VwGH 2008/15/0317

VwGH2008/15/03177.7.2011

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Höfinger und die Hofräte Dr. Zorn, Dr. Büsser, MMag. Maislinger und Mag. Novak als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, in der Beschwerdesache des C L in L, vertreten durch Dr. Michael Metzler, Rechtsanwalt in 4020 Linz, Landstraße 49, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Linz, vom 9. Oktober 2008, Zlen. RV/0808-L/05, RV/0812- L/05, RV/0814-L/05, betreffend Wiederaufnahme (Umsatzsteuer 2002) und Umsatzsteuer 2002, Aufhebung nach § 299 BAO (Umsatzsteuer 2003) und Umsatzsteuer 2003, Einkommensteuer 2003, sowie Festsetzung von Umsatzsteuervorauszahlungen Jänner bis März 2004 und Juli bis September 2004,

Normen

BAO §299;
BAO §303 Abs4;
UStG 1994 §12;
UStG 1994 §21;
VwGG §33 Abs1;
VwGG §42 Abs1;
BAO §299;
BAO §303 Abs4;
UStG 1994 §12;
UStG 1994 §21;
VwGG §33 Abs1;
VwGG §42 Abs1;

 

Spruch:

1. den Beschluss gefasst:

Die Beschwerde wird, soweit sie die Festsetzung von Umsatzsteuervorauszahlungen betrifft, als gegenstandslos geworden erklärt.

2. zu Recht erkannt:

Im Übrigen wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Der Beschwerdeführer hat in den Jahren 2002 und 2003 ein Gebäude errichtet. Nach dessen Fertigstellung im Herbst 2003 hat er es zur Befriedigung seiner privaten Wohnbedürfnisse bezogen. Das Gebäude hat eine Nutzfläche von über 400 m2.

Die auf die Errichtung des Gebäudes entfallende Mehrwertsteuer machte der Beschwerdeführer in den Jahren 2002 und 2003 als Vorsteuern geltend (Vorsteuer 2002: 48.566,20 EUR; Vorsteuer 2003: 127.844,59 EUR).

Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung traf der Prüfer die Feststellung, der Beschwerdeführer habe ab Mai 2004 das Penthaus des Gebäudes (52 m2) als Büro an die P-GmbH vermietet. Der Mietzins habe 520 EUR zuzüglich Umsatzsteuer pro Monat betragen. Der vermietete Anteil mache 8,22 % des Gesamtgebäudes aus. Für den nichtunternehmerischen Teil des Gebäudes habe der Beschwerdeführer im Jahr 2003 Eigenverbrauch in Höhe von 14.631,56 EUR der Umsatzsteuer unterzogen. Nach Ansicht des Prüfers stehe der Vorsteuerabzug nicht zu und sei keine Eigenverbrauchsbesteuerung vorzunehmen.

Hinsichtlich des Jahres 2002 nahm das Finanzamt das Umsatzsteuerverfahren wieder auf und anerkannte im neu erlassenen Umsatzsteuerbescheid 2002 keine Vorsteuern aus der Errichtung des Gebäudes. Hinsichtlich Umsatzsteuer 2003 hob das Finanzamt den bestehenden Bescheid gemäß § 299 BAO auf und versagte im in der Folge ergangenen Umsatzsteuerbescheid ebenfalls den mit der Errichtung des Gebäudes zusammenhängenden Vorsteuern die Anerkennung. Im Einkommensteuerbescheid 2003 nahm das Finanzamt die negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bloß mit 238 EUR an, und nicht wie erklärt mit 893,22 EUR, weil es keine AfA in Abzug brachte.

Das Finanzamt nahm auch eine Festsetzung der Umsatzsteuervorauszahlungen für Jänner bis März 2004 sowie Juli bis September 2004 vor und verweigerte dabei den im Zusammenhang mit dem Gebäude geltend gemachten Vorsteuern die Anerkennung.

Die Berufung gegen diese Bescheide wies die belangte Behörde mit dem angefochtenen Bescheid als unbegründet ab. Zur Wiederaufnahme wird im angefochtenen Bescheid ausgeführt, erst anlässlich der von Jänner bis März 2005 durchgeführten abgabenbehördlichen Prüfung seien die näheren Umstände der Vermietung eines Teiles des in Rede stehenden Gebäudes bekannt geworden. Dabei handle es sich um die Umstände der Anmietung durch eine Firma des Vaters des Beschwerdeführers als Büro, der Benutzung des Büros durch den Vater, des Leerstehens des Büros infolge eines Wasserschadens sowie des Inhalts des Mietvertrages und der gesamten Abwicklung der Vermietung. Aus diesen Informationen habe sich ergeben, dass eine fremdübliche Vermietung im gegenständlichen Fall nicht vorgelegen sei, was das Finanzamt aus den bei der Erlassung des Umsatzsteuerbescheides 2002 vorliegenden Unterlagen nicht hätte entnehmen können. Die Voraussetzungen für die Wiederaufnahme seien daher erfüllt.

Zum Vorsteuerabzug wird ausgeführt, die Frage, ob ein Vorsteuerabzug für das Gesamtgebäude, wie ihn der Beschwerdeführer geltend gemacht habe, aufgrund der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie geboten wäre, erübrige sich, wenn bereits der Mietvertrag als solcher nicht anzuerkennen sei.

Der Mietvertrag sei zwischen dem Beschwerdeführer und der P-GmbH - diese erziele u.a. Erlöse aus dem Zeitungs- und Zeitschriftenvertrieb - abgeschlossen worden. Geschäftsführer und 25 %-iger Gesellschafter der P-GmbH sei der Vater des Beschwerdeführers, weitere 50 % des Stammkapitals halte die Mutter des Beschwerdeführers. Der Beschwerdeführer selbst sei Prokurist dieser Gesellschaft.

Die Zuordnung eines Gebäudeteiles (gemeint zum Unternehmen) setzte voraus, dass der Mietvertrag als solcher erweislich sei. Das wiederum habe zur Voraussetzung, dass der Mietvertrag zwischen den einander nahe stehenden Personen so gestaltet sei, wie er auch mit Fremden in gleicher Weise abgeschlossen worden wäre, und das Rechtsgeschäft nicht als Gestaltungsmissbrauch unberücksichtigt bleiben müsse.

Im Zuge der abgabenbehördlichen Prüfung habe das Finanzamt folgende Punkte des behaupteten Mietverhältnisses als fremdunüblich und ungewöhnlich angesehen:

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Der Beschwerdeführer bringt vor, er habe das in Rede stehende Gebäude von vorneherein zum geringeren Teil in unternehmerischer Vermietungsabsicht und zum größeren Teil zum Zwecke der Benutzung als Wohnhaus für den privaten Bedarf errichtet. In Anwendung der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie habe er vom gesamten Gebäude, also auch von den privat genutzten Teilen, den Vorsteuerabzug geltend gemacht. Sein Vater habe weder an der Firmenadresse ein Büro für sich alleine noch in seinem Privathaus, welches sich gegenüber dem Gebäude des Beschwerdeführers befinde. Der Beschwerdeführer habe daher von vorneherein bei der Errichtung seines Gebäudes geplant, das Penthaus der P-GmbH zu vermieten, damit diese es seinem Vater als Büro zu Verfügung stellen könne. In Umsetzung dieser von vorneherein gegebenen Absicht sei nach Fertigstellung des Hauses am 1. Juni 2004 ein Mietvertrag zwischen dem Beschwerdeführer und der P-GmbH abgeschlossen worden (monatliche Miete inklusive Betriebskosten 520 EUR zuzüglich Umsatzsteuer). Der Vater des Beschwerdeführers nutze das Büro als Kreativbüro, also um sich zu sammeln und sich von der Alltagsarbeit zurückzuziehen, nicht hingegen in der Form, darin Briefe zu schreiben oder Bürotätigkeiten zu entfalten. Der Beschwerdeführer rügt, dass sich die belangte Behörde bei ihrer Sachverhaltsfeststellung auf Vermutungen, vermeintliche Lebenserfahrungen und persönliche Meinungsäußerungen gestützt habe, die dem Ziel des Verfahrens, den Sachverhalt objektiv umfassend festzustellen, nicht gerecht würden.

Nach Ansicht des Beschwerdeführers sei zu beachten, dass ein Mietvertrag ein formloser Konsensualkontrakt sei, dessen Inhalt nach den Auslegungsregeln des § 914 ABGB zu eruieren sei. Der Beschwerdeführer habe sich eines Mietvertragsmusters bedient. Derartige Muster führten zwangsläufig dazu, dass sie Regelungen enthielten, die auf den konkreten Fall überhaupt nicht anwendbar oder nicht brauchbar seien. Diesen Widerspruch dürfe die belangte Behörde aber nicht dazu benutzen, um alle möglichen Vertragsbestimmungen des schriftlichen Mietvertrages herauszusuchen, die mit der vorliegenden Vermietung unvereinbar sein sollten. Im Falle vermeintlicher Widersprüche hätte die belangte Behörde viel mehr den Parteiwillen erforschen müssen.

Die belangte Behörde äußere die Vermutung, der Mietvertrag würde einem Drittvergleich nicht standhalten, weil sich keine Sanitäreinrichtungen im Mietobjekt befänden. Hätte allerdings die belangte Behörde ein Ermittlungsverfahren durchgeführt, wäre festgestellt worden, dass das Büro im Penthaus des Hauses über Stiegenhäuser, also ohne Betreten von privaten Räumlichkeiten, erreicht werden könne und dass im Stock unterhalb des Penthauses auf diese Weise auch eine Toilette erreicht werden könne, die nicht in den Wohnungsverband der Familie des Beschwerdeführers integriert sei. Bei einem ausreichenden Ermittlungsverfahren hätte die belangte Behörde auch feststellen können, dass Räumlichkeiten dieser Art für Unternehmen der Art, wie sie der Vater des Beschwerdeführers betreibe, typisch seien, um über unternehmerische Aktivitäten nachdenken zu können.

Das Leerstehen der Räume anlässlich der Betriebsprüfung habe der Beschwerdeführer mit einem Wassereintritt erklärt. Wenn die belangte Behörde dieser Rechtfertigung nicht glaube, hätte sie dazu ein Ermittlungsverfahren durchführen müssen, bei welchem der Beschwerdeführer die Behörde von der Richtigkeit der Behauptung überzeugt hätte.

Nach Ansicht des Beschwerdeführers übersehe die belangte Behörde, dass die Publizität des Mietverhältnisses bereits durch den schriftlichen Mietvertrag vom 1. Juni 2004 bewirkt werde. Es wäre völlig überflüssig, auch ein Schild (betreffend das Unternehmen des Vaters des Beschwerdeführers) am Haus zu verlangen. Telefon- und Telefaxanschlüsse seien in der heutigen Zeit nicht für die Existenz eines Büros erforderlich, fänden doch Mobiltelefone und Laptop Anwendung. Das Fehlen von bürotypischen Einrichtungsgegenständen spreche nicht gegen eine Verwendung als "Kreativbüro". Ob das Büro in einer Baubeschreibung angeführt sei, sei abgabenrechtlich irrelevant.

Der Vater des Beschwerdeführers könne auf dem Grundstück, auf dem sich das in Rede stehende Haus befinde, aber auch bei seinem eigenen Wohnhaus parken, zudem auch auf der öffentlichen Straße. Es sei für Stadtbüros typisch, dass sie über keine eigenen Parkflächen verfügten. Es stehe der belangten Behörde auch nicht zu, die Mieterin dazu zu zwingen, dass der Vater des Beschwerdeführers ein Büro bei sich zu Hause nutze.

Der Beschwerdeführer bringt weiters vor, der Inhalt des Mietvertrages sei inhaltlich eindeutig. Den Vertragsparteien sei klar gewesen, welches Büro als Vertragsgegenstand gemeint gewesen sei. Maßgeblich hiefür sei der Parteiwille und nicht der Buchstabe des Vertrages. Die bestimmte Mietdauer sei auf Grund der Verwendung des Vertragsformulares erklärbar. Auf Grund des Auslaufens der Vertragsbefristung sei aber mittlerweile ohnedies eine Erneuerung auf unbestimmte Zeit eingetreten. Die Erhaltungspflicht des Mieters sei eine gängige Vertragsbestimmung. Ebenso die Haftung des Mieters für Schäden am Mietobjekt sowie der Verzicht des Mieters auf Rechtsfolgen wegen zeitweiliger Gebrechen von Versorgungsleitungen. Es sei aber keine Freizeichnung für den Fall, dass das Büro überhaupt nicht benutzbar sei, vereinbart. Diese Fälle seien nur auf Unterbrechung von Versorgungseinrichtungen reduziert.

Der Mietvertrag erweise sich nach Ansicht des Beschwerdeführers als fremdüblich. Üblich sei die Höhe des Mietzinses. Wenn der Vater des Beschwerdeführers weder am Firmensitz noch in seinem Privathaus ein Büro für sich alleine habe, sei es naheliegend, dass er ein solches Büro (wie vom Beschwerdeführer angemietet) persönlich brauche. Nicht relevant sei, dass das Büro keine bürotypische Einrichtung aufweise. Die belangte Behörde habe die Zeugin Mag. TM vernommen, die geschildert habe, dass sie mit dem Beschwerdeführer in seinem Privathaus regelmäßig zu tun gehabt habe. Die belangte Behörde hätte daher an der betrieblichen Nutzung des Penthauses des Beschwerdeführers nicht zweifeln dürfen.

Schließlich bringt der Beschwerdeführer mit ausführlicher Begründung vor, in rechtlicher Hinsicht ergebe sich aus der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie in Zusammenhang mit der Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache Seeling, wenn ein Teil des Gebäudes unternehmerisch genutzt werde, für das gesamte, auch privat genutzte Haus der Vorsteuerabzug.

Eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides wird im gegenständlichen Fall nicht dargetan:

Die Beweiswürdigung der belangten Behörde ist der Kontrolle durch den Verwaltungsgerichtshof nur insofern zugänglich, als es sich um die Beurteilung handelt, ob der Sachverhalt genügend erhoben ist und ob die bei der Beweiswürdigung vorgenommenen Erwägungen schlüssig sind, also nicht den Denkgesetzen oder dem allgemeinen Erfahrungsgut widersprechen. Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes genügt es, im Rahmen der der Behörde nach § 167 Abs. 2 BAO zukommenden "freien Überzeugung" von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit für sich hat. Ob die Beweiswürdigung materiell richtig ist, d.h. ob sie mit der objektiven Wirklichkeit übereinstimmt, entzieht sich der Überprüfung durch den Gerichtshof (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 28. Oktober 2010, 2006/15/0301, und die bei Ritz, BAO3, Rz. 8ff zu § 167 BAO wiedergegebene Rechtsprechung).

In sachverhaltsmäßiger Hinsicht ist die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid zu dem Ergebnis gelangt, dass der Beschwerdeführer (jedenfalls im Streitzeitraum) eine entgeltliche Überlassung des in Rede stehenden Gebäudeteiles (Penthaus) weder geplant noch durchgeführt hat. Die belangte Behörde spricht in diesem Zusammenhang vom "Vortäuschen" eines Mietverhältnisses.

Die Beweiswürdigung der belangten Behörde, als deren Ergebnis sie zur dargestellten Sachverhaltsfeststellung gelangt ist, hält der verwaltungsgerichtlichen Kontrolle stand.

Die belangte Behörde konnte ihre Beweiswürdigung auf eine Reihe von Indizien stützen. Dazu gehört insbesondere, dass die ursprüngliche Beschreibung des Bauvorhabens (auch gegenüber der Baubehörde) keinen Büroraum aufweist, vor dem 12. Jänner 2004 Vorsteuern (auch für die Jahre 2002 und 2003) nicht geltend gemacht worden sind, der Büroraum (ein Penthaus) mit einem Billardtisch ausgestattet ist und eine längere (laut angefochtenem Bescheid "monatelange") Unbenutzbarkeit der Räume (wegen eines Wasserschadens) Anfang 2005 unbeanstandet geblieben ist. Wesentliche Umstände, auf welche die belangte Behörde Bedacht nehmen durfte, sind auch, dass der Raum (im Privathaus des Beschwerdeführers) vom Vater des Beschwerdeführers (als Gesellschafter und Geschäftsführer der mietenden GmbH) genutzt worden sein soll, dessen eigenes Privathaus sich in unmittelbarer räumlicher Nähe befindet. Dabei hat die belangte Behörde nicht in Abrede gestellt, dass der Vater des Beschwerdeführers das Penthaus aufgesucht hat. Im Rahmen ihrer Beweiswürdigung ausgeschlossen hat sie lediglich, dass dem eine entgeltliche Nutzungsüberlassung (Vermietung) zugrunde gelegen ist.

Entgegen dem Beschwerdevorbringen hat die belangte Behörde nicht die Tatsache des Wassereintrittes im Jänner 2005 als unglaubwürdig erachtet, sondern auf den Umstand abgestellt, dass die längerfristige Nichtbenutzbarkeit des Penthauses zu keinen Störungen im betrieblichen Ablauf geführt hat.

Dem Umstand, dass die Sanitäreinrichtungen im Mietvertrag nicht genannt sind und am Gebäude des Beschwerdeführers keine Hinweistafeln auf das Büro angebracht sind, ist im Rahmen der Beweiswürdigung im Ergebnis nur untergeordnete Bedeutung zugekommen. Dies gilt auch für den Umstand, dass der Beschwerdeführer seinem Vater keinen Parkplatz zur Verfügung gestellt hat. Es ist auch nicht entscheidend darauf angekommen, dass sich der Beschwerdeführer eines Vertragsmusters bedient hat.

Dass die Zeugin Mag. TM regelmäßig im Gebäude des Beschwerdeführers "zu tun" gehabt habe, spricht nicht für die Vermietung des Penthauses, fungiert doch der Beschwerdeführer als Prokurist einer der Gesellschaften, an denen sein Vater beteiligt (und Geschäftsführer) ist.

Das Vorbringen des Beschwerdeführers im Verwaltungsverfahren betreffend die Nutzung des Penthauses als Kreativbüro bzw. von der betrieblichen Hektik abgeschiedenes Büro ist in keiner Weise näher konkretisiert gewesen. So ist etwa offen geblieben, in welchem zeitlichen Ausmaß ein Bedarf nach einem derartigen Raum und eine tatsächliche Nutzung bestanden haben sollen. Dass sich der Beschwerdeführer und sein Vater von Zeit zu Zeit in das Penthaus zurückgezogen haben und dabei über betriebliche Vorgänge nachgedacht worden ist, hat die belangte Behörde nicht in Abrede gestellt. Sie hat (für den Streitzeitraum) lediglich die entgeltliche Nutzungsüberlassung als nicht gegeben festgestellt. Das Fehlen jeglicher bürotechnischer Einrichtung konnte dabei jedenfalls nicht als Indiz für eine entgeltliche Überlassung für betriebliche Zwecke gelten. Die Ausstattung eines Penthauses mit einem Billardtisch spricht nicht für eine betriebliche Nutzung durch einen Mieter.

Erweist sich die Sachverhaltsfeststellung der belangten Behörde als unbedenklich, ist sohin von keiner entgeltlichen Nutzungsüberlassung auszugehen, wurde der Beschwerdeführer durch die Versagung des Vorsteuerabzuges nicht in subjektiven Rechten verletzt.

Hinsichtlich der Festsetzung der Umsatzsteuervorauszahlungen für einzelne Zeiträume des Jahres 2004 ist von Bedeutung, dass nach Einbringung der Beschwerde der Umsatzsteuerjahresbescheid für 2004 erlassen worden ist (Mitteilung des Finanzamtes vom 21. Dezember 2010). Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. für viele etwa den hg. Beschluss vom 1. Oktober 2008, 2006/13/0182) ist ein Bescheid über die Festsetzung von Umsatzsteuervorauszahlungen für bestimmte Kalendermonate zwar in vollem Umfang anfechtbar, hat aber insoweit einen zeitlich begrenzten Wirkungsbereich, als er durch die Erlassung eines Umsatzsteuerjahresbescheides, der den gleichen Zeitraum mitumfasst, außer Kraft gesetzt wird, sodass er ab der Erlassung des Veranlagungsbescheides keine Rechtswirkungen mehr entfalten kann.

Soweit sich die Beschwerde gegen die Festsetzung der Umsatzsteuervorauszahlungen wendet, war sie daher in einem gemäß - § 12 Abs. 3 VwGG gebildeten Senat - als gegenstandslos geworden zu erklären und das Verfahren in sinngemäßer Anwendung des § 33 Abs. 1 VwGG einzustellen.

Im Übrigen war die Beschwerde gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen. Ein gesondertes Vorbringen gegen die Wiederaufnahme nach § 303 Abs. 4 BAO oder gegen die Aufhebung nach § 299 BAO enthält die Beschwerde nicht.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff, insbesondere § 58 Abs. 2 VwGG iVm der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.

Wien, am 7. Juli 2011

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