VwGH 2008/15/0122

Spruch:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von EUR 610,60 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Die Beschwerdeführerin ist eine GmbH mit Sitz in Tirol. Ihre Gesellschafter sind Peter M. zu 20 Prozent, Irma M. zu 29 Prozent sowie Walter H. zu 51 Prozent. Die Gesellschafter waren auch Geschäftsführer. Die Beschwerdeführerin betreibt ein Unternehmen, welches sich ausschließlich mit der Betonarmierung, das ist die Einbringung von Baustahl in vorbereitete Schalungen, befasst.

Bei der Beschwerdeführerin wurde für den Zeitraum 1998 bis 2000 eine Außenprüfung durchgeführt. Aus dem Bericht über die abgabenbehördliche Prüfung ergibt sich, dass die Beschwerdeführerin Baustahl verschiedener Dimensionen (einerseits durch eigenes Personal und andererseits durch Subunternehmer) auf den Baustellen ihrer Auftraggeber einbaue. Die Subunternehmer seien Gesellschaften (GmbH), die großteils in Wien ansässig gewesen seien. Diese Gesellschaften hätten jeweils nur über kurze Zeiträume (ein bis drei Jahre) existiert und seien sodann beendet worden (Konkurs, amtswegige Löschung).

In den Rechnungen der Subunternehmer seien großteils Gewichte für verlegten Baustahl ausgewiesen, die auf 1.000 kg oder 10.000 kg gerundet seien. Den Rechnungen liege ein einheitlicher Preis von 2.000 S pro Tonne (verlegten Baustahls) zu Grunde.

Der Prüfer habe verschiedene Methoden der Nachkalkulation angewendet:

Aufgrund der Angaben des Geschäftsführers Peter M. habe der Prüfer angenommen, das durchschnittliche Verlegegewicht eines Arbeitnehmers betrage 100 kg/h. Der Geschäftsführer habe nämlich angegeben, ein "guter Eisenbieger" erreiche das Verlegegewicht von 100 kg/h. Der Prüfer habe sodann die aufgezeichneten Arbeitsstunden der eigenen Arbeitnehmer der Beschwerdeführerin mit dem Durchschnittsverlegegewicht von 100 kg/h multipliziert und zu diesem Betrag die von den Subunternehmern der Beschwerdeführerin ihr in Rechnung gestellten Verlegegewichte addiert. Dadurch hätten sich Gesamtgewichte von 19.137 kg (1998), 23.718 kg (1999) und

23.145 kg (2000) ergeben. Tatsächlich habe die Beschwerdeführerin ihren Kunden aber nur Gewichte von 14.154 kg (1998),

19.760 kg (1999) und 19.797 kg (2000) in Rechnung gestellt. Sohin hätten sich große Einsatz- bzw. Umsatzdifferenzen ergeben.

Der Prüfer habe zum anderen auf der Basis der Anzahl der von den Subunternehmern zur Gebietskrankenkasse angemeldeten Arbeiter und der Anzahl der Wochen, in denen die Subunternehmer für die Beschwerdeführerin tätig gewesen seien, die Anzahl der von den Subunternehmern geleisteten Arbeitsstunden ermittelt. Durch Multiplikation dieser Arbeitsstunden mit dem durchschnittlichen Verlegegewicht von 100 kg/h seien pro Subauftrag die von den Subunternehmern erbrachten Verlegegewichte errechnet worden. Durch Gegenüberstellung mit den von den Subunternehmern in ihren Rechnungen ausgewiesenen Verlegegewichten habe sich gezeigt, dass die jeweiligen Subunternehmer für die jeweiligen Aufträge tatsächlich deutlich höhere Verlegegewichte verrechnet hätten. Unter Zugrundelegung des Verlegeentgelts von 2.000 S pro Tonne ergäben sich Differenzen von 8,463.344 S (1998) und 11,643.490 S (1999) sowie 5,816.770 S (2000).

Der Prüfer habe keine Unrichtigkeiten bei den erklärten Umsätzen der Beschwerdeführerin feststellen können. Deshalb sei davon auszugehen, dass die Kalkulationsdifferenzen einem überhöhten "Fremdleistungsaufwand (Subunternehmer)" zuzuordnen seien.

Die Beschwerdeführerin habe im gesamten Prüfungszeitraum Geschäftsbeziehungen zu Subunternehmen (GmbH) unterhalten, welche neben ihren ausländischen Geschäftsführern aus dem osteuropäischen Raum auch ihre "Kurzlebigkeit" gemeinsam gehabt hätten, was eine "spiegelbildliche Überprüfung des verbuchten Subunternehmeraufwandes" unmöglich gemacht habe. Es müsse davon ausgegangen werden, dass nicht allen aufwandswirksam verbuchten Eingangsrechnungen der Subunternehmer entsprechende Leistungen gegenüber gestanden seien. Um die einzelnen Lieferantenkonten der Subunternehmer buchhalterisch ausgleichen zu können, seien von der Beschwerdeführerin Zahlungen an diese Subunternehmer "fingiert worden". Somit seien die von der Beschwerdeführerin geführten Bücher im gesamten Prüfungszeitraum sachlich unrichtig.

Da der Betriebsprüfer den überhöhten Subunternehmeraufwand nicht habe ermitteln können, sei dieser zu schätzen. Eine Schätzung, die auf den geleisteten Stunden der gemeldeten Arbeitnehmer der Subunternehmer aufbaue, erscheine gerechtfertigt, den überhöhten Subunternehmeraufwand zu berechnen. Danach ergebe sich ungedeckter Subunternehmeraufwand in folgender Höhe:

8,436.344 S (1998) und 11,643.490 S (1999) sowie 5,816.770 S (2000).

Eine Gegenüberstellung der rechnerisch von der Beschwerdeführerin verlegten Gewichte (von den Arbeitern der Beschwerdeführerin verlegter Stahl sowie in den Rechnungen der Subunternehmen ausgewiesene Verlegegewichte) mit den von der Beschwerdeführerin ihren Kunden fakturierten Verlegungsgewichten ergebe ebenfalls einen nicht gedeckten Subunternehmeraufwand. Bei dieser Berechnungsmethode betrage er 9,966.000 S (1998) und 7,916.000 S (1999) sowie 6,696.000 S (2000).

Eine Schätzung, die diese beiden Kalkulationsüberlegungen verbinde, komme nach Ansicht des Prüfers dem tatsächlich überhöhten Subunternehmeraufwand am nächsten. Es sei daher der Mittelwert aus den oben angeführten Differenzen des jeweiligen Jahres heranzuziehen.

Da davon auszugehen sei, dass hinsichtlich des überhöhten Subunternehmeraufwandes keine Leistungen an die Beschwerdeführerin erbracht worden seien, stehe in diesem Ausmaß auch kein Vorsteuerabzug zu.

Hinsichtlich der Geschäftsbeziehung zur H. BauGmbH in Wien, Mariahilfer Straße (Geschäftsführer Goran B., Firma gelöscht im Jahr 2002) habe der Prüfer Folgendes festgestellt. Dieses "Subunternehmen" habe der Beschwerdeführerin im Mai 1999 mehrere Rechnungen mit ungeraden Verlegegewichten gelegt. In weiterer Folge habe die Beschwerdeführerin exakt diese Gewichte der Firma M. in Innsbruck weiterverrechnet. Hinsichtlich dieser Weiterverrechnung habe Peter M. als Geschäftsführer der Beschwerdeführerin zu Protokoll gegeben:

"Betreffend (H. BauGembH) war Folgendes: Nachdem Herr X. damals keine Firma hatte, aber Aufträge von der Firma M. bekommen hatte, wandte sich Herr X. an mich und bat mich, die von ihm an M. erbrachten Leistungen gegenüber M. über die (Beschwerdeführerin) zu fakturieren und auch den Zahlungsverkehr über die (Beschwerdeführerin) abzuwickeln."

Den Prüfungsfeststellungen zufolge seien Aufträge und Zahlungen der Firma M. in Innsbruck in Höhe von 2,023.929,10 S im Jahr 1999 über die Beschwerdeführerin zur H. BauGmbH umgeleitet worden, um zu verschleiern, dass die H. BauGmbH (bzw. Herr X.) Aufträge abwickle, obwohl Herr X. "keine Firma hatte". Bei der Beschwerdeführerin sei eine geringe Manipulationsgebühr von 50 S pro Tonne verblieben. Eine über diese Manipulationsgebühr hinausgehende Leistungsbeziehung liege nicht vor.

Als Rechtsfolge seien sowohl die von der H. BauGmbH in Rechnung gestellten Subunternehmeraufwendungen als auch die Erlöse aus der Weiterfakturierung an die Firma M. zu stornieren. Bei der Gewinnermittlung der Beschwerdeführerin sei lediglich eine Manipulationsgebühr von 50 S pro Tonne (insgesamt 33.116 S) anzusetzen. Hinsichtlich der Umsatzsteuer sei, da die H. BauGmbH keine Leistungen an die Beschwerdeführerin erbracht habe, der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der H. BauGmbH zu stornieren. Hinsichtlich der Rechnungen der Beschwerdeführerin an die Firma M. bestehe allerdings die Steuerschuld auf Grund der Rechnungslegung gemäß § 11 Abs. 14 UStG 1994.

Den Prüfungsfeststellungen folgend erließ das Finanzamt Bescheide betreffend Umsatz- und Körperschaftsteuer für die Jahre 1998 bis 2000 sowie - auf der Grundlage der Überlegung, dass die Kürzung der Betriebsausgaben zu einer Gewinnerhöhung geführt habe und die im Rechenwerk nicht erfassten Gewinne an die Gesellschafter ausgeschüttet worden seien - Bescheide betreffend Haftung für Kapitalertragsteuer aus verdeckter Ausschüttung.

Die Beschwerdeführerin erhob gegen diese Bescheide Berufung. Sie brachte u.a. vor, die Kalkulation des Betriebsprüfers bzw. die Schätzung komme zu keinem brauchbaren Ergebnis. Es ergebe sich bei einem Umsatz von ca. 58 Mio. S (jeweils in den Jahren 1999 und 2000) ein Gewinn von 9,6 Mio. S (1999) und 7,8 Mio. S (im Jahre 2000). Das seien 16,57 bzw. 9,98 Prozent des Umsatzes. In der Branche herrsche Klarheit darüber, dass ein Gewinnsatz von ein bis zwei Prozent des Umsatzes möglich und realistisch sei. Die Sätze der Betriebsprüfung wären der Traum jeder Armierungsfirma.

Mit dem angefochtenen Bescheid entschied die belangte Behörde über die Berufung. Sie gab der Berufung teilweise Folge, indem sie das Ausmaß der Gewinnzuschätzung verringerte. Sie reduzierte nämlich den Betrag der Kürzung des Aufwandes für Subunternehmerentgelte (und als Folge dessen auch den Betrag der Kürzung der Vorsteuern) sowie den Betrag der verdeckt ausgeschütteten Gewinne.

In der Bescheidbegründung wird ausgeführt, für die Beschwerdeführerin seien im Prüfungszeitraum als Subunternehmer sieben GmbH mit Sitz in Wien und eine GmbH mit Sitz in Graz tätig geworden. Über das Vermögen von sechs dieser Gesellschaften sei mittlerweile der Konkurs eröffnet worden; die Gesellschaften seien infolge Eröffnung des Konkursverfahrens aufgelöst worden. Die beiden weiteren GmbH seien gemäß § 40 FPG amtswegig im Firmenbuch gelöscht worden. Die Subunternehmer seien sohin GmbH gewesen, die nur kurze Zeit (regelmäßig ein bis drei Jahre) bestanden hätten. Die Subunternehmer hätten sich in aller Regel ausländischer Geschäftsführer bedient, die für die Behörden nicht mehr erreichbar gewesen seien. Es falle auf, dass die Geschäftsführer der Subunternehmer ihre Funktion nur kurze Zeit ausgeübt hätten. Die Gesellschaften hätten während der kurzen Zeit ihres Bestehens regelmäßig mehrere Geschäftsführer bestellt. Die Verwirrung werde noch dadurch gesteigert, dass bei den Subunternehmen regelmäßig ein mehrmaliger Wechsel der Geschäftsadresse stattgefunden habe. Auf Grund der Kurzlebigkeit der Subunternehmen mit ihren - nicht erreichbaren - ausländischen Geschäftsführern sei eine spiegelbildliche Überprüfung des verbuchten Subunternehmeraufwandes nicht möglich gewesen.

Soweit die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen könne, habe sie diese gemäß § 184 BAO zu schätzen.

In den von den Subunternehmern ausgestellten Rechnungen seien die Verlegegewichte (als Ausgangsgröße für die Entgeltsberechnung) ausgewiesen, zudem sei jeweils der Leistungszeitraum exakt festgehalten. Auf dieser Grundlage habe der Prüfer - unter Heranziehung der Anzahl der Arbeiter des jeweiligen Subunternehmers - zu Kontrollzwecken die sich aus diesen Rechnungsdaten ergebenden durchschnittlichen Stundenverlegegewichte pro Arbeiter ermittelt. Dabei hätten sich völlig überhöhte, tatsächlich nicht erzielbare Stundenverlegegewichte pro Arbeiter (nämlich bis zu 1.067 kg pro Stunde und Arbeiter) ergeben.

Nach Ansicht der belangten Behörde sei es, um überprüfen zu können, ob die in den Eingangsrechnungen angeführten Leistungen von den Subunternehmern tatsächlich erbracht worden seien, notwendig, das durchschnittlich von einem Arbeiter pro Stunde erzielte Verlegegewicht zu ermitteln. Zu Beginn der Außenprüfung habe der Geschäftsführer Peter M. die Auskunft erteilt, dass ein "guter Eisenbieger" ca. 100 kg/h verlege; das Verlegegewicht sei abhängig von der Baustelle, der genannte Wert könne aber als durchschnittliches Verlegegewicht angenommen werden. Wenn die Geschäftsführer bei späteren Vernehmungen das durchschnittliche Verlegegewicht nach oben korrigiert hätten (auf 120 bis 150 kg/h), halte dem die belangte Behörde entgegen, dass die zu Beginn eines Verfahrens gemachten Angaben der Wahrheit näher kämen. Eine abgabenrechtlich günstigere Darstellung, die erst im Zuge eines längeren Verfahrens gegeben werde, könne daher nur eine verminderte Glaubwürdigkeit für sich in Anspruch nehmen. Nach Ansicht der belangten Behörde habe das vom Geschäftsführer Peter M. zu Beginn der Außenprüfung genannte durchschnittliche Verlegegewicht von 100 kg/h pro Arbeiter ein hohes Maß an Glaubwürdigkeit für sich.

Wenn auch die einzelnen Baustellen in den Rechnungen der Subunternehmer in der Regel nur ungenau bezeichnet seien, sei es dem Prüfer etwa möglich gewesen, bei der Baustelle "Campingplatz Y" die in den Eingangsrechnungen ausgewiesenen Verlegegewichte mit den von der Beschwerdeführerin weiter verrechneten Verlegegewichten abzustimmen, dabei zeige sich (für 1998) folgendes Bild. Der Beschwerdeführerin sei für diese Baustelle ein Verlegegewicht von 1,673.336 kg von der Subunternehmerin in Rechnung gestellt worden, sie habe aber ihrer Kundin lediglich 1,160.861,12 kg Verlegegewicht in Rechnung gestellt. Somit habe sie ein geringeres Verlegegewicht weiter verrechnet als ihr von der Subunternehmerin in Rechnung gestellt worden sei.

Die belangte Behörde verwies auch auf Unstimmigkeiten hinsichtlich der Rechnungen der B. BauGmbH. Diese habe "für geleistete Arbeiten" im Zeitraum 1. bis 15. Dezember und

16. bis 20. Dezember 2000 einen Betrag von 1,967.875 S netto und 2,355.125 S netto in Rechnung gestellt. Der Geschäftsführer Peter M. habe in seiner Einvernahme vom 17. Februar 2004 hiezu ausgeführt:

"Zu den beiden Eingangsrechnungen (B. BauGmbH) vom Dezember 2000 kann ich mich daran erinnern: Die Firma (B. BauGmbH) schickte an die (Beschwerdeführerin) diese beiden Rechnungen, ohne dafür irgendeine Leistung erbracht zu haben, und ich wies diese beiden Rechnungen nach Rücksprache mit unserem Geschäftsführer (Walter H) zurück. Die (B. BauGmbH) war möglicherweise bereits im Konkurs und benötigte diese Rechnungen für ihre Hausbank. Für diese Rechnungen wurden keinerlei Zahlungen von der (Beschwerdeführerin) geleistet und diese beiden Rechnungen wurden in unserer Buchhaltung folglich storniert. Die inzwischen in unserer Buchhaltung gebuchten Barzahlungen wurden ebenfalls storniert. Aus welchen Gründen eine unterschriebene Zahlungsbestätigung vorliegt, weiß ich nicht."

Das Vorliegen von Scheinrechnungen sei auch vom Geschäftsführer Walter H. anlässlich seiner Einvernahme vom 3. Februar 2004 wie folgt bestätigt worden:

"Bezüglich der beiden Eingangsrechnungen der (B. BauGmbH) (Dezember 2000) kann ich nur Folgendes sagen: Nach Einlangen dieser beiden Rechnungen kontaktierte mich (Peter M.), um von mir zu erfahren, ob die fakturierten Beträge der von der (B. BauGmbH) erbrachten Leistungen entsprechen können, was von mir verneint wurde. Die weitere Erledigung traf (Peter M.)."

Die belangte Behörde halte es für erwiesen, dass die beiden in Rede stehenden Rechnungen der B. BauGmbH im Rechenwerk der Beschwerdeführerin nach Erstellung der Umsatzsteuervoranmeldung für Dezember 2000 nachgebucht worden seien. Diesbezüglich habe die Beschwerdeführerin im Zuge der Veranlagung 2000 über Vorhalt des Finanzamtes von 2. Oktober 2002 ein Schreiben mit folgendem Inhalt eingereicht:

"Als Beilage erhalten Sie zwei Rechnungskopien der Firma (B. BauGmbH) für geleistete Eisenverlegungen. Die beiden Rechnungen wurden erst nach Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldungen für Dezember 2000 verbucht, da die Überprüfung der beiden Rechnungen so lange angedauert hat."

Demnach habe die Beschwerdeführerin noch Anfang Oktober 2002 dem Finanzamt gegenüber wider besseres Wissen zum Ausdruck gebracht, dass die B. BauGmbH ihr gegenüber tatsächlich Leistungen erbracht habe, die mit den beiden Rechnungen abgerechnet worden seien. Offensichtlich seien im Zusammenhang mit diesen Rechnungen auch Teilzahlungen - an wen immer - geleistet worden. Wenn Peter M. ausgesagt habe, die beiden Rechnungen seien storniert worden, sei dies für die belangte Behörde nicht nachvollziehbar. Dem Lieferantenkonto B. BauGmbH könne nicht entnommen werden, dass die Lieferverbindlichkeiten in der Folge storniert worden wären. Es sei vielmehr von einer teilweisen Bezahlung dieser Beträge auszugehen. So sei im Dezember 2000 eine Barzahlung im Ausmaß von 2,620.000 S verbucht worden, in der Folge sei - entgegen der Aussage des Peter M. - keine Stornierung der Buchung erfolgt. Die belangte Behörde gehe sohin davon aus, dass auf der Grundlage der in Rede stehenden Scheinrechnungen Barzahlungen für nicht erbrachte Lieferungen erfolgt seien.

Die Subunternehmerrechnungen, denen keine oder keine entsprechenden Leistungen zu Grunde gelegen seien, hätten bei der Beschwerdeführerin zu einem überhöhten Ausmaß an Fremdleistungen geführt.

Die belangte Behörde halte eine Schätzungsmethode für sachgerecht, bei welcher die möglichen Verlegegewichte auf Basis der gemeldeten Arbeitnehmer und eines durchschnittlichen Stundenverlegegewichtes von 100 kg pro Arbeiter ermittelt würden. Dabei sei von den in den Rechnungen der Subunternehmer angeführten Leistungszeiträumen (in Wochen) auszugehen. Werde das zu viel in Rechnung gestellte Verlegegewicht mit dem vereinbarten Verrechnungspreis von 2 S pro Kilogramm angesetzt, ergäben sich folgende Beträge an zu hoch verrechneten Subunternehmerleistungen:

8,436.344 S (1998) und 9,656.554 S (1999) sowie 5,816.770 S (2000).

Hinsichtlich des Jahres 1999 ergebe sich eine Abweichung gegenüber der Berechnung des Betriebsprüfers, weil die in den Rechnungen der H. BauGmbH ausgewiesenen Vorgänge, welche Leistungen an die Firma M. betreffen, zur Gänze aus dieser Berechnung auszuscheiden seien.

Zwecks Überprüfung dieses angeführten Schätzungsergebnisses habe der Prüfer eine Kalkulation nach einer anderen Methode durchgeführt, die auf der Produktivität der eigenen Arbeiter der Beschwerdeführerin aufbaue. Die Anzahl der Arbeiter der Beschwerdeführerin sei eine gesicherte Größe. Die Verlegeleistung der eigenen Arbeiter der Beschwerdeführerin habe sohin ohne große Unsicherheitsfaktoren kalkulatorisch ermittelt werden können, wobei wiederum von einem durchschnittlichen Stundenverlegewicht von 100 kg pro Arbeiter auszugehen sei. Die sich solcherart ergebenden Beträge für das Verlegegewicht der von den eigenen Arbeitern der Beschwerdeführerin erbrachten Verlegeleistungen seien um die in den Subunternehmerrechnungen ausgewiesenen Verlegegewichte erhöht worden. Diese Summe sei sodann den von der Beschwerdeführerin ihren Auftraggebern verrechneten Verlegegewichten gegenüber gestellt worden. Dabei habe sich ergeben, dass die rechnerisch ermittelnden Verlegegewichte der eigenen Arbeiter zuzüglich der in den Rechnungen der Subunternehmer ausgewiesenen Verlegegewichte deutlich höher seien als die von der Beschwerdeführerin ihren Kunden tatsächlich in Rechnung gestellten Verlegegewichte. Unter Heranziehung eines Entgeltes von 2 S pro kg errechneten sich daraus Einsatzdifferenzen von 9,966.000 S (1998) und 7,916.000 S (1999) sowie 6,696.000 S (2000).

Der Umstand, dass die Ergebnisse der beiden Schätzungsmethoden nicht wesentlich von einander abwichen, zeige, dass beide Methoden ein hohes Maß an Richtigkeit für sich hätten. Zudem seien die beiden Methoden geeignet sich gegenseitig zu stützen. Hätte der Prüfer seiner Schätzung ein höheres durchschnittliches Stundenverlegegewicht (von z.B. 200 kg pro Arbeiter) zu Grunde gelegt, dann hätten sich, weil dieses Durchschnittsgewicht auch für die eigenen Arbeiter der Beschwerdeführerin heranzuziehen wäre, bei der zweiten Schätzungsmethode weit höhere Einsatzdifferenzen ergeben. Die Diskrepanz zum Ergebnis der ersten Schätzungsmethode (Ermittlung der möglichen Verlegegewichte auf Basis der gemeldeten Arbeitnehmer der Subunternehmer) wäre sodann eklatant gewesen. Auch dieser Umstand spreche dafür, dass ein durchschnittliches Stundenverlegegewicht von 100 kg pro Arbeiter ein hohes Maß an Richtigkeit für sich habe und den Schätzungen als realistisch zu Grunde gelegt werden könne.

Der Betriebsprüfer habe die Ergebnisse der beiden Nachkalkulationen zusammengeführt und eine Kürzung der Fremdleistungen mit den Beträgen vorgenommen, die sich als Mittelwert der ausgewiesenen Kalkulationsdifferenzen ergäben. Um Unsicherheiten, die bei keiner der beiden angewandten Schätzungsmethoden zur Gänze ausgeschlossen werden könnten, Rechnung zu tragen, halte es die belangte Behörde für sachgerecht, das jeweils niedrigere Schätzungsergebnis dieser beiden Methoden ihrer Entscheidung zu Grunde zu legen. Der erklärte Subunternehmeraufwand sei sohin um folgende Beträge zu kürzen:

8,436.000 S im Jahr 1998 und 7,916.000 S im Jahr 1999 sowie 5,816.000 S im Jahr 2000.

Die "Scheinrechnungen" der Subunternehmer hätten zu überhöhten Lieferverbindlichkeiten im Rechenwerk der Beschwerdeführerin geführt. Die belangte Behörde gehe davon aus, dass entsprechende Zahlungen fingiert worden seien, um die Lieferantenkonten buchhalterisch ausgleichen zu können. Den Angaben des Geschäftsführers Walter H. zufolge seien die Rechnungsbeträge den Subunternehmern großteils bar ausgezahlt worden. Nach Ansicht der belangten Behörde widerspreche es den Erfahrungen des Wirtschaftslebens, dass verhältnismäßig große Rechnungsbeträge von regelmäßig mehreren 100.000 S bar bezahlt würden. Zudem bestünden auch Unstimmigkeiten in der Bezahlung: Der Geschäftsführer der F. BauGmbH habe für Leistungen dieser Gesellschaft vom 16. bis zum 31. Juli 1999 den Empfang einer Zahlung von 1,015.000 S bestätigt. Die zu Grunde liegende Subunternehmerrechnung für diesen Zeitraum weise aber nur einen Rechnungsbetrag von 681.469,20 S auf. Es gebe auch Barzahlungen, für die die Beschwerdeführerin Zahlungsbestätigungen vorgelegt habe, auf welchen die Unterschrift des Geldempfängers fehle. Andererseits wiesen manche Quittungen zwar unterschiedlicher Subunternehmer, aber eine Unterschrift in Form eines einheitlichen Namens mit einheitlichem Schriftzug auf. Somit habe ein und die selbe Person mit dem gleichen Namenszug den Geldempfang für drei unterschiedliche Subunternehmer quittiert.

Komme es im Zuge einer Außenprüfung zur Feststellung von Mehrgewinnen, die im Bertriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft keinen Niederschlag gefunden hätten, so sei davon auszugehen, dass sie den Gesellschaftern als verdeckte Gewinnausschüttung im Verhältnis ihrer Beteiligung zugeflossen seien. Die Beschwerdeführerin habe Mehrgewinne in Höhe des im Schätzungswege ermittelten ungedeckten Subunternehmeraufwandes erzielt, welche im Zuge des Ausgleiches der Lieferantenkonten von den Bankkonten der Beschwerdeführerin behoben und damit dem Betriebsvermögen der Beschwerdeführerin entzogen worden seien. Dies rechtfertige die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung an die Gesellschafter nach Maßgabe ihrer Beteiligung. Gemäß § 93 Abs. 2 Z. 1 EStG 1988 unterlägen die verdeckten Gewinnausschüttungen der Kapitalertragsteuer.

Zu den Rechnungen der H. BauGmbH führt die belangte Behörde aus, im Zeitraum vom 22. März bis 17. Mai 1999 habe die H. BauGmbH zahlreiche Rechnungen über Subunternehmerleistungen ausgestellt. Die in den Rechnungen ausgewiesenen Leistungen seien von der Beschwerdeführerin an die Firma M. (mit identem Verlegegewicht) weiter verrechnet worden. Das in Rechnung gestellte Entgelt ergebe sich jedoch aus einem Betrag von 50 S pro Tonne. Der Geschäftsführer Peter M. habe anlässlich seiner Einvernahme zu Protokoll gegeben:

"Betreffend Fa. (H. BauGmbH) war Folgendes: Nachdem (Herr X.) damals keine Firma hatte, aber Aufträge von der (Firma M.) bekommen hatte, wandte sich (Herr X.) an mich und bat mich, die von ihm an (Firma M.) erbrachten Leistungen gegenüber der (Firma M.) über die (Beschwerdeführerin) zur fakturieren und auch den Zahlungsverkehr über die (Beschwerdeführerin) abzuwickeln."

Demnach stehe fest, dass die Beschwerdeführerin gegenüber der Firma M. gar keine Verlegeleistungen erbracht habe. Auftragnehmer der Firma M sei vielmehr die H. BauGmbH (bzw. Herr X.) gewesen. Die Leistungsbeziehungen hätten unmittelbar zwischen der Firma M. als Auftraggeber und der H. BauGmbH (bzw. Herrn X.) bestanden. Die Beschwerdeführerin sei lediglich zwischengeschaltet worden, weil zwischen der Firma M. und der H. BauGmbH keine Zahlungen aufscheinen sollten. Dadurch habe verschleiert werden sollen, dass die H. BauGmbH Aufträge abgewickelt habe, obwohl "Herr X. damals keine Firma hatte". Die Beschwerdeführerin habe daher "Scheinrechnungen" über tatsächlich nicht erbrachte Leistungen ausgestellt, die von der Firma M. bezahlten Rechnungsbeträge seien an die H. BauGmbH (bzw. Herrn X.) weitergeleitet worden. Dies ergebe sich aus der Aussage des Geschäftsführers Peter M.

Soweit den Subunternehmerrechnungen keine Leistungen zu Grunde lägen, stehe der Vorsteuerabzug nicht zu. Aus den Rechnungen der H. BauGmbH, bei denen die Beschwerdeführerin im Hinblick auf den Auftraggeber Firma M. lediglich aus Gefälligkeit "zwischengeschalten" worden sei, sei ein Vorsteuerabzug nicht zulässig. Für die Rechnungen der Beschwerdeführerin an die Firma M. ergebe sich die Steuerschuld allerdings aus § 11 Abs. 14 UStG auf Grund des offenen Ausweises der Umsatzsteuer.

Mit dem angefochtenen Bescheid entschied die belangte Behörde auch über eine Berufung gegen Bescheide betreffend Festsetzung von Umsatzsteuervorauszahlungen für Dezember 2001 und Dezember 2002, indem sie diese Berufung als gegenstandslos geworden erklärte.

Gegen diesen Bescheid, soweit er Umsatz- und Körperschaftsteuer 1998 bis 2000 sowie Haftung für Kapitalertragsteuer 1998 bis 2000 betrifft (nicht hingegen soweit er die Berufung betreffend Umsatzsteuervorauszahlungen Dezember 2001 und Dezember 2002 als gegenstandslos geworden erklärt), richtet sich die Beschwerde.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Gemäß § 184 Abs. 3 BAO hat die Abgabenbehörde die Grundlagen für die Abgabenerhebung zu schätzen, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen.

Die Wahl der Schätzungsmethode steht der Abgabenbehörde grundsätzlich frei. Es ist jene Methode zu wählen, die im Einzelfall zur Erreichung des Zieles, den tatsächlichen Gegebenheiten, nämlich der tatsächlichen Besteuerungsgrundlage, möglichst nahe zu kommen, am geeignetsten erscheint (vgl. die bei Ritz, BAO3, § 184 Tz 12 zitierte hg. Rechtsprechung).

In der Beschwerde wird vorgebracht, Ziel der Schätzung sei es, mit ihrer Hilfe jenem Sachverhalt nahe zu kommen, der von den Abgabentatbeständen als rechtsbedeutsam festgelegt werde. Die Wahl der anzuwendenden Schätzungsmethode stehe der Abgabenbehörde im Allgemeinem frei, jedoch diene diese Wahlfreiheit dem Ziel, dem tatsächlichen Betriebsergebnis möglichst nahe zu kommen. Seien die Einwendungen des Steuerpflichtigen gegen die von der Behörde bereits eingeschlagene Methode berechtigt, so habe die Abgabenbehörde dem Rechnung zu tragen und auf eine Schätzungsmethode zu wechseln, die ein höheres Maß an Sachrichtigkeit sicherzustellen verspreche. Im gegenständlichen Fall habe die Beschwerdeführerin bereits im Vorlageantrag bemängelt, dass die vom Betriebsprüfer ermittelte Umsatzrendite von 10 % und darüber nie von gleichen oder ähnlichen Betrieben erwirtschaftet werden könne. Die Abgabenbehörde habe sich mit diesem Argument nicht auseinander gesetzt und damit das Recht auf Parteiengehör verletzt. Laut "Branchenvergleich der WKO" betrage ein durchschnittliches Branchenergebnis 2,55 %. Ein "Branchenvergleich der Raiffeisen Landesbank" weise eine Umsatzrentabilität von 1,3 % bis 3,1 % aus. Im Vorlageantrag habe die Beschwerdeführerin auf diese Diskrepanz hingewiesen. Die Abgabenbehörden hätten nun auf Grund ihrer Schätzung für die Jahre 1998 bis 2000 bei erklärungsgemäß festgesetzten Jahresumsätzen (43,46 Mio S für 1998, 59,78 Mio S für 1999 und 59,39 Mio S für 2000) Einkünfte aus Gewerbebetrieb von 725.214 S für 1998 und 7,403.931 S für 1999 sowie 6,989.515 S für 2000 festgesetzt. Das entspreche einer Umsatzrentabilität von 1,66 % (1998), 12,38 % (1999) und 11,76 % (2000). Der innere Betriebsvergleich weise sohin den Sprung von 1,66 % auf 12,38 % auf. Solche Sprünge seien nicht erklärbar und stünden den wirtschaftlichen Möglichkeiten entgegen. Die belangte Behörde habe beinahe ausschließlich versucht, gewissen Betriebsausgaben den Charakter der steuerlichen Absetzbarkeit zu verweigern. Hätte die Beschwerdeführerin ausschließlich mit den im angefochtenen Bescheid angesprochenen Subunternehmern gearbeitet, wären unter diesem Titel wohl keine steuerlichen Betriebsausgaben absetzbar gewesen.

Diesem Vorbringen ist zunächst entgegen zu halten, dass die belangte Behörde Leistungen von im angefochtenen Bescheid angeführten Subunternehmern dem Grunde nach anerkannt und solcherart Betriebsausgaben berücksichtigt hat. Sie hat allerdings die Sachverhaltsfeststellung getroffen, dass Subunternehmer Leistungen in einem geringeren Ausmaß an die Beschwerdeführerin erbracht haben, als sich dies aus dem Rechenwerk der Beschwerdeführerin ergibt. Diese Sachverhaltsfeststellung hat sich aus der von der belangten Behörde vorgenommenen Schätzung ergeben, welche sich auf zwei unterschiedliche Schätzungsmethoden stützen kann. Zum einem wurde auf der Grundlage der Anzahl der Arbeitnehmer der Subunternehmer und der für die Leistungserbringung aufgewendeten Zeit unter Zugrundelegung eines durchschnittlichen Stundenverlegegewichtes von 100 kg pro Arbeiter das Verlegegewicht pro Subunternehmer (und Baustelle) ermittelt und dem tatsächlich vom Subunternehmer in Rechnung gestellten Verlegegewicht gegenüber gestellt, wobei sich ein deutlicher Überhang des in Rechnung gestellten Verlegegewichtes ergab. Zum anderen wurde auf der Grundlage der von den eigenen Arbeitnehmern der Beschwerdeführerin erbrachten Arbeitsstunden, ebenfalls unter Zugrundelegung eines durchschnittlichen Stundenverlegungsgewichtes von 100 kg pro Arbeiter, ein von den Arbeitnehmern der Beschwerdeführerin erbrachtes Verlegegewicht ermittelt und hiezu das in den Rechnungen der Subunternehmer ausgewiesene Verlegegewicht addiert und diese Summe der Summe der von der Beschwerdeführerin ihren Kunden in Rechnung gestellten Verlegegewichte gegenüber gestellt, wobei sich die zweitgenannte Summe als deutlich unter der erstgenannten Summe liegend erwies. Auf der Basis dieser beiden Methoden hat die belangte Behörde zunächst die Feststellung getroffen, dass die Beschwerdeführerin zu hohe Beträge als Subunternehmerentgelte angesetzt hatte, und sodann das Ausmaß der tatsächlich erbrachten Subunternehmerleistungen geschätzt. Der Schätzungsvorgang ist im angefochtenen Bescheid ausführlich dargestellt und begründet. Eine Unschlüssigkeit vermag die Beschwerde nicht aufzuzeigen.

Soweit in der Beschwerde vorgebracht wird, die Beschwerdeführerin hätte im "Vorlageantrag" eingewendet, Umsatzrenditen von über 10 % seien nicht erzielbar, Branchenvergleiche wiesen weit geringere Sätze an Umsatzrentabilität auf, ist zunächst darauf zu verweisen, dass das Finanzamt die Berufung ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung der belangten Behörde vorgelegt hat, und somit ein "Vorlageantrag" gar nicht eingereicht worden ist. Es findet sich allerdings im letzten Teil der Berufungsschrift der Beschwerdeführerin das Vorbringen, dass in der Branche Klarheit darüber bestehe, dass nur ein Gewinnsatz von 1 bis 2 % des Umsatzes möglich und realistisch sei. Mit diesem völlig allgemein gehaltenen, nicht weiter substantiierten Vorbringen konnte die Beschwerdeführerin aber in keiner Weise aufzeigen, dass die bereits vom Finanzamt (im Zuge der Außenprüfung) zur Anwendung gebrachten Schätzungsmethoden, die auf die konkreten Verhältnisse der Beschwerdeführerin abstellen und auf konkrete Daten aufbauen konnten, nicht geeignet waren, im gegenständlichen Fall die tatsächlichen Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln.

Der Hinweis auf einen "Branchenvergleich der WKO" und ein "Branchenvergleich der Raiffeisen Landesbank" findet sich im Übrigen erstmals in der Beschwerde und stellt sich daher als eine für das verwaltungsgerichtliche Verfahren unbeachtliche Neuerung dar.

Im gegebenen Zusammenhang vermag die Beschwerde auch keine Verletzung des Rechtes auf Parteiengehör aufzuzeigen, hat die belangte Behörde doch jene Schätzungsmethoden unter Heranziehung jener betragsmäßigen Grundlagen zur Anwendung gebracht, die sich bereits im Betriebsprüfungsbericht dargestellt finden und der Beschwerdeführerin sohin bereits bei Abfassung der Berufungsschrift bekannt gewesen sind. In Abweichung zu den Bescheiden des Finanzamtes hat die belangte Behörde die Kürzung der Betriebsausgaben für Subunternehmerleistungen nicht mit jenem Betrag angenommen, der sich als arithmetisches Mittel aus den beiden der Schätzung zu Grunde liegenden Methoden errechnet, sondern - zu Gunsten der Beschwerdeführerin - mit dem Betrag, der sich für jedes einzelne Streitjahr als der niedrigere erwiesen hat.

Den in der Beschwerde dargestellten Sprung der "Umsatzrentabilität" vom Jahr 1998 auf das Jahr 1999 hat die Beschwerdeführerin in ihrer Berufung in keiner Weise angesprochen, ergibt sich ein solcher doch bereits auf der Grundlage der in ihren Abgabenerklärungen ausgewiesenen Besteuerungsgrundlagen. Mit dem angefochtenen Bescheid wurden die erklärten Betriebsergebnisse für die Jahre 1998 und 1999 um die relativ konstanten Beträge von 9,2 Mio. S (1998) und 9,78 Mio S (1999) erhöht.

In der Beschwerde wird weiters vorgebracht, die H. BauGmbH (bzw. Herr X.) habe unbestritten Leistungen für die Firma M. in Innsbruck erbracht, aus diversen wirtschaftlichen Gründen sei allerdings vereinbart worden, dass die Abrechnung über die Beschwerdeführerin erfolge. Es sei Stahl im Ausmaß von 662.313 kg verlegt worden, die Beschwerdeführerin habe eine Spanne von 5 %, das seien 33.116 S, erhalten. Für die Beschwerdeführerin sei offen, warum sie die eingekaufte Leistung der H. BauGmbH nicht als Betriebsausgaben absetzen dürfe und die belangte Behörde von einer Scheinrechnung spreche. Der angefochtene Bescheid lasse offen, warum der Vorgang umsatzsteuerlich in den von der Beschwerdeführerin erklärten Ausgangsumsätzen verblieben sei.

Auch mit diesem Vorbringen zeigt die Beschwerdeführerin keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides auf. Auf Grund der Aussagen des Geschäftsführers Peter M. konnte die belangte Behörde in schlüssiger Weise die Sachverhaltsfeststellung treffen, dass Leistungsbeziehungen ausschließlich zwischen der H. BauGmbH einerseits und der Firma M. andererseits bestanden haben und die Beschwerdeführerin in diese unmittelbare Leistungsbeziehung weder als Leistungsempfänger noch als Leistungserbringer einbezogen gewesen ist. Diese Sachverhaltsfeststellung wird auch in der Beschwerde nicht konkret bestritten. Auf der Grundlage dieser Sachverhaltsfeststellungen sind sowohl die von der Beschwerdeführerin der Firma M. in Rechnung gestellten Beträge aus den Betriebseinnahmen der Beschwerdeführerin wie auch die der H. BauGmbH der Beschwerdeführerin in Rechnung gestellten Beträge aus deren Betriebsausgaben ausgeschieden worden, sodass sich der Vorgang ohnedies nur im Ausmaß einer Provision von 33.116 S auf den Gewinn der Beschwerdeführerin niedergeschlagen hat.

Entgegen dem Beschwerdevorbringen lässt der angefochtene Bescheid nicht offen, warum die in Rede stehenden Rechnungen der Beschwerdeführerin an die Firma M. umsatzsteuerlich erfasst worden sind, bringt der Bescheid doch unzweifelhaft zum Ausdruck, dass die belangte Behörde den Tatbestand des § 11 Abs. 14 UStG 1994 als erfüllt erachtet hat. Dass die belangte Behörde mit dieser rechtlichen Beurteilung des von ihr festgestellten Sachverhaltes einem Rechtsirrtum unterlegen wäre, zeigt die Beschwerde nicht auf.

Die Beschwerde erweist sich daher als unbegründet und war somit gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II 2008/455.

Wien, am 29. April 2010