen.

Bleibt die Verbindung erhalten, vermindert sich die laufende Firmenwertabschreibung auf die Beteiligung an der spaltenden Körperschaft auf den gesunkenen Prozentsatz. Die auf die spaltende Körperschaft übergehenden vortragsfähigen Verluste werden zu Außergruppenverlusten.

Die Rz 1788 wird geändert (UGB):

1788

Die Spaltung ist ein durch das SpaltG geregelter Vermögenstransfer auf eine neue oder übernehmende Kapitalgesellschaft. Hat sich jemand am Unternehmen der übertragenden oder übernehmenden Gesellschaft als atypisch stiller Gesellschafter im Sinne des § 179 UGB beteiligt, berührt diese Beteiligung den Spaltungsvorgang im Sinne des SpaltG nicht.

Steuerlich fällt der mit der Übertragung von Vermögen im Sinne des § 12 UmgrStG verbundene Spaltungsvorgang auf jeden Fall unter Art. VI UmgrStG. Es ist allerdings zu bedenken, dass die atypisch stille Gesellschaft eine Mitunternehmerschaft darstellt, die in Form eines Zusammenschlusses innerhalb oder außerhalb des Art. IV UmgrStG zustande gekommen ist. Die Kapitalgesellschaft, an der eine atypisch stille Beteiligung besteht, hat ihren (Teil)Betrieb auf diese stille Mitunternehmerschaft gegen Gewährung eines Gesellschafterrechts übertragen und verfügt daher lediglich über einen Mitunternehmeranteil an der mit dem (den) stillen Gesellschafter(n) gebildeten Mitunternehmerschaft.

Sollte der stille Gesellschafter nicht spaltungsbedingt ausscheiden (VwGH 28.11.2001, 97/13/0078 zur Umwandlung) sondern eine Fortsetzungsklausel im Gesellschaftsvertrag verankert haben, ist zur Abbildung des Spaltungsvorgangs ein zweistufiges Vorgehen nötig. Die Rechtsfolgen sind in den Gesellschaftsverträgen mit den atypisch stillen Gesellschaftern entsprechend den Ausführungen in Rz 1789 und Rz 1790 darzustellen.

Die Überschrift des Abschnitts 6.8.2 und die Rz 1789 werden geändert (UGB):

6.8.2 Abspaltung zur Neugründung einer Kapitalgesellschaft, an deren Unternehmen eine atypisch stille Beteiligung besteht

1789

Da das abzuspaltende Vermögen steuerlich der stillen Mitunternehmerschaft zuzurechnen ist, die aus der Kapitalgesellschaft und dem atypisch Stillen gebildet wird, hängt die steuerrechtliche Beurteilung von der Rechtsstellung des stillen Mitunternehmers nach der Spaltung ab:

• Soll der stille Mitunternehmer am Gesamtvermögen beteiligt bleiben, ist der Spaltungsvorgang zweistufig darzustellen:
  • Die stille Mitunternehmerschaft nimmt zunächst eine verhältniswahrende Abteilung zur Neugründung im Sinne des Art. V UmgrStG insofern vor, als das zu spaltende Vermögen zunächst auf die neue stille Mitunternehmerschaft, die bei der neuen Kapitalgesellschaft entstehen soll, übergeht. Die spaltende Kapitalgesellschaft und der stille Mitunternehmer sind nunmehr an beiden stillen Mitunternehmerschaften gleich beteiligt.
  • Die spaltende Körperschaft überträgt eine juristische Sekunde später den an der neuen Mitunternehmerschaft entstandenen Mitunternehmeranteil auf die übernehmende Körperschaft. Die Abspaltung von Vermögen nach dem SpaltG ist daher ertragsteuerlich als Abspaltung eines Mitunternehmeranteiles zu werten. Nach erfolgter Durchführung besteht bei der spaltenden Körperschaft weiterhin eine um das übertragene Vermögen verringerte Mitunternehmerschaft mit dem Stillen. Bei der neuen Körperschaft, auf die das Vermögen abgespalten wird, entsteht eine Mitunternehmerschaft mit dem atypisch Stillen, wobei auf die neue Körperschaft und den atypisch Stillen der abteilungsgeborene Mitunternehmeranteil (der das übertragene Vermögen repräsentiert) steuerlich übertragen wird.

• Soll der stille Mitunternehmer nur am Restvermögen der spaltenden Körperschaft beteiligt sein, kommt es ebenfalls zu einem zweistufigen Spaltungsvorgang:
  • Im ersten Rechtsschritt kommt es zu einer nicht verhältniswahrenden Abteilung im Sinne des Art. V UmgrStG dahingehend, dass die spaltende Körperschaft das abzuspaltende Vermögen gegen Verminderung der Beteiligung an der stillen Mitunternehmerschaft übernimmt.
  • Der zweite Rechtsschritt entspricht der in der ersten Variante dargestellten Abspaltung.

Nach erfolgter Durchführung besteht bei der spaltenden Körperschaft hinsichtlich des Restvermögens weiterhin eine um das übertragene Vermögen verringerte Mitunternehmerschaft mit dem stillen Mitunternehmer. Das abgespaltene Vermögen ist der neugegründeten Körperschaft unmittelbar zuzurechnen, die Beteilung an dieser ist dem oder den Anteilsinhabern der spaltenden Körperschaft zuzurechnen.

• Soll der stille Mitunternehmer nur am abgespaltenen Vermögen beteiligt sein, muss der Vorgang dreistufig dargestellt werden:
  • Der erste Rechtsschritt entspricht der in der ersten Variante dargestellten verhältniswahrenden Abteilung.
  • Im Hinblick auf die realteilungsbedingte Anwendungsvoraussetzung des § 27 Abs. 1 UmgrStG, dass jeder Mitunternehmer begünstigtes Vermögen erhalten muss, kommt es im zweiten Rechtsschritt zu einem Mitunternehmeranteilstausch im Rechtskleid einer weiteren Realteilung im Sinne des Art. V UmgrStG dahingehend, dass der stille Mitunternehmer seinen Anteil an der das Restvermögen haltenden stillen Mitunternehmerschaft gegen Übernahme eines Teiles des von der spaltenden Körperschaft gehaltenen Anteils an der das gespaltene Vermögen haltenden stillen Mitunternehmerschaft tauscht. Die Funktion des Tausches als Fall der Realteilung ist mit einer gedanklichen Vereinigung der beiden stillen Mitunternehmerschaften begründet. Dadurch kommt es bei der spaltenden Körperschaft hinsichtlich des Restvermögens zu einer Anteilsvereinigung und damit diesbezüglich zum Untergang der stillen Mitunternehmerschaft. Die stille Mitunternehmerschaft hinsichtlich des abgespaltenen Vermögens ändert sich dahingehend, dass der stille Mitunternehmer höher und die Körperschaft geringer beteiligt sind.
  • Der dritte Rechtsschritt entspricht der in der ersten Variante dargestellten Abspaltung des Teilvermögens bzw. steuerlich des Mitunternehmeranteils.

Nach erfolgter Durchführung ist das Restvermögen der spaltenden Körperschaft unmittelbar zuzurechnen. Die stille Mitunternehmerschaft hinsichtlich des abgespaltenen Vermögens ändert sich nur dahingehend, dass an die Stelle der abspaltenden Körperschaft die neue Körperschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge getreten ist.

Da es sich bei den dargestellten Vorgängen um Mehrfachumgründungen handelt, wird die Zusammenfassung auf einen Stichtag mittels eines Umgründungsplans im Sinne des § 39 UmgrStG erreicht werden können (siehe Rz 1874 ff).

Die Überschrift des Abschnitts 6.8.3 und die Rz 1790 werden geändert (UGB):

6.8.3 Abspaltung zur Aufnahme einer Kapitalgesellschaft, an deren Unternehmen eine atypisch stille Beteiligung besteht

1790

Folgende Möglichkeiten sind gegeben:

• Soll der stille Mitunternehmer am Gesamtvermögen beteiligt bleiben, dh. nach der Abspaltung am Restvermögen der spaltenden Körperschaft und nur am abgespaltenen Vermögen und nicht auch am bestehenden Vermögen der übernehmenden Körperschaft beteiligt sein, entspricht die steuerliche Beurteilung der in Rz 1789 beschriebenen Vorgangsweise.
• Soll der stille Mitunternehmer durch eine Vertragsanpassung nicht am abgespaltenen, sondern nur am Restvermögen der spaltenden Körperschaft in einem höheren Ausmaß beteiligt werden, ist - wie schon in Rz 1789 dargestellt - eine nicht verhältniswahrende Realteilung nach Art V UmgrStG dahingehend zu unterstellen, dass die Körperschaft den abzuspaltenden Teilbetrieb als Abfindung für den Verzicht auf einen Teil ihres stillen Mitunternehmeranteils erhält und dadurch der stille Mitunternehmer in einem entsprechend höheren Ausmaß am verbleibenden Vermögen der stillen Mitunternehmerschaft beteiligt ist. Nunmehr kann die Körperschaft den ihr unmittelbar zuzurechnenden Teilbetrieb nach Art VI UmgrStG abspalten.
• Soll der stille Mitunternehmer nach der Abspaltung nur am abgespaltenen Vermögen beteiligt sein, kommt der in Rz 1789 dargestellte dreistufige Vorgang zur Anwendung.
• Soll der stille Mitunternehmer weiterhin am abgespaltenen Vermögen beteiligt sein und zusätzlich am Vermögen der übernehmenden Körperschaft beteiligt werden, liegt nach der Realteilung im Sinne des Art V UmgrStG und der Abspaltung ein Zusammenschluss mit der übernehmenden Körperschaft im Sinne des Art. IV UmgrStG vor.

Die Überschrift des Abschnitts 6.8.4 und die Rz 1791 werden geändert (UGB):

6.8.4 Abspaltung zur Aufnahme auf eine Kapitalgesellschaft, an deren Unternehmen eine atypisch stille Beteiligung besteht

1791

Auf Grund der atypisch stillen Beteiligung am Unternehmen der übernehmenden Körperschaft verfügt diese steuerlich nur über einen Mitunternehmeranteil am Betrieb der atypische stillen Gesellschaft. Die spaltungsbedingte Übertragung von Vermögen auf die übernehmende Körperschaft führt zunächst zu einem Übergang in das Vermögen dieser Körperschaft, dh. sie erwirbt steuerlich zu ihrem Mitunternehmeranteil das übertragene Vermögen.

• Sollte der stille Mitunternehmer auch nach der Abspaltung nur am bereits bestehenden Vermögen der übernehmenden Körperschaft beteiligt sein, ergibt sich hinsichtlich der Mitunternehmerschaft keine Änderung.
• Sollte der atypisch Stille auch am spaltungsbedingt zugegangenen Vermögen beteiligt werden, unterliegt die bestehende Mitunternehmerschaft einer Änderung. Das auf die Kapitalgesellschaft übertragene Vermögen wird eine juristische Sekunde später auf die bereits bestehende Mitunternehmerschaft übertragen, wodurch ein Zusammenschluss im Sinne des Art. IV UmgrStG ausgelöst wird.

Die Rz 1797 wird geändert (UGB):

1797

Bei der Abspaltung zur Neugründung ist im Hinblick auf die Überlegungen zur Aufspaltung in Rz 1796 der Evidenzkontenstand der spaltenden Körperschaft im Verhältnis der Verkehrswerte des/der abzuspaltenden Vermögens/teile zu vermindern und der entsprechende Teil im Evidenzkonto (primär im Nennkapital-Subkonto) der jeweiligen neuen Körperschaft anzusetzen. Bei Abspaltungsvorgängen besteht jedoch im Unterschied zur Verschmelzung die übertragende Körperschaft weiter. Die Verringerung des Evidenzkontenstandes nach Verkehrswertrelationen von übertragenem Vermögen zu Gesamtvermögen bei der spaltenden Körperschaft ignoriert eine eventuelle unternehmensrechtliche Verrechnung des entstehenden Buchverlustes mit unternehmensrechtlichen Eigenkapitalpositionen, die keine Einlagen im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 darstellen. Betrachtungsgröße für den zu verringernden und übergehenden Einlagenstand kann aus diesem Blickwinkel nur der vorhandene Evidenzkontenstand der spaltenden Körperschaft sein. Kommt es bei der abspaltenden Körperschaft zwecks Wahrung des Summengrundsatzes zu einer Kapitalherabsetzung, ist in erster Linie das Nennkapital-Subkonto entsprechend zu vermindern, kommt es zu keiner Kapitalherabsetzung, ist in erster Linie das Rücklagen-Subkonto zu vermindern.

Die Rz 1798 entfällt (AbgÄG 2005):

In der Rz 1799 entfällt der letzte Satz.

Die Überschrift des Abschnitts 6.11 und die Rz 1800 entfallen.

Die Rz 1804 wird geändert:

1804

Auf Ebene der übertragenden Körperschaft kommt es gemäß § 20 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 rückwirkend auf den Spaltungsstichtag zur Liquidationsbesteuerung nach § 19 KStG 1988 und dadurch zum Aufdecken der stillen Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes des übertragenen Vermögens. Das übertragene Vermögen ist gemäß § 20 Abs. 2 Z 1 KStG1988 mit dem Wert der für die Vermögensübertragung gewährten Gegenleistung (Gesellschaftsrechte zuzüglich etwaiger barer Zuzahlungen) zu bewerten. Bei der spaltenden Gesellschaft ist somit der Unterschiedsbetrag zwischen den Buchwerten der übertragenen Vermögensgegenstände und dem gemeinen Wert der den Gesellschaftern der spaltenden Gesellschaft als Gegenleistung gewährten Anteile an den neuen oder übernehmenden Körperschaften der Körperschaftsteuer zu unterziehen. Werden keine Anteile gewährt, ist der Teilwert der übertragenen Wirtschaftsgüter einschließlich selbstgeschaffener unkörperlicher Wirtschaftsgüter (insb. Firmenwert) als Wert des übertragenen Vermögens anzusetzen.

Die Rz 1808 wird geändert:

1808

Auf Ebene der übertragenden Körperschaft ist gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 KStG 1988 der Tauschgrundsatz des § 6 Z 14 EStG 1988 anzuwenden. Abhängig davon, ob an sich begünstigtes oder nicht begünstigtes Vermögen abgespalten wird, kommt die Rückwirkungsfiktion zur Anwendung (Rückwirkungsfiktion nur bei an sich begünstigtem Vermögen). Das übertragene Vermögen ist mit dem gemeinen Wert der den Anteilsinhabern für die Vermögensübertragung gewährten Anteile an der neuen oder übernehmenden Körperschaft zu bewerten. In Höhe des Unterschiedsbetrages zu den Buchwerten kommt es somit zum Aufdecken der stillen Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes. Hinsichtlich der Bewertung des übernommenen Vermögens bei der (den) neuen oder übernehmenden Gesellschaft(en) wird auf die Ausführungen zur Aufspaltung verwiesen.

Anmerkungen:
In UmgrStR 2002 eingearbeitet.

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