Durchführungsrichtlinien zur Vorsorge für Pensionen im Bereich der Gewinnermittlung, des Gewerbeertrages und des Einheitswertes des Betriebsvermögens

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2. Bildung und Fortführung von Pensionsrückstellungen

(1) Die in Abschnitt 61 B Pkt. 2 EStR 1984 aufgestellten Grundsätze gelten mit den in den folgenden Absätzen dargestellten Änderungen und Ergänzungen.

(2) § 14 Abs. 7 EStG 1988 sieht weiterhin ein Passivierungswahlrecht vor, solange der Steuerpflichtige nicht mit der Bildung von Pensionsrückstellungen begonnen hat; von der in der Folge eintretenden abgabenrechtlichen Passivierungspflicht ausgenommen bleibt weiterhin das in der Vergangenheit in Einzelfällen in Anspruch genommene deckungslose Zahlungsverfahren. Eine abgabenrechtliche Passivierungspflicht kann sich aus handelsrechtlichen Bestimmungen ergeben. § 211 Abs. 2 HGB idF des Rechnungslegungsgesetzes (RLG), BGBl. Nr. 475/1990, in Verbindung mit Art. X Abs. 2 bis 4 RLG ist maßgebend, soweit keine zwingenden steuerlichen Vorschriften entgegenstehen. Einer Passivierungsverpflichtung nach Maßgabe der zitierten handelsrechtlichen Bestimmungen unterliegen außer den nach Handelsrecht zur Buchführung verpflichteten Kaufleuten auch andere unter § 5 EStG 1988 fallende Steuerpflichtige.

(3) Scheiden Personen aus dem Arbeitsverhältnis mit unverfallbaren Versorgungsanwartschaften - aufgrund des § 7 BPG (iVm Art. V Abs. 5 BPG) bzw. einer für sie günstigeren Vereinbarung oder aufgrund des § 48 Abs. 4 und 5 PKG - aus, so ist für die sich aus der Unverfallbarkeit ergebenden künftigen Leistungen weiterhin eine Pensionsrückstellung gemäß § 14 Abs. 7 EStG 1988 zu bilden. Diese Rückstellung ist nach § 14 Abs. 7 EStG 1988 fortzuführen, solange mit einer Inanspruchnahme aus der Versorgungszusage zu rechnen ist. Aus Vereinfachungsgründen bestehen keine Bedenken, wenn mangels erweislich besserer Kenntnis die Frage, ob mit einer solchen Inanspruchnahme zu rechnen ist, spätestens nach Erreichen der vertraglich vereinbarten Altersgrenze geprüft wird. Sind in der Pensionszusage mehrere Altersgrenzen vorgesehen, so ist die jeweils höchste Altersgrenze, höchstens jedoch das Erreichen des gesetzlichen Pensionsalters (§ 253 Allgemeines Sozialversicherungsgesetz) maßgebend.

(4) In § 14 Abs. 8 EStG 1988 wird ausdrücklich festgehalten, daß Zusagen an Dritte, für deren Pensionsverpflichtungen ab dem Leistungsfall Kostenersätze zu entrichten (es verpflichtet sich zB ein Konzernunternehmen gegenüber einem anderen einen Arbeitnehmer gestellenden Konzernunternehmen zum Ersatz der auf die Zeit der Gestellung anteilig entfallenden Pensionsverpflichtungen ab dem Pensionsanfall), nur im Rahmen des § 14 EStG 1988 rückgestellt werden können. Im Rahmen der Rückstellungsberechnung hat der Dritte die für den Leistungsfall zugesagten Kostenersätze bei der versicherungsmathematischen Berechnung der Barwerte der künftigen Leistungen abzuziehen.

(5) Im § 14 Abs. 9 EStG 1988 ist nunmehr auch die gänzliche oder teilweise entgeltliche Übernahme von Pensionsverpflichtungen aus Anlaß einer Betriebsübertragung oder auch nur der Überstellung von Arbeitskräften oder eines sonstigen Wechsels des Arbeitsplatzes geregelt. Durch diese Bestimmung wird sichergestellt, daß der neue Arbeitgeber in solchen Fällen mit der Rückstellungsbildung für die übernommenen Pensionsverpflichtungen nicht neu beginnen muß, sondern die Pensionsrückstellung in Höhe der Vergütungen, höchstens jedoch im Ausmaß des § 14 Abs. 7 EStG 1988 weiterzuführen hat (Rucksackprinzip). Die vom früheren Arbeitgeber geleistete (geschuldete) Vergütung stellt einen Aufwand dar, dem die Auflösung der für den ausscheidenden Arbeitnehmer gebildeten Pensionsrückstellung als Ertrag gegenübersteht. Beim neuen Arbeitgeber stellt der Vergütungsanspruch einen Ertrag dar. Diesem Ertrag steht die zu bildende Pensionsrückstellung als Aufwand gegenüber. Die Rückstellung ist zum Zeitpunkt der Übernahme der Pensionsverpflichtungen mit dem Betrag der Vergütung, höchstens jedoch mit dem Betrag anzusetzen, der beim früheren Arbeitgeber unter der Voraussetzung der Fortdauer des früheren Dienstverhältnisses zu bilden gewesen wäre. Sind die Pensionsverpflichtungen in der Übernahmevereinbarung mit einem Wert angesetzt, der den Rückstellungsbetrag übersteigt, hat der neue Arbeitgeber für den übersteigenden Betrag zum Übernahmszeitpunkt einen Passivposten einzustellen; dabei ist für jeden Arbeitnehmer gesondert vorzugehen. In den Folgejahren ist eine Aufstockung der Rückstellung - einschließlich einer infolge Zusagenveränderungen im Sinne des § 14 Abs. 7 Z 2 EStG 1988 und nachgeholter Rückstellungsteile im Sinne des § 116 Abs. 4 Z 2 EStG 1988 sich ergebenden Aufstockung - jeweils gewinneutral gegen den Passivposten zu verrechnen. In Wirtschaftsjahren, in denen die Rückstellung sinkt, vermindert sich der Passivposten im gleichen Verhältnis; dabei sind jene Pensionsleistungen zugrunde zu legen, die im Übernahmszeitpunkt zugesagt wurden (siehe auch Pkt. 5 Abs. 10 erster und zweiter Satz). Im übrigen gelten die Ausführungen in Abschnitt 61 A Pkt. 2 Abs. 6 EStR 1984 sinngemäß.

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