VwGH 2006/13/0160

Spruch:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 610,60 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Nach dem Bericht über das Ergebnis einer Buch- und Betriebsprüfung vom 11. Juni 2003 sind an der beschwerdeführenden GmbH Gustav G. mit 24 %, Margarete G. mit 42,6 % und Peter P. mit 33,4 % beteiligt. Als "Betriebsgegenstand oder Art der Tätigkeit" ist im Betriebsprüfungsbericht angegeben: "Komplementär-GmbH, Geschäftsführung".

Zum "Verlustabzug gemäß § 4 lit 1 b UmgrStG" wird unter Tz. 20.2 des Betriebsprüfungsberichtes im Hinblick auf einen vom Finanzamt zu erlassenden Feststellungsbescheid gemäß § 92 Abs. 2 lit. b BAO ausgeführt, die nicht verbrauchten Verlustvorträge aus den Tangenten der Verlagsbuchhandlung B. KG (vormals h. GmbH & Co KG) aus 1997 und 1998 seien abzuerkennen und ab 1. Jänner 2001 vom Abzug ausgeschlossen. Es handle sich um Tangentenverluste 1997 in Höhe von 3,547.842 S und 1998 von 1,157.664 S (vom Verlustabzug ausgeschlossene Verlustvorträge somit insgesamt 4,705.506 S).

Die "74 %igen Komplementäranteile am Bündelbetrieb" Verlagsbuchhandlung B. KG (im Folgenden nur mehr: B. KG) seien zum 29. Jänner 1999 veräußert worden. Zum Stichtag 31. Dezember 2000 seien die Kommanditanteile der Kommanditisten Gustav G., Margarete G. und Peter P. (70 % des Gesamtkapitals) an der Verlag H. KG (im Folgenden nur: H. KG) in die beschwerdeführende GmbH gemäß Art. III UmgrStG eingebracht worden. Das UmgrStG lege den Grundsatz des objektbezogenen Verlustvortragsüberganges fest, der auch für Einbringungen nach Art. III leg.cit. Anwendung finde. Damit werde der Verlustabzug sowohl bei der übertragenden als auch der übernehmenden Gesellschaft eingeschränkt. Nach § 4 Z 1 lit. b UmgrStG, auf den § 21 Z 2 UmgrStG verweise, könne die übernehmende Körperschaft eigene Verluste, die bis zum Verschmelzungsstichtag entstanden und noch nicht verrechnet seien, nur dann weiterhin "(= ab 2001)" abziehen, wenn die verlustverursachenden (Teil‑)Betriebe oder Vermögensteile am Verschmelzungsstichtag "(Einbringungsstichtag: 31.12.2000)" tatsächlich noch im vergleichbaren Umfang vorhanden seien. Bei "Betriebsverlusten" sei der (Teil‑)Betrieb die kleinste Einheit der Verlustzuordnung. Nach der Bilanzbündeltheorie sei die Beteiligung an einer Personengesellschaft als selbständiger Betrieb jedes Gesellschafters zu werten. Sie sei daher ebenfalls Zuordnungseinheit für Verlustvorträge. Die Begriffe "Betrieb" und "Teilbetrieb" seien nach ertragsteuerlichen Kriterien auszulegen. Eine Gleichstellung von Mitunternehmeranteilen mit Betrieben und Teilbetrieben sei zudem aus steuersystematischen Gründen geboten. Die Beschwerdeführerin übe als so genannte "geschäftsleitende Holding" nur Leitungs- und Lenkungsaufgaben aus, zentrale Verwaltungsagenden, die entsprechendes Personal und Betriebsmittel erforderten, lägen nicht vor. Somit fehle es an der Betriebseigenschaft (= eigener Betrieb in steuerlicher Sicht) einer "geschäftsleitenden Holding". Bei der beschwerdeführenden GmbH seien Verlustvorträge vorhanden, die auf Grund von "Mitunternehmeranteilen - Komplementäranteil" an der B. KG entstanden seien. Der verlustverursachende Komplementäranteil an der B. KG sei auf Grund des Anteilsverkaufs vom 29. Jänner 1999 "als Teilbetrieb im Sinne des verlustverursachenden Vermögens weggefallen". Somit seien die nicht verbrauchten Verlustvorträge aus den Tangenten dieser KG aus den Jahren 1997 und 1998 abzuerkennen.

Der auf der Grundlage der Ausführungen im Betriebsprüfungsbericht vom Finanzamt erlassene Feststellungsbescheid gemäß § 92 Abs. 1 lit. b BAO hat im Spruch folgenden Wortlaut:

"Die nicht verbrauchten Verlustvorträge aus den Tangenten Verlagsbuchhandlung (B. KG) (vormals (h. GmbH & Co KG)) aus 1997 und 1998 werden aberkannt und sind ab 1.1.2001 vom Abzug ausgeschlossen.

Durch Tangenten entstandene eigene Verlustvorträge:

ATS

Eigener Tangentenverlust (B. KG) 1997 3,547.842 lt. Vlg Eigener Tangentenverlust (B. KG) 1998 1,157.664 lt. BpAnteilsverk.29.1.99

Vom Abzug ausgeschlossene Verlustabzüge 4,705.506

Sollte eine Änderung der Verlusttangente 1998 der (B. KG) eintreten, ändert sich der abzuerkennende Verlustabzug entsprechend."

In der gegen den Feststellungsbescheid eingebrachten Berufung vom 26. November 2003 wurde zum Sachverhalt ausgeführt, die Kommanditanteile der Kommanditisten Gustav G., Margarete G. und Peter P. an der H. KG seien rückwirkend zum 31. Dezember 2000 nach Art. III UmgrStG in die beschwerdeführende GmbH (Komplementär GmbH) eingebracht worden. Die beschwerdeführende GmbH habe im Zeitpunkt der Umgründung Verlustvorträge gehabt, welche in Höhe von 4,705.504 S als Tangentenverluste aus der Beteiligung an der B. KG stammten. Die Beteiligung an dieser KG habe zum Zeitpunkt der Umgründung nicht mehr zum Betriebsvermögen der beschwerdeführenden GmbH gehört. Mit dieser Umstrukturierung sei die Bereinigung der gesellschaftsrechtlichen Struktur bezweckt worden, weil die einbringenden Kommanditisten im selben Ausmaß auch an der übernehmenden Komplementär GmbH beteiligt gewesen seien.

§ 4 Z 1 lit. b UmgrStG normiere eine Einschränkung des Verlustvortrages dahingehend, dass im Rahmen von Umgründungsvorgängen die Abzugsfähigkeit der eigenen Verluste der übernehmenden Körperschaft nur insoweit erhalten bleibe, als das die Verluste verursachende Vermögen am Verschmelzungsstichtag noch tatsächlich vorhanden sei. Im Beschwerdefall stammten die in Rede stehenden Verluste aus einer Beteiligung an einer KG, also aus einer Mitunternehmerschaft. Dieser "verlusteverursachende Mitunternehmeranteil" sei zum Zeitpunkt der Umgründung nicht mehr vorhanden gewesen, weil er im Jahr 1999 veräußert worden sei. Bis zum Zeitpunkt der Umgründung seien aus diesem Mitunternehmeranteil resultierende Verluste in Höhe von 4,705.504 S noch nicht verbraucht gewesen. § 4 Z 1 lit. b UmgrStG knüpfe zur Beibehaltung des Verlustvortrages an das Vorhandensein des verlustverursachenden Vermögens an und umschreibe dies ausdrücklich mit den Worten "Betrieb, Teilbetrieb und nicht einem Betrieb zurechenbare Vermögensteile", Mitunternehmeranteile seien darin nicht als verlustverursachendes Vermögen genannt. Es sei kein Anhaltspunkt dafür zu finden, dass der Mitunternehmeranteil in der Aufzählung des § 4 Z 1 lit. b UmgrStG "vergessen" worden sei oder der Mitunternehmeranteil an sich bereits von den Begriffen "Betrieb bzw. Teilbetrieb" mitumfasst sein solle. Die Differenzierung sei durch den Gesetzgeber vielmehr bewusst erfolgt. Eine Mitunternehmerbeteiligung könne auch einen unselbständigen Bestandteil eines Betriebes bilden, und sei nicht "automatisch" als Betrieb im Sinne des § 4 Z 1 lit. b UmgrStG zu werten.

Hätte der Gesetzgeber an das Halten einer Beteiligung an sich als Zuordnungseinheit für Verlustvorträge anknüpfen wollen, so hätte er dies - wie auch an vielen anderen Stellen des Gesetzes - durch ausdrückliche Aufnahme der Mitunternehmeranteile in die taxative Aufzählung des verlustverursachenden Vermögens bzw. durch Verwendung des im UmgrStG (in § 12) definierten Begriffes "Vermögen" getan. Der Mitunternehmeranteil sei nicht als eigenständiger Betrieb des Mitunternehmers (entsprechend der von der Betriebsprüfung herangezogenen Bilanzbündeltheorie) zu behandeln, sondern als Bestandteil des bestehenden Betriebes "Halten (und Führen) von Beteiligungen". Der Umstand, dass Mitunternehmeranteile ebenso wie Kapitalanteile Teile eines Betriebes sein könnten, nämlich dann, wenn der Steuerpflichtige einen Betrieb unterhalte, dessen Hauptzweck und eigentliche Aufgabe in der Verwaltung und Führung von anderen rechtlich selbständigen Unternehmen liege, sei der Grund für das Fehlen der Mitunternehmeranteile in der Aufzählung des § 4 Z 1 lit. b UmgrStG.

Im Betriebsprüfungsverfahren sei dargelegt worden, dass die Tätigkeit einer geschäftsführenden Holding als Betrieb anzusehen sei. Dies umso mehr, als es sich bei der Beschwerdeführerin um eine so genannte "Führungsholding" handle, bei der zwar dem Tochterunternehmen das operative Geschäft überlassen werde, die wirtschaftliche Leitung, also die unternehmerische Führung, jedoch bei der Holding liege. Die beschwerdeführende GmbH halte Beteiligungen sowohl in der Rechtsform von Personengesellschaften als auch in der Rechtsform von Aktiengesellschaften. Während sich bei den Beteiligungen in der Rechtsform von Personengesellschaften die Führungsfunktion schon aus der Gesellschafterstellung als Komplementär ergebe, werde der Führungseinfluss bei den Kapitalgesellschaften im Wesentlichen durch die Position als Mehrheitsgesellschafterin bestimmt. Der Unternehmensgegenstand "Verlagswesen" sei dergestalt strukturiert, dass die beschwerdeführende GmbH die wirtschaftliche Leitung (Geschäftsführung) des Verlages innehabe "und in denen von ihr gehaltenen Beteiligungen das tatsächliche operative Geschäft des Verlages (Vertrieb, Lektorat, etc.) stattfindet". Insoweit sei die Unternehmensstruktur vergleichbar mit einem Einzelunternehmen, bei dem die einzelnen operativen Bereiche Abteilungen zugeordnet seien und über diesen das Management stehe. Die Beteiligungen seien in ihrer Gesamtheit "als Einheit sohin als Betrieb zu verstehen". Die Tätigkeit "wirtschaftliche Leitung von Unternehmen" werde von der beschwerdeführenden GmbH in einer selbständigen, insbesondere durch qualifizierte Arbeitskräfte gekennzeichneten organisatorischen Einheit ausgeübt, welche als eigenständiger Betrieb zu beurteilen sei. Dies bedinge zugleich, dass die Beteiligungen, welche zum Zweck der Ausübung der Geschäftsführungstätigkeit gehalten würden, unselbständiger Bestandteil dieses Betriebes seien und die Mitunternehmeranteile gleichsam wie ein Kapitalanteil als Bestandteil des Betriebes "wirtschaftliche Leitung von Unternehmen" der beschwerdeführenden GmbH zu beurteilen seien. Die einzelnen Beteiligungen seien daher Bestandteil des Betriebsvermögens und der Wegfall einzelner Beteiligungen sei nicht als Wegfall von - nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteilen - zu qualifizieren. In der "Objektbetrachtung" sei daher nicht auf die einzelne Beteiligung abzustellen. Im Beschwerdefall sei auch kein "Verlustmantel" transferiert worden, um Verlustvorträge zu verwerten.

Die beschwerdeführende GmbH habe seit jeher den Betrieb (Übernahme der Geschäftsführung für Unternehmen verschiedener Rechtsformen) ausgeübt. Dieser Betrieb als konzernleitende Branchenholding sei weder veräußert noch eingestellt worden, weil nach wie vor Geschäftsführungstätigkeiten ausgeübt und auch Beteiligungen gehalten würden. Der im Rahmen dieses Betriebes aus der einen oder anderen Beteiligung, also aus einem Teil des Betriebsvermögens, erzielte Verlust sei Teil des Betriebserfolges und die Veräußerung einer dieser Beteiligungen führe nicht zu einem Untergang des Betriebes. Dies bedeute, dass nicht der einzelne Mitunternehmeranteil, sondern der von der Beschwerdeführerin geführte Betrieb "Halten und Führen von Beteiligungen" als kleinste Einheit der Objektbetrachtung nach § 4 Z 1 lit. b UmgrStG anzusehen sei. Dieses Ergebnis stehe nicht nur im Einklang mit dem Gesetzeswortlaut, sondern gebe dieser Bestimmung, also der Beschränkung der Aufzählung auf "Betriebe, Teilbetriebe und nicht einem Betrieb zurechenbare Vermögensteile" einen sinnvollen Inhalt. Da nur der von der Beschwerdeführerin unterhaltene Betrieb "Halten und Führen von Beteiligungen" und nicht einzelne Teile davon als Beurteilungsobjekt heranzuziehen sei und dieser zweifelsohne nach wie vor vorhanden sei, führe der Umstand, dass ein Teil des Betriebsvermögens veräußert worden sei, nicht zur Versagung des vortragsfähigen Verlustes dieses Betriebes als Folge einer Umgründung. Maßgeblich sei das Vorliegen eines Betriebes im einkommensteuerrechtlichen Sinn, Vermögensveränderungen innerhalb des Betriebes seien für die Frage des Vorhandenseins des verlustverursachenden Vermögens im Sinne des Umgründungssteuergesetzes irrelevant.

Nach Durchführung einer mündlichen Berufungsverhandlung gab die belangte Behörde der Berufung mit dem angefochtenen Bescheid keine Folge.

Es stehe fest, so die belangte Behörde im Erwägungsteil des angefochtenen Bescheides, dass rückwirkend mit 31. Dezember 2000 die Kommanditanteile der Kommanditisten Gustav G., Margarete G. und Peter P. an der H. KG gemäß Art. III UmgrStG in die Beschwerdeführerin eingebracht worden seien. Die Beschwerdeführerin habe im Zeitpunkt der Umgründung Verlustvorträge gehabt, die aus einer 74 %igen Komplementärbeteiligung an der B. KG gestammt hätten. Die Beteiligung an dieser KG sei bereits zum 29. Jänner 1999 veräußert worden, habe somit zum Zeitpunkt der Umgründung nicht mehr zum Betriebsvermögen der Beschwerdeführerin gehört. Strittig sei, ob die mit den ehemaligen Mitunternehmeranteilen zusammenhängenden Verluste von der Beschwerdeführerin als Verlustabzug geltend gemacht werden könnten.

Eine Analyse der anzuwendenden Gesetzesbestimmungen ergebe, dass § 4 Z 1 UmgrStG sowohl bei übertragenden als auch bei übernehmenden Körperschaften den Ausschluss des Verlustabzuges bei nicht mehr vorhandenen "Betrieben, Teilbetrieben oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteilen" anordne. Dies gelte auch nach § 21 Z 2 leg. cit. durch den Verweis auf § 4 Z 1 lit. b UmgrStG bei Verlusten der übernehmenden Körperschaft bei Einbringungen. Bei Verlusten des Einbringenden sei hingegen im § 21 Z 1 UmgrStG vom "übertragenen Vermögen" die Rede (das Vermögen als solches sei im § 12 Abs. 2 UmgrStG idF BGBl. I Nr. 28/1999 definiert und umfasse neben Betrieben und Teilbetrieben auch Mitunternehmeranteile). Eine Begründung für die unterschiedliche Textierung sei weder aus den historischen Fassungen der Gesetzesstellen noch aus den Gesetzesmaterialien erkennbar. Die Erläuterungen sprächen vielmehr undifferenziert davon, dass das übertragene Vermögen am Verschmelzungs- bzw. Einbringungsstichtag tatsächlich vorhanden sein müsse.

Der Grund dafür, dass Mitunternehmeranteile in der Auflistung des § 4 Z 1 und des § 21 Z 2 UmgrStG nicht enthalten seien, könne verschiedene Ursachen haben. So habe der Gesetzgeber ganz bewusst Verluste aus nicht mehr vorhandenen "Betrieben, Teilbetrieben oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteilen" vom Verlustabzug ausschließen wollen, nicht aber Verluste aus Mitunternehmeranteilen. Dieser Erklärungsansatz entspreche der Ansicht der Beschwerdeführerin, die unter Anwendung der Wortinterpretation zum Ergebnis komme, dass eine ausdrückliche Anführung des Wortes "Mitunternehmeranteile" in der Aufzählung des § 4 Z 1 lit. b UmgrStG bewusst unterblieben sei. Aus den verschiedenen Gesetzesnovellierungen, welche die angesprochenen Bestimmungen in den hier relevanten Teilen unberührt gelassen hätten, sei allerdings keineswegs zwingend der Schluss zu ziehen, dass diesen die gesetzgeberische Absicht zu Grunde liege, "bisher Unerwähntes weiterhin bewusst unerwähnt zu lassen". Mit "gleichem Recht ist auch die Annahme denkbar, der Gesetzgeber habe die Absicht verfolgt, bisher nicht Regelungsbedürftiges weiterhin ungeregelt zu lassen, oder er habe bisher Übersehenes weiterhin übersehen". Wenn die Beschwerdeführerin die Ansicht vertrete, aus Mitunternehmeranteilen resultierende Verluste seien dann nicht zu berücksichtigen, wenn die übernehmende Gesellschaft nicht als betriebsführend anzusehen sei, unterstelle sie dem Gesetzgeber "das, was sie zu vermeiden sucht: Konsequenterweise hätte der Gesetzgeber sich nämlich auch diesfalls nicht auf die gewählte Formulierung beschränken müssen, sondern hätte zur Vermeidung von Missverständnissen eine Aussage etwa dergestalt zu treffen gehabt, dass eben nur Verluste aus Mitunternehmerschaften nicht betriebsführender Gesellschaften vom Vortrag ausgeschlossen sind".

Eine weitere Erklärung für die unterschiedliche Textierung könne darin liegen, dass der Gesetzgeber eine ausdrückliche Erwähnung nicht für erforderlich gehalten habe, weil auch Mitunternehmeranteile in der Aufzählung "faktisch" bereits enthalten seien. Zur Untermauerung dieser Meinung habe sich die Betriebsprüfung insbesondere auf die Bilanzbündeltheorie gestützt, derzufolge die Beteiligung an einer Personengesellschaft als selbständiger Betrieb jedes Gesellschafters zu werten sei. Dass die Bilanzbündeltheorie umstritten sei, schließe es entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin nicht aus, dass der Gesetzgeber dennoch von der Anwendbarkeit dieser Theorie ausgegangen sei und somit die ausdrückliche gesetzliche Erwähnung für entbehrlich gehalten habe. Der "äußerst mögliche Wortsinn der Bestimmung lässt eine solche Auslegung jedenfalls durchaus zu".

Schließlich könne im Umstand, dass Mitunternehmeranteile in der Auflistung des § 4 Z 1 und des § 21 Z 2 UmgrStG nicht enthalten seien, auch eine Gesetzeslücke vorliegen. Aus den Gesetzesmaterialien sei die Absicht des Gesetzgebers ersichtlich, Verluste vom Abzug auszuschließen, wenn das verlusterzeugende Vermögen zum Umgründungsstichtag nicht mehr vorhanden sei. Warum dabei eine Differenzierung nach der Art des Vermögens erfolgen sollte, also "gewisse Vermögensarten dabei nicht einzubeziehen seien, ist keinesfalls erkennbar". Wenn ein Ausschluss des Verlustabzuges bei Teilbetrieben und nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteilen zu erfolgen habe, obwohl der Umfang dieser Vermögenswerte regelmäßig unter demjenigen von Miteigentumsanteilen liege bzw. liegen könne, müsse ein derartiger Ausschluss umso mehr bei Miteigentumsanteilen gegeben sein. Es sei auch kein vernünftiger Grund erkennbar, weshalb zwar Verluste des Einbringenden nach § 21 Z 1 UmgrStG dann nicht abziehbar seien, wenn das "übertragene Vermögen" (also einschließlich Mitunternehmeranteilen) nicht mehr vorhanden sei, nicht aber Verluste der übernehmenden Körperschaft bei "sonst völlig identer Konstellation". In der mündlichen Berufungsverhandlung habe der Vertreter der Beschwerdeführerin darauf hingewiesen, dass das Vermögen im Zuge der Anteilsveräußerung zum Großteil der Beschwerdeführerin übertragen worden sei. Gegenstand der "Verlusterzeugung" sei aber eindeutig der Mitunternehmeranteil gewesen, sodass die Frage auf sich beruhen könne, in welchem Umfang - in einem getrennten Vorgang - tatsächlich Vermögen von der Beschwerdeführerin erworben worden sei. Ob der Gesetzgeber Mitunternehmeranteile in der Aufzählung des § 4 Z 1 lit. b UmgrStG (§ 21 Z 2 UmgrStG) "mitgedacht hat, oder ob aber eine Gesetzeslücke vorliegt, kann dahingestellt bleiben: Aus beiden Fällen resultiert das Ergebnis, dass auch Verluste, die durch Mitunternehmeranteile verursacht wurden, die zum Zeitpunkt der Verschmelzung oder Einbringung nicht mehr vorhanden sind, nicht als Verlustabzug geltend gemacht werden können".

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die dagegen erhobene Beschwerde nach Aktenvorlage und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde erwogen:

§ 21 UmgrStG regelt den Verlustabzug für Einbringungen im Rahmen des Art. III UmgrStG und hat (idF BGBl. I Nr. 28/1999) folgenden Wortlaut:

"§ 18 Abs. 6 und 7 des Einkommensteuergesetzes 1988 und § 8 Abs. 4 Z 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 sind nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen anzuwenden:

1. Verluste des Einbringenden, die bis zum Einbringungsstichtag entstanden und bis zum Veranlagungszeitraum, in den der Einbringungsstichtag fällt, nicht verrechnet sind, gelten im Rahmen einer Buchwerteinbringung (§ 16 Abs. 1) ab dem dem Einbringungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum der übernehmenden Körperschaft insoweit als abzugsfähige Verluste dieser Körperschaft, als sie dem übertragenen Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 zugerechnet werden können. Voraussetzung ist weiters, dass das übertragene Vermögen am Einbringungsstichtag tatsächlich vorhanden ist. § 4 Z 1 lit. c und d ist anzuwenden. Im Falle der Einbringung durch eine Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, gelten auch die Mitunternehmer als Einbringende.

2. Für eigene Verluste der übernehmenden Körperschaft ist § 4 Z 1 lit. b und c anzuwenden.

3. Die Bestimmung des § 4 Z 2 über den Mantelkauf ist zu beachten."

Zum Vermögen nach § 12 Abs. 2 UmgrStG zählen nach den Z 1 bis 3 dieser Bestimmung nur Betriebe und Teilbetriebe, die der Einkunftserzielung gemäß § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 des EStG 1988 dienen (Z 1), Mitunternehmeranteile, das sind Anteile an Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmerschaft anzusehen sind (Z 2), und bestimmte Kapitalanteile, u.a. Anteile an inländischen und vergleichbaren ausländischen Kapitalgesellschaften sowie Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften (Z 3).

Nach § 4 Z 1 lt. b UmgrStG bleiben Verluste der übernehmenden Körperschaft, die bis zum Verschmelzungsstichtag entstanden und noch nicht verrechnet sind, abzugsfähig, soweit die Betriebe, Teilbetriebe oder nicht einem Betrieb zuzurechnenden Vermögensteile, die die Verluste verursacht haben, am Verschmelzungsstichtag tatsächlich vorhanden sind.

Ist in den Fällen der lit. a und b des § 4 Z 1 UmgrStG der Umfang der Betriebe, Teilbetriebe oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteile am Verschmelzungsstichtag gegenüber jenem im Zeitpunkt des Entstehens der Verluste derart vermindert, dass nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse eine Vergleichbarkeit nicht mehr gegeben ist, ist nach § 4 Abs. 1 lit. c leg.cit. der von diesen Betrieben, Teilbetrieben oder Vermögensteilen verursachte Verlust vom Abzug ausgeschlossen.

Die Begriffe Betrieb und Teilbetrieb sind nach ertragsteuerlichen Kriterien auszulegen (vgl. z.B. Kolienz,

Der Verlustvortrag bei Umgründungen von Holdinggesellschaften, in König/Schwarzinger (Hrsg), FS Wiesner, S. 202). Betrieb ist die Zusammenfassung von menschlicher Arbeitskraft und sachlichen Produktionsmitteln zu einer organisatorischen Einheit zur Erzielung von Einkünften (vgl. z.B. Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, § 4 Tz 4, und Zorn in Hofstätter/Reichel, EStG III A, § 4 allgemein Tz 12, mwN).

Im Beschwerdefall fand der für den Verlustabzug der Beschwerdeführerin als übernehmender Körperschaft relevante Einbringungsvorgang nach Art. III UmgrStG zum Stichtag 31. Dezember 2000 statt. Ein bei der Beschwerdeführerin zu diesem Stichtag noch nicht verbrauchter Verlustvortrag nach § 18 Abs. 6 EStG 1988 iVm § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 wäre nach der Bestimmung des § 21 Z 2 iVm § 4 Z 1 lit. b UmgrStG somit nur dann weiter vortragsfähig gewesen, wenn die verlustverursachende wirtschaftliche Einheit (Betrieb, Teilbetrieb oder nicht einem Betrieb zuzurechnender Vermögensteil) zum Einbringungsstichtag tatsächlich noch vorhanden gewesen wäre (vgl. z.B. Bruckner, Objektbezogener Verlustvortrag bei Verschmelzungen, in Bergmann (Hrsg.), FS Werilly, 80).

Die zu diesem Zeitpunkt noch "nicht verbrauchten Verlustvorträge aus den Tangenten Verlagsbuchhandlung B. KG" stammten aus dem von dieser KG geführten Betrieb und wurden somit von diesem Betrieb im Sinne des § 4 Z 1 lit. b UmgrStG verursacht. Dass dieser im Rahmen einer Mitunternehmerschaft geführte Betrieb, dessen Einkünfte der Beschwerdeführerin (wenn auch im Rahmen eines von ihr geführten Betriebes als geschäftsleitende Holding) im Sinne des § 23 Z 2 EStG 1988 unmittelbar (anteilig) zugerechnet wurden (vgl. z.B. das hg. Erkenntnis vom 25. Juni 2008, 2006/15/0218), zum Zeitpunkt des Umgründungsvorganges gemäß Art. III UmgrStG am 31. Dezember 2000 noch bestanden hätte, geht auch aus den Beschwerdeausführungen nicht hervor. Mit dem Vorbringen, die Beschwerdeführerin habe lediglich "den leeren Mitunternehmeranteil" abgetreten und sich das Vermögen im Wesentlichen bereits vorher angeeignet (Beteiligung an B.- Deutschland, Rechte, Druckunterlagen, Büroausstattung, EDV, Bücher, Werknutzungsrechte; ausgenommen Pkw, Wertpapierkonto und eine Angestellte), zeigt die Beschwerde noch keine Fortführung des verlusterzeugenden Betriebes auf.

Die Versagung der Verlustabzüge aus "den Tangenten" der B. KG erweist sich somit im Ergebnis als nicht rechtswidrig.

Die Beschwerde war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG als unbegründet abzuweisen.

Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der VwGH-Aufwandersatzverordnung 2008.

Wien, am 18. November 2009