Gruppenerlass, Besteuerung von Unternehmensgruppen

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7 Behandlung von Beteiligungen

7.1 Teilwertabschreibung und Zuschreibung

Mit der Ergebniszurechnung in der Gruppeistder Ausschluss steuerwirksamer Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen an Gruppenmitgliedern verbunden, um mehrfache Verlustverwertungen in der Gruppe zu vermeiden, weil die wertmindernden Verluste des Gruppenmitglieds weitergeleitet und damit in der Gruppe steuerlich verwertet werden. Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen an Gruppenmitgliedern sind nach § 9 Abs. 7 erster Satz KStG 1988 nicht abzugsfähig (steuerneutral); auf Grund dieser Spezialbestimmung kommt § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 nicht zur Anwendung.

Die gesetzliche Bezeichnung "nicht abzugsfähig" entspricht § 12 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 ("ausschüttungsbedingte Teilwertabschreibung") und bedeutet wie dort eine Minderung des Buchwertes. Die Teilwertabschreibung mindert den Buchwert der Beteiligung, ist aber dem Gewinn außerbilanzmäßig wieder hinzuzurechnen, wodurch es zur Neutralisierung des Aufwands kommt. Dasselbe gilt auch für Veräußerungsverluste aus dem Verkauf von Beteiligungen an Gruppenmitgliedern, weil ein solcher Veräußerungsverlust in wirtschaftlicher Betrachtungsweise einer vorweggenommenen (unterjährigen) Teilwertabschreibung entspricht.

Erfolgt zunächst eine steuerneutrale Teilwertabschreibung auf eine Beteiligung, fallen die Gründe für die Teilwertabschreibung später aber wieder weg und es erfolgt daher handelsrechtlich wie steuerrechtlich eine Zuschreibung, ist diese spiegelbildlich zur Teilwertabschreibung steuerneutral und erhöht den Buchwert. § 208 Abs. 1 HGB entsprechend müssen aber genau jene Gründe wieder wegfallen, die zur Teilwertabschreibung (außerplanmäßigen Abschreibung) geführt haben. Die Zuschreibung ist auf das Ausmaß der Teilwertabschreibung begrenzt. Sollte die Beteiligung unterjährig vor der (steuerneutralen) Zuschreibungsmöglichkeit veräußert werden, ist der Veräußerungsgewinn insoweit steuerneutral zu behandeln. Dies gilt daher nur für jenen Teil des Veräußerungsgewinnes, der mit einer vorgenommenen Teilwertabschreibung zusammenhängt und als "unterjährige Zuschreibung" anzusehen ist.

Die angesprochene Steuerneutralität gilt nur für Teilwertabschreibungen, Veräußerungsverluste, Zuschreibungen und Veräußerungsgewinne auf Beteiligungen an Gruppenmitgliedern. Für Beteiligungen von Angehörigen einer Unternehmensgruppe an Nichtgruppenmitgliedern oder von Nichtgruppenmitgliedern an Angehörige einer Unternehmensgruppe gelten die allgemeinen Körperschaftsteuergrundsätze (Teilwertabschreibung mit "Siebentelverteilung"; Steuerneutralität internationaler Schachtelbeteiligungen mit Optionsmöglichkeit).

7.2 Firmenwertabschreibung oder -zuschreibung

7.2.1 Allgemeines

Für Beteiligungen an inländischen Gruppenmitgliedern, die nach dem 31.12.2004 vom Gruppenträger oder einem Gruppenmitglied angeschafft werden, sieht § 9 Abs.7 KStG 1988 eine als Firmenwertabschreibung bezeichnete rein steuerbilanzmäßige Abschreibung bzw. bei negativen Komponenten eine Zuschreibung auf 15 Jahre vor. Damit wird in der Unternehmensgruppe der "share deal" einem "asset deal" angenähert. Die Firmenwertabschreibung bzw. -zuschreibung ist bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen zwingend vorzunehmen. Die Firmenwertab(zu)schreibung ist zeitlich auf die Anschaffung bezogen und auf die Gruppenzugehörigkeit beschränkt.

7.2.2 Firmenwertermittlung

7.2.2.1 Allgemeines

Der der Ab- oder Zuschreibung unterliegende Firmenwert ergibt sich aus den Anschaffungskosten abzüglich des anteiligen handelsrechtlichen Eigenkapitals und abzüglich der anteiligen handelsrechtlichen stillen Reserven im nicht abnutzbaren Anlagevermögen, ist aber mit 50% der Anschaffungskosten begrenzt.

Abschreibbarer Firmenwert:

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Für die Ermittlung des abschreibbaren Firmenwerts sind die steuerlich maßgebenden Anschaffungskosten der Beteiligung um den dem Beteiligungsprozentsatz am Nennkapital entsprechenden Teil des handelsrechtlichen Eigenkapitals der gekauften Gesellschaft (Summe oder Saldo aus aufgebrachtem Grund- oder Stammkapital, Kapital- und Gewinnrücklagen, Bilanzgewinn bzw. Bilanzverlust) und um die stillen Reserven im handelsrechtlichen nicht abnutzbaren Anlagevermögen (im wesentlichen Grund und Boden, Kapitalbeteiligungen, selbst geschaffene unkörperliche Wirtschaftsgüter) zu vermindern. Ergibt der ermittelte Firmenwert einen Betrag von weniger als 50% der steuerlich maßgebenden Anschaffungskosten, ist dieser die Bemessungsgrundlage, andernfalls sind es 50% der steuerlich maßgebenden Anschaffungskosten.

Übersteigen die abzuziehenden Eigenkapitalpositionen die Anschaffungskosten, liegt ein negativer Firmenwert vor, der zur Zuschreibung führt.

7.2.2.2 Abweichen des Anschaffungszeitpunktes vom Bilanzstichtag der erworbenen Körperschaft

Die in Pkt. 7.2.2.1 beschriebene Vorgangsweise ist in idealer Weise erfüllt, wenn die Anschaffung der Beteiligung mit Ablauf des letzten Tages des Wirtschaftsjahres der erworbenen Körperschaft erfolgt (s. Pkt. 5.1). Der Erwerb mit Ablauf des ersten Tages des Wirtschaftsjahres ist aber ausreichend.

Sollte der Anschaffungszeitpunkt nicht mit dem Bilanzstichtag der erworbenen Körperschaft übereinstimmen, ist eine "Fortschreibung" der handelsrechtlichen Eigenkapitalstände zum letzten Bilanzstichtag vor dem Anschaffungszeitpunkt hinsichtlich der handelsrechtlich wirksamen Eigenkapitalveränderungen vorzunehmen. Gewinn- oder Verlusterwartungen bleiben unberücksichtigt. An Stelle der Fortschreibung kann auch ein Zwischenabschluss zum Anschaffungszeitpunkt aufgestellt werden.

7.2.2.3 Berichtigungen des Firmenwertes

Sollte im Rahmen eines abgabenbehördlichen Verfahrens festgestellt werden, dass der erklärte Firmenwert zu berichtigen ist, ist der berichtigte Wert in allen Jahren, in denen eine Wiederaufnahme des Verfahrens möglich ist, für die Ab(Zu)schreibung maßgebend. Es ist weder eine nachträgliche Kürzung hinsichtlich rechtskräftig abgesetzter (zugeschriebener) Fünfzehntel noch eine Nachholung von in rechtskräftig veranlagten Jahren nicht abgesetzten (zugeschriebenen) Firmenwertteilen möglich.

7.2.3 Rechtsfolgen des Vorliegens eines Firmenwertes

Der ermittelte Firmenwert ist von der beteiligten Körperschaft zwingend auf fünfzehn Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt steuerbilanzmäßig ab- oder zuzuschreiben und ist Teil des steuerlichen Jahresergebnisses. Die Firmenwertab(zu)schreibung gem. § 9 Abs. 7 KStG 1988 ist eine besondere Ab(Zu)schreibungsform, die ausschließlich innerhalb der Gruppenbesteuerung Geltung hat. Sie ist von der Firmenwertabschreibung gemäß § 8 Abs. 3 EStG 1988 zur Gänze abgekoppelt. Es ist daher weder eine Halbjahresabschreibung noch eine Teilwertabschreibung auf den gruppenbezogenen Firmenwert noch eine Restabschreibung offener Fünfzehntel im Jahr der Veräußerung der Beteiligung möglich. Die Verteilung des Firmenwertes auf 15 Jahre erfolgt weiters unabhängig davon, wieweit die einzelnen Fünfzehntel steuerwirksam abgesetzt werden können. Es ist daher bei Aufnahme einer Körperschaft in die Unternehmensgruppe nach dem Anschaffungsjahr auch eine steuerwirksame Nachholung von Teilwertabschreibungsteilen nicht möglich. Bei vorzeitigem Ausscheiden aus der Gruppe gehen die noch nicht ab/zugeschriebenen Fünfzehntelbeträge verloren. Schließlich ist bei einer vorzeitigen Beendigung der Firmenwertabschreibung die Nachholung einer vom Abzugsverbot in der Gruppe betroffene Teilwertabschreibung auf die Beteiligung ausgeschlossen.

7.2.4 Voraussetzungen bzw. Ausschluss der Firmenwertabschreibung

Die Firmenwertab(zu)schreibung gemäß § 9 Abs. 7 KStG 1988 erfolgt unter folgenden Voraussetzungen:

• Anschaffung (Pkt. 7.2.4.1) einer Beteiligung (Pkt. 7.2.4.2)
• Fremdbezogene Beteiligungsanschaffung (Pkt. 7.2.4.3)
• Vorliegen einer unmittelbare Beteiligung (Pkt. 7.2.4.4)
• Vorliegen einer unbeschränkt steuerpflichtige gruppenfähige Körperschaft (Pkt. 7.2.4.5)
• Vorliegen einer betriebsführenden Körperschaft (Pkt. 7.2.4.6)
• Vorliegen der Gruppenzugehörigkeit (Pkt. 7.2.4.7)
• Anschaffung nach dem 31.12.2004 (Pkt.7.2.4.8).

7.2.4.1 Anschaffung und Anschaffungskosten

Zum Anschaffungsbegriff siehe EStR 2000 Rz 2164ff. Die steuerlich maßgebenden Anschaffungskosten umfassen neben dem eigentlichen Kaufpreis allfällige Nebenkosten, die auf die Beteiligung zu aktivieren sind.

Als Anschaffung gilt ertragssteuerlich nicht nur der unmittelbare Anteilskauf, sondern auch der Tausch von Anteilen, soweit er nicht umgründungssteuerrechtlich aus den Tauschwirkungen (Realisierung) herausgehalten wird. Einlagen in Körperschaften und Einbringungen im Rahmen des Art. III UmgrStG führen zwar ebenfalls zu Anschaffungen; allerdings sind Einlage für die Firmenwertabschreibung nur dann relevant, wenn auf Grund eines tatsächlich erbrachten Agios ein "Einkauf in die stillen Reserven und in den Firmenwert" gegeben ist.

7.2.4.2 Beteiligung und Beteiligungsveränderung

Auf Grund des Verweises auf Abs. 4 liegt eine der Firmenwertab(zu)schreibung unterworfene Beteiligung bei Anschaffung einer solchen von mehr als 50% des Nennkapitals vor.

Wird zunächst eine maximal 50%ige Beteiligung angeschafft und in einem späteren Jahr eine zusätzliche Beteiligung, mit der die maßgebliche Beteiligung iSd Abs. 4 gegeben ist, ist ab dem Jahr der Gruppenzugehörigkeit eine geteilte Betrachtung für beide Beteiligungsquoten anzustellen.

Im Falle einer späteren Erweiterung einer ausreichenden Beteiligung beginnt eine anschaffungsbezogene Firmenwertab(zu)schreibung für diesen Teil der Beteiligung.

Im Falle einer späteren Verminderung der Beteiligung, ohne dass das für die finanzielle Verbindung erforderliche Mindestausmaß unterschritten wird, vermindert sich die Firmenwertab(zu)schreibung entsprechend. Mit der Veräußerung oder dem sonstigen Ausscheiden der Beteiligung endet die Firmenwertab(zu)schreibung, eine Fortsetzung durch einen erwerbenden Gruppenangehörigen ist ebenso wenig möglich wie eine anschaffungsveranlasste Firmenwertab(zu)schreibung wegen des Konzernanschaffungstatbestandes.

Im Falle einer umgründungsveranlassten Übertragung der Beteiligung durch den Gruppenträger auf ein Gruppenmitglied oder durch ein Gruppenmitglied auf ein anderes Gruppenmitglied oder den Gruppenträger zum Buchwert geht die restliche Firmenwertab(zu)schreibung auf die übernehmende Körperschaft über. Die umgründungsveranlasste Beteiligungsübertragung im Laufe des Wirtschaftsjahres der Beteiligungskörperschaft stellt im Hinblick auf die tatsächliche oder materiellrechtliche Gesamtrechtsnachfolge und die weiterhin gegebene finanzielle Verbindung in der Unternehmensgruppe keine Verletzung des Grundsatzes des Ganzjahresbeteiligung dar. Ergibt sich dabei kein nahtloser Anschluss eines folgenden Wirtschaftsjahres der übernehmenden Körperschaft, ist eine Doppelabsetzung eines Fünfzehntels ausgeschlossen. Dem übertragenden Angehörigen der Unternehmensgruppe steht jedenfalls in dem mit dem Umgründungsstichtag endenden Zeitraum die zutreffende Jahresquote von einem Fünfzehntel zu. Der übernehmende Angehörige der Unternehmensgruppe hat die restlichen Fünfzehntel ab dem dem Umgründungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr geltend zu machen.

Wird die die Firmenwertab(zu)schreibung auslösende Beteiligung bei der beteiligten Körperschaft umgründungsbedingt durch eine andere Beteiligung ersetzt, ohne dass ein Anschaffungstatbestand vorliegt (Verschmelzung, Spaltung), und besteht in der Folge die Beziehung zum Betrieb der rechtsnachfolgenden Beteiligungskörperschaft weiter, kommt es auch zur Fortsetzung der Firmenwertab(zu)schreibung. Geht die Beteiligung auf eine Körperschaft außerhalb der Gruppe über, scheidet die Beteiligungskörperschaft aus der Gruppe aus. Der Rechtsnachfolger hat nur im Falle des späteren Beitritts zu jener Gruppe, in der die Firmenwertab(zu)schreibung begründet wurde, die offenen Fünfzehntel ab(an)zusetzen.

7.2.4.3 Fremdbezogene Beteiligungsanschaffung

Eine Firmenwertab(zu)schreibung ist ausgeschlossen, wenn die Beteiligung an einer mitgliedsfähigen Körperschaft direkt oder indirekt

• von einem konzernzugehörigen Unternehmen oder
• von einem einen beherrschenden Einfluss ausübenden Gesellschafter

erworben wird.

Der Konzernbegriff ist § 10 Abs. 5 EStG 1988 (Investitionsfreibetrag) entsprechend im Sinne des § 15 AktG 1965 zu verstehen.

Der beherrschenden Einfluss geht hinsichtlich des Personenkreises über den aktienrechtlichen Konzernbegriff hinaus und erfasst alle Gesellschafter (natürliche Personen, Personengesellschaften, Körperschaften wie zB Privatstiftungen oder Körperschaften des öffentlichen Rechts), die an einer Körperschaft konzernartig beteiligt sind, dh, im Sinne des § 228 HGB zu mindestens 20% beteiligt sind und einen beherrschenden Einfluss ausüben.

Ein indirekter Beteiligungserwerb liegt im Wege zwischengeschalteter Personen oder Gesellschaften vor.

7.2.4.4 Vorliegen einer unmittelbare Beteiligung

Die Firmenwertabschreibung stellt auf die Anschaffung einer Beteiligung im Sinne des § 9 Abs. 4 KStG 1988 ab. Nur das unmittelbar beteiligte Gruppenmitglied bzw. der unmittelbar beteiligte Gruppenträger kann eine der unmittelbaren Beteiligung entsprechende Firmenwertabschreibung vornehmen.

7.2.4.5 Vorliegen einer unbeschränkt steuerpflichtigen gruppenfähigen Körperschaft

Im Hinblick auf den Verweis auf Abs. 2 erstreckt sich die Firmenwertab(zu)schreibung auf die Beteiligung an einer unbeschränkt steuerpflichtigen betriebsführenden Kapitalgesellschaft und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft.

7.2.4.6 Vorliegen einer betriebsführenden Körperschaft

7.2.4.6.1 Allgemeines

Das gesetzliche Erfordernis der Betriebsführung leitet sich aus der Nähe zum asset deal ab, da nur mit dem Anteilserwerb einer betriebsführenden Körperschaft mittelbar ein Betrieb der Körperschaft erworben wird und ein in den Anschaffungskosten abgegoltener Firmenwert vorliegen kann. Die Betriebsführung der erworbenen Körperschaft ist im Sinne der allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätze zu verstehen. Ob die Körperschaft ausschließlich, überwiegend oder nur geringfügig betriebsführend ist, ist nicht von Bedeutung, dieser Faktor wirkt sich allenfalls auf das Ausmaß des in den Anschaffungskosten enthaltenen Firmenwertes aus. Das Vorliegen einer kleinsten betrieblichen Einheit einer erworbenen Körperschaft wird daher zu einem idR geringfügigen Firmenwert führen. Nach der gesetzlichen Firmenwertermittlung ist das handelsrechtliche Eigenkapital um die stillen Reserven im nicht abnutzbaren Anlagevermögen zu erhöhen. Damit werden - ausgehend vom Einheitsgewinnbegriff des § 7 Abs. 3 KStG 1988 - die wesentlichen bei der Körperschaft vorhandenen stillen Reserven (im Wesentlichen in Beteiligungen und im Grund und Boden) bei der Differenzrechnung unabhängig davon ausgeschieden, ob sie unmittelbar einem Betrieb oder den sonstigen Einkünften der Körperschaft zuzurechnen sind.

7.2.4.6.2 Betriebsführung

Der Begriff der Betriebsführung umfasst zunächst das aktive Unterhalten eines land- und forstwirtschaftlichen, freiberuflichen oder gewerblichen Betriebes oder mehrerer Teilbetriebe oder mehrerer sachlich getrennter Betriebe. Liegt ein die Firmenwertabschreibung auslösender Betrieb vor, steht diese in den einzelnen Jahren auch dann zu, wenn sich der Umfang oder der Wert des Betriebes ändert.

Im Falle der späteren Verpachtung des zunächst aktiv geführten Betriebes ist nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen zu beurteilen, ob eine Betriebsaufgabe und damit das Ende der Betriebsführung vorliegt oder nur ein Ruhen des weiter bestehenden Betriebes. Gleiches ist im Fall des Erwerbes eines Anteiles an einer in diesem Zeitpunkt ihren Betrieb verpachtenden Körperschaft zu prüfen.

Besteht das Vermögen der Beteiligungskörperschaft ausschließlich aus einem Mitunternehmeranteil oder einem solchen neben sonstigem außerbetrieblichen Vermögen, ist zu unterscheiden: Liegt nur eine Arbeitsgesellschafterfunktion oder eine atypisch stille Beteiligung, die kein nach Außen erkennbares unternehmerische Engagement darstellt, vor, kann nicht von einer Betriebsführung gesprochen werden.

7.2.4.6.3 Dauerhaftigkeit der Betriebsführung

Aus der Verknüpfung der Beteiligung mit einer solchen an einer betriebsführenden Beteiligungskörperschaft ist abzuleiten, dass die Betriebsführung auf den Anschaffungszeitpunkt der Beteiligung bezogen ist und für die "volle" Firmenwertabschreibung dauerhaft über die 15 Jahre gegeben sein muss; die Firmenwertabschreibung ist nach dem Gesetzeswortlaut auf die Dauer der Zugehörigkeit der beteiligten Körperschaft und des Betriebes oder der Teilbetriebe der Beteiligungskörperschaft zur Unternehmensgruppe begrenzt. Wird die Betriebsführung zB im Laufe des vierten Jahr nach der Anschaffung der Beteiligung beendet, steht ab diesem Jahr keine Firmenwertabschreibung auf die Beteiligung zu. Es ist nach den Umständen des Einzelfalles zu beurteilen, ab wann in Fällen einer stufenweisen Betriebseinstellung oder -aufgabe die Betriebsführung als beendet gilt. Eine Fortsetzung der Firmenwertab(zu)schreibung im Falle der Beendigung der Betriebsführung ist auch dann ausgeschlossen, wenn der ausgeschiedene Betrieb durch einen anderen Betrieb ersetzt wird. Wird der Betrieb der Beteiligungskörperschaft erst nach dem Beteilungserwerb erworben, ist die gruppenbezogene Firmenwertabschreibung ebenso ausgeschlossen, wie im Falle der umgründungsveranlasst rückwirkenden Übertragung eines Betriebes auf einen Zeitpunkt vor dem Beteiligungserwerb.

7.2.4.6.4 Objektverknüpfung

Die enge Verzahnung von Beteilungserwerb und dadurch mittelbar erworbenem Betrieb hat weiters zur Folge, dass im Falle des Vorliegens mehrerer Teilbetriebe im Anschaffungszeitpunkt das spätere Ausscheiden eines dieser Teilbetriebe (zB Veräußerung, Einbringung) ab dem Jahr des Ausscheidens dieses Teilbetriebes aus der Beteiligungskörperschaft die Firmenwertab(zu)schreibung dem beteiligten Gruppenmitglied bzw. dem Gruppenträger im Ausmaß des auf den ausgeschiedenen Teilbetrieb entfallende Firmenwertanteils nicht mehr zusteht.

Verändern sich die betrieblichen Parameter nach dem Anschaffungsjahr, ohne dass die Identität des Betriebes verloren geht, berührt dies die Firmenwertabschreibung nicht.

Im Falle der umgründungsveranlassten Übertragung des gesamten zur Firmenwertabschreibung Anlass gebenden Betriebes der Beteiligungskörperschaft liegt bei der beteiligten Körperschaft ab dem dem Umgründungsstichtag folgenden Tage keine Beteiligung an einer betriebsführenden Beteiligungskörperschaft vor. Wird die Beteiligungskörperschaft nach den Vorschriften des Umwandlungsgesetzes iVm Art II UmgrStG in eine Personengesellschaft umgewandelt, wird die die Firmenwertabschreibung auslösende Beteiligung durch einen eine Firmenwertabschreibung ausschließenden Mitunternehmeranteil ersetzt.

7.2.4.7 Vorliegen der Gruppenzugehörigkeit

Bei unterjähriger Beteiligungsanschaffung geht das erste Fünfzehntel der Firmenwertabschreibung verloren, weil nach § 9 Abs. 5 KStG 1988 die Gruppenzugehörigkeit davon abhängt, dass die finanzielle Verbindung während des gesamten Wirtschaftsjahres des (einzubeziehenden) Gruppenmitglieds vorliegt. Erfolgt die Anschaffung daher nicht zum Bilanzstichtag der einzubeziehenden Körperschaft (bzw am nächsten Tag, s. Pkt 5.1.), sondern unterjährig, kann die Körperschaft erst im folgenden Wirtschaftsjahr in die Unternehmensgruppe einbezogen werden. Ebenso geht auch bei unterjähriger anschaffungsbedingter Beteiligungserhöhung das auf die Erhöhung entfallende erste Fünfzehntel der Firmenwertabschreibung verloren. Die Firmenwertabschreibung kann nur in der Höhe vorgenommen werden, in der die maßgebende finanzielle Verbindung im Wirtschaftsjahr dauerhaft (ohne Unterbrechung) vorliegt. Vermittelt eine Beteiligungsanschaffung nicht das erforderliche Beteiligungsausmaß und liegt eine solche im Anschaffungsjahr auch mittelbar nicht vor, kann eine Gruppenbildung und Firmenwertabschreibung erst ab dem Jahr erfolgen, in dem das Beteiligungsausmaß durch einen unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligungserwerb auf das erforderliche Ausmaß erhöht wird. Die Firmenwertabschreibung ist in diesem Fall auf die einzelnen Beteiligungserwerbe der beteiligten Körperschaft zu beziehen (siehe Pkt. 7.2.4.2).

7.2.4.8 Anschaffung nach dem 31.12.2004

Die Firmenwertab(zu)schreibung ist auf Beteiligungen an unbeschränkt steuerpflichtigen betriebsführenden Gruppenmitgliedern vorzunehmen, die nach dem 31.12.2004 angeschafft werden. Die "Anschaffung" ist nach allgemeinen steuerlichen Grundsätzen zu verstehen; es kommt daher auf den Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums an. Verpflichtungsgeschäfte (Kaufverträge) vor dem 1.1.2005 schaden der Firmenwertabschreibung nicht, wenn der Zeitpunkt der Einräumung der Verfügungsgewalt in die Zukunft (insbesondere auf den 1.1.2005) verlegt wird. Um eine Firmenwertabschreibung schon im Jahr 2005 vornehmen zu können, muss bei auf den 31.12 bilanzierenden Zielkörperschaften die Verfügungsgewalt exakt zum 1.1.2005 übergehen (zB im vorangehenden Notariatsakt wird die Wirksamkeit mit 1.1.2005 verankert). Sollte die Anschaffung unter einer aufschiebenden Bedingung (zB kartellrechtliche Genehmigung) erfolgen, liegt erst mit Bedingungseintritt die Anschaffung vor.

Bestanden schon vor dem 1.1.2005 Beteiligungen an in die Gruppe einbezogenen Körperschaften, ist die Firmenwertabschreibung bei Anschaffung zusätzlicher Anteile nach dem 31.12.2004 auf diese Anteile vorzunehmen.

7.2.5 Firmenwertabschreibung und vorherige Teilwertabschreibung

7.2.5.1 Teilwertabschreibung vor der Firmenwertabschreibung

Sollte auf eine Beteiligung vor der Gruppenzugehörigkeit eine steuerwirksame Teilwertabschreibung vorgenommen worden sein, ist der abschreibbare Firmenwert um die volle Teilwertabschreibung (samt noch offener Teilwert-Siebentel) zu kürzen. Der Siebentelverteilung nach § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 kommt als bloße Verteilungsmaßnahme insofern keine Bedeutung zu; noch offene Teilwert-Siebentel laufen daher auch nach der Gruppenbildung - und neben der gekürzten Firmenwertabschreibung - weiter. Der steuerlich maßgebende Buchwert der Beteiligung wird sowohl durch die Teilwertabschreibung als auch durch die Firmenwertabschreibung gesenkt.

7.2.5.2 Teilwertabschreibung während der Zeit der Gruppenzugehörigkeit

Teilwertabschreibungen während der Gruppenzugehörigkeit sind steuerneutral (siehe Pkt. 7.1). Fallen in der Zeit der Gruppenzugehörigkeit Teilwertabschreibung und Firmenwertabschreibung zusammen, geht zunächst die steuerwirksame Firmenwertabschreibung vor. Nur ein die Firmenwertabschreibung übersteigender Teilwertabschreibungsbetrag führt zu einer weiteren (steuerneutralen) Absenkung des Buchwertes. Das im Jahr der Teilwertabschreibung zutreffende Firmenwertfünfzehntel bleibt daher steuerwirksam absetzbar. In den Folgejahren ist die Firmenwertabschreibung auf den teilwertberichtigten steuerlichen Buchwert zu beziehen. Sollte vor Abschreibung aller Firmenwertfünfzehntel der Buchwert auf null absinken, bleiben die restlichen Firmenwertfünfzehntel dennoch absetzbar und führen zu einem negativen Buchwert.

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7.2.6 Negativer Firmenwert

Nach § 9 Abs. 7 vierter TS KStG 1988 gelten die Ausführungen zum positiven Firmenwert für einen allfälligen negativen Firmenwert entsprechend (jährlich gewinnerhöhender Ansatz mit einem Fünfzehntel). Der negative Firmenwert ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem handelsrechtlichen Eigenkapital, erhöht um die handelsrechtlichen stillen Reserven im nichtabnutzbaren Anlagevermögen, und den darunter liegenden Anschaffungskosten. Ebenso wie beim positiven Firmenwert ist die zwingende Zurechnung mit 50% der Anschaffungskosten begrenzt. Sollte der Anschaffungswert theoretisch wegen unterlassener Teilwertabschreibungen bei der erworbenen Körperschaft entstanden sein, können diese infolge der handelsrechtlichen Maßgeblichkeit nicht berücksichtigt werden.

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