Gruppenerlass, Besteuerung von Unternehmensgruppen

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14 Gruppenbesteuerung und Umgründungen

14.1 Allgemeines

Nach § 9 Abs. 5 dritter Satz KStG 1988 ist die Rückwirkungsfiktion im Zusammenhang mit einer umgründungsveranlassten Beteiligungsübertragung bzw. -übernahme auch für die Gruppenbesteuerung maßgebend (siehe Pkt. 5.2.).

Nach § 9 Abs. 5 vierter Satz KStG 1988 sind Vermögensübertragungen innerhalb der Unternehmensgruppe für ihren Bestand nicht schädlich, sofern sich an den finanziellen Verbindungen nichts ändert (siehe Pkt. 5.4.).

Alle Umgründungstatbestände sind im Lichte dieser beiden Aussagen zu würdigen. Es ist daher zu prüfen, ob und wieweit sich auf den Gruppenbestand Auswirkungen durch Umgründungen innerhalb der bestehenden Unternehmensgruppe, Umgründungen aus der Gruppe heraus und solchen in die Gruppe hinein ergeben und welche Bedeutung das umgegründete Vermögen auf den Gruppenbestand hat. Es gilt zu beantworten, ob es umgründungsbedingt schon im Umgründungsjahr zu einer Gruppenbildung kommen kann, ob eine nahtlose Fortsetzung möglich ist und ob nicht umgründungsbedingt das Ende einer Zugehörigkeit zur Unternehmensgruppe oder das Ende der gesamten Gruppe denkbar ist.

Zum umgründungsbedingten Verlustvortragsübergang siehe Pkt. 6.3 und Pkt 6.7.

Zu Umgründungsfragen in Zusammenhang mit ausländischen Gruppenmitgliedern siehe Pkt. 6.6.4.1.

Zur umgründungsbedingten Behandlung von Beteiligungen und der Firmenwertabschreibung siehe Pkt. 7.2.4.2 und Pkt. 7.2.4.6.4.

Zur Anzeigepflicht siehe Pkt. 9.1.

14.2. Umgründungstatbestände

• Bei Verschmelzungen von Gruppenmitgliedern ergeben sich für Konzernverschmelzungen keine Probleme hinsichtlich des Gruppenbestandes, bei Konzentrationsverschmelzungen ist auf eine umtauschverhältnisbedingte Beteiligungsveränderung zu achten. Bei der Verschmelzung des Gruppenträgers auf die unmittelbare Beteiligungskörperschaft (down stream merger) kann mangels einer Unterbrechung der finanziellen Verbindungen zu den übrigen Mitgliedern auch der Wegfall des Gruppenträgers nicht als gruppenbeendende Tatsache gesehen werden. Bei Verschmelzungen von Gruppenmitgliedern hinaus scheiden diese rückwirkend aus der Gruppe aus, bei Verschmelzung des Gruppenträgers auf eine gruppenfremde Körperschaft, sei es im Wege einer Konzentrationsverschmelzung oder eines up stream mergers, wird die Gruppe insgesamt beendet.
• Bei Umwandlung eines Gruppenmitglieds ergibt sich bei einer errichtenden Umwandlung auf unterster Ebene die Vermögenszurechnung auf die beteiligte Körperschaft als Mitunternehmer, bei der Umwandlung einer beteiligten Körperschaft die Möglichkeit einer mittelbaren finanziellen Verbindung zu den durch die übernehmende Personengesellschaft gehaltenen Beteiligungen. Die verschmelzende Umwandlung eines Gruppenmitglieds entspricht dem up stream merger und stört die Unternehmensgruppe nicht. Die errichtende oder verschmelzende Umwandlung des Gruppenträgers beendet in jedem Fall die Unternehmensgruppe.
• Die Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen stört die Unternehmensgruppe an sich nicht, es kommt dadurch allerdings zur Verminderung oder zum Ende der Firmenwertabschreibung. Die Einbringung von Beteiligungen an Gruppenmitgliedern in Gruppenmitglieder (oder in den Alleingesellschafter-Gruppenträger) stellt eine Umschichtung dar, die den Gruppenbestand nicht stört. Die anschaffungsveranlasste Firmenwertabschreibung geht diesfalls auf den Rechtsnachfolger über. Bei Einbringungen aus der Gruppe heraus oder in die Gruppe hinein ist bei Anteilsgewährung die entsprechende finanzielle Verbindung zu sichern, sonst kann die Gruppenzugehörigkeit enden.
• Zusammenschlüsse, die sich auf Beteiligungen an Gruppenmitgliedern beziehen, stören im Hinblick auf die Möglichkeit einer mittelbaren finanziellen Verbindung solange nicht, als die Beteiligungsverhältnisse an der Personengesellschaft diese Verbindung sichern. Die Übertragung von (Teil)Betrieben beendet für die beteiligte Körperschaft die Firmenwertabschreibung, da nur eine unmittelbare Verbindung zum mittelbar erworbenen Betrieb eine solche rechtfertigt.
• Bei der Realteilung einer Mitunternehmerschaft kann eine mittelbare Beteiligung an einem Gruppenmitglied zur unmittelbaren bzw zu einer maßgeblichen Beteiligung werden oder für verbleibende Mitglieder in der Mitunternehmerschaft die finanzielle Verbindung beenden.
• Bei Spaltungen nach dem SpaltG ist auf die Spaltungsform Bedacht zu nehmen. Die Aufspaltung eines Gruppenmitglieds als beteiligte Körperschaft kann zu einer Beteiligungsumschichtung führen, die fallbezogen die Verbindung erhält oder beendet. Die Aufspaltung des Gruppenträgers zur Neugründung beendet in der Regel die gesamte Gruppe. Eine Aufspaltung zur Aufnahme auf Gruppenmitglieder wird ebenso zu behandeln sein, da nicht mehr eine Führungskörperschaft vorliegt. Auf Abspaltungen sind die für Einbringungen genannten Überlegungen mit der Maßgabe anzuwenden, dass im Falle einer Anteilsgewährung die Anteilsinhaber der spaltenden Körperschaft die Anteile erhalten, was sich auf die bisherige finanzielle Verbindung positiv oder negativ auswirken kann.

Bundesministerium für Finanzen, 23. Februar 2005

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