VwGH 2002/15/0065

Spruch:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von 381,90 EUR binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Der Beschwerdeführer ist Masseverwalter im Konkurs über das Vermögen des Vereins V. (im Folgenden: Verein). Der Verein, ein "Eishockeyclub", nahm mit einer "Kampfmannschaft" im Streitzeitraum an nationalen und internationalen Bewerben teil. Er hatte in diesem Zeitraum verschiedene Personen als Trainer und Spieler unter Vertrag. Im Vereinsregister schien G.A. als Vereinspräsident auf, welcher im Wesentlichen auch die finanziellen Angelegenheiten des Vereins wahrnahm.

Im Zusammenhang mit einem u.a. gegen G.A. wegen § 33 Abs. 2 lit. b FinStrG geführten Finanzstrafverfahren betreffend vom Verein nicht abgeführte bzw. nicht entrichtete Lohnabgaben wurden bei am 23. September 1999 durchgeführten Hausdurchsuchungen in den Räumlichkeiten des Vereins sowie des G.A. umfangreiche Unterlagen beschlagnahmt.

Mit Beschluss des Landesgerichtes Feldkirch vom 11. Mai 2000 wurde über das Vermögen des Vereins der Konkurs eröffnet.

Im Gefolge des erwähnten Finanzstrafverfahrens erließ das Finanzamt Bescheide vom 3. Juli 2001 betreffend den Zeitraum 1. August 1994 bis 31. März 1997 und vom 17. Februar 2000 betreffend den Zeitraum 1. April 1997 bis 31. Dezember 1999, womit es im zweiten Fall den Verein, im ersten Fall den Masseverwalter des Vereins zur Haftung für Lohnsteuer heranzog und den Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen festsetzte. Anlässlich der erwähnten Hausdurchsuchungen sei eine Reihe von Unterlagen über Geldflüsse an die Spieler des Vereins im betreffenden Zeitraum sichergestellt worden. Daraus sei klar erkennbar, dass im gesamten Zeitraum wesentlich höhere Zahlungen an die Spieler geflossen seien als in den laufenden Lohnabrechnungen erklärt worden sei. Diese Zahlungen seien vom Vertreter des Vereins als Werbeeinnahmen der Spieler bezeichnet worden, tatsächlich sei von einer einheitlichen Leistung auszugehen. Diese Geldflüsse an die Spieler seien als Lohneinkünfte anzusehen. Die Spieler und Trainer des Vereins hätten keine ernst gemeinten und tatsächlich umgesetzten Werk- bzw. Werbeverträge mit einem Dritten (Liechtensteinischen Unternehmen) abgeschlossen. Die Spieler hätten ausschließlich mit den Vertretern des Vereins Vereinbarungen abgeschlossen, welche als Dienstverträge zu werten seien. Die Spieler und Trainer hätten keine eigenverantwortliche Werbetätigkeit neben ihrer nichtselbständigen Tätigkeit ausgeübt. Die diesbezüglichen Aussagen der Spieler würden damit übereinstimmen. Die bei den Hausdurchsuchungen sichergestellten handschriftlichen Belege, Abrechnungen, Tabellen, Auszahlungslisten und Budgetübersichten würden diese Auffassung belegen. Grundaufzeichnungen und interne Berechnungsübersichten des Vereines würden die Aufteilung der vereinbarten Spieler- und Trainerentschädigungen in "Lohn Österreich" und "Lohn Liechtenstein" oder in "Lohn A" und "Lohn FL" zeigen. Für die einzelnen Spieler und Trainer seien ebenfalls Aufzeichnungen geführt worden, in denen der österreichische und liechtensteinische Lohnanteil zusammen als Einheit behandelt worden sei. Die Spieler selbst hätten bei Zahlungsschwierigkeiten des Vereins diesem gegenüber jeweils eine einheitliche Nettolohnsumme (Summe beider Lohnteile) zur Geltendmachung ihrer ausstehenden Forderungen ermittelt. Der Verein sei für sie Ansprechpartner für die Geltendmachung rückständiger Zahlungen gewesen. Tatsächlich seien Zahlungsrückstände gegenüber Spielern und Trainern auch vom Verein bereinigt worden. Auch Ausführungen in verschiedenen vereinsinternen Schriftstücken ließen erkennen, dass auch Funktionäre des Vereins von einer einheitlichen Leistung des Vereins gegenüber den Spielern und Trainern ausgegangen seien.

Mit den Spielern und Trainern seien vom Verein Vereinbarungen abgeschlossen worden, in denen die in Rede stehenden "Werbeeinkünfte" im jeweiligen Spielervertrag unmissverständlich als Teil der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit beinhaltet gewesen seien. Weiters lägen Verträge zwischen dem Verein und der L. AG in Liechtenstein vom 28. Mai 1994 und vom 28. Jänner 1996 vor, in denen die L. AG vom Verein mit der Beratung im Werbe- und Marketing-Bereich, mit der Akquisition von Firmen und Institutionen als Sponsoren und mit der Erstellung von Werbekonzepten und Drucksachen beauftragt worden sei. Der Verein habe sich auf Grund der vorgelegten und angeführten Verträge der L. AG bedient, um die für den Spielbetrieb notwendigen Einnahmen zu erzielen. Die über die L. AG lukrierten Sponsorengelder seien auf Grund der vereinsinternen Aufzeichnungen Einnahmen des Vereins gewesen. Die über Dritte (die L. AG sowie die liechtensteinische B. Sportwerbung AG) erfolgte Auszahlung der "Werbegelder" habe in den Aufzeichnungen über die Finanzen des Vereins in den Schriftwerken "Budget" und "konsolidiertes Budget" oder bei der Erstellung eines "Budgets L AG" ihren Niederschlag gefunden. In den vereinsinternen Unterlagen sei ein zwingender Zusammenhang zwischen den Finanztransaktionen des Vereins und den in Rede stehenden "Werbezahlungen" gegeben gewesen. Auch die vereinsinterne Aufstellung "Gehälter 1994/95" zeige deutlich das Vorliegen einer einheitlichen Leistung des Vereins. Zum in Österreich gemeldeten Nettolohn würden "Werbezahlungen" und die Lohnnebenkosten als Aufwand des Vereins hinzugezählt. Als Summe dieser drei Spalten würden die Kosten "Verein Gesamt ohne Prämien" ausgewiesen. Nach Addieren weiterer Prämien ergebe sich ein Gesamtaufwand für den Verein. Von den drei vorliegenden Werbeverträgen zwischen der L. AG und einzelnen Spielern sei ein Vertrag seitens der L. AG vom Vereinspräsidenten des Vereins G.A. unterzeichnet gewesen. Auf den anderen beiden Verträgen fehlten die Unterschriften der L. AG.

Die als "Werbeeinnahmen" ausbezahlten Beträge seien auf für die Spieler geführte Konten in Liechtenstein ausbezahlt, allerdings vom Verein zur Gänze erfasst worden.

G.A. habe in seiner Einvernahme als Beschuldigter im Finanzstrafverfahren angegeben, von dem für die L. AG tätigen J.L. bei Übernahme des Präsidentenamtes im Verein vor der Saison 1994/95 zur Trennung der in Rede stehenden Geldleistungen in Lohn und Werbezahlungen angehalten worden zu sein. Die Abschlüsse allfälliger Werbeverträge seien zeitgleich mit der Unterzeichnung der jeweiligen Spieler-/Trainerverträge beim Verein erfolgt. Die Summe der beiden Verträge beinhalte die gesamthaft zu zahlende Geldleistung an den jeweiligen Spieler oder Trainer. J.L. habe bei seiner Einvernahme als Beschuldigter im Finanzstrafverfahren angeführt, die Verträge seien erforderlich gewesen, um ein Individualsponsoring betreffend die Spieler abwickeln zu können. Dieses umfasse die Themenbereiche "Trikotsponsoring, Drehbandenwerbung und Vorstellung in der Stadionpost", womit das Individualsponsoring aber ein wesentlicher Teil der Vereinswerbung und im Rahmen des durch den Spieler abgeschlossenen Vertrages mit dem Verein diesem zuzuordnen sei. Der Abschluss der sogenannten Spielerverträge sei nach einhelligen Aussagen des G.A. und des J.L. ohne Beisein eines Vertreters der L. AG erfolgt. J.L. habe weiters ausgesagt, der Rahmen an Einnahmen zur Bestreitung der in Rede stehenden "Werbezahlungen" am Beginn einer Saison sei gemeinsam zwischen der L. AG und dem Verein festgelegt worden, wobei die Festlegung der Werbesumme je Spieler dem G.A. überlassen worden sei. Einzige Bedingung der L. AG sei das Einhalten des anfänglich vereinbarten Gesamtsatzes je Saison gewesen. Werbeverträge der L. AG seien dem Verein blanko überlassen worden. Darin hätten sich auch keine Eintragungen über die Summe des einzelnen Werbevertrages befunden. Die zwischen der L. AG und den Spielern und Trainern abgeschlossenen Werbeverträge würden keine detaillierten Vereinbarungen enthalten und sich im Wesentlichen darauf beschränken, dass der Spieler "sämtliche wirtschaftlich verwertbare Persönlichkeitsrechte, die sich aus seinem Namen, seiner Unterschrift, seinem Bild, seinem Ruhm, sowie insbesondere seiner sportlichen Tätigkeit als Eishockeyspieler ergeben", an die L. AG zur weiteren Verwertung "übertrage". In weiterer Folge gab das Finanzamt auf die einzelnen Spielsaisonen aufgegliedert die einzelnen Spieler und Trainer betreffende Aussagen der vernommenen Personen wieder. Die in eine Vereinbarung zwischen dem Verein und der B. Sportwerbung AG, Liechtenstein, vom 20. Oktober 1998 übernommenen Aufgaben der B. Sportwerbung AG würden im Wesentlichen jenen der L. AG aus den Vorjahren entsprechen.

Dagegen wurde mit der Begründung berufen, den in Rede stehenden Zahlungen an die Spieler und Trainer hätten Werk- bzw. Werbeverträge mit der L. AG und der B. Sportwerbung AG zu Grunde gelegen. Diese hätten eigenständige Werbeleistungen von Spielern und Trainern zum Inhalt gehabt, welche sie für die genannten Vertragspartner und nicht für den Verein zu erbringen gehabt und auch tatsächlich erbracht hätten. Zu den vom Finanzamt herangezogenen Aussagen von Spielern und Trainern verwies der Beschwerdeführer darauf, dass die Spieler ein Interesse daran hätten, "die Sache uns zuzuschieben", denn es wäre deren Sache gewesen, die Einkünfte aus Werbetätigkeit zu versteuern. Weiters beantragte der Beschwerdeführer "zum Nachweis unserer Darstellungen" die Einvernahme einer Reihe im Einzelnen angeführter Personen.

Mit Berufungsvorentscheidung vom 19. Dezember 2001 wies das Finanzamt die Berufung hinsichtlich des Zeitraumes 1. August 1994 bis 31. März 1997, von einer hier nicht interessierenden Ausnahme abgesehen, ab. Der Verein habe sich auf Grund der vorgelegten und angeführten Verträge zwar einer Werbeagentur bedient, um die für den Spielbetrieb notwendigen Einnahmen zu erzielen. Die über die L. AG lukrierten Sponsorengelder würden aber auf Grund der vereinsinternen Aufzeichnungen Einnahmen und Ausgaben des Vereins darstellen. Die über Dritte (die L. AG und die B. Sportwerbung AG) erfolgte Ein- und Auszahlung der Werbegelder hätten in den Aufzeichnungen über die Finanzen des Vereins und in den Schriftwerken "Budget I" und "konsolidiertes Budget" ihren Niederschlag gefunden. In den vereinsinternen Unterlagen sei ein zwingender Zusammenhang zwischen den Finanztransaktionen des Vereins und den in Rede stehenden "Werbezahlungen" gegeben gewesen. Die Werbeverträge zwischen der L. AG und den Spielern würden keine detaillierten Vereinbarungen enthalten. Maßgebliche Merkmale eines solchen Werbevertrages wären jedoch die Nennung der Sponsoren, Angaben über Art und Ausmaß der Gegenleistung des Sportlers, Konkurrenzklausel, Vereinbarungen über Verletzungen/Erkrankungen, Dopingbestimmungen sowie Ausstiegsklauseln gewesen, die in den Verträgen der Spieler mit der L. AG fehlten. Zu den beantragten Zeugen führte das Finanzamt aus, dass manche der Zeugen im Finanzstrafverfahren bereits als Verdächtige oder Beschuldigte ausgesagt hätten. Ein Zeuge sei mit einer Schweizer Anschrift namhaft gemacht, jedoch im Inland nicht stellig gemacht worden. Schließlich sei es nicht strittig, dass durch die Spieler und Trainer Werbeleistungen erbracht worden seien, jedoch würden diese Leistungen nach Ansicht des Finanzamtes Dienstleistungen der Spieler gegenüber dem Verein in Erfüllung ihres Spielervertrages darstellen.

Im den Zeitraum 1. April 1994 bis 31. März 1997 betreffenden Vorlageantrag führte der Beschwerdeführer aus, Spitzensportler hätten eben einen Werbewert, über den sie selbsttätig verfügen könnten, und Mannschaftssportler könnten gegenüber sogenannten "Einzelsportlern" nicht benachteiligt werden. Namentlich genannte Spitzenfußballer würden nur einen Bruchteil ihrer Gesamteinkünfte der Lohnsteuer unterziehen, tatsächlich aber weit höhere Beträge verdienen, was nur dadurch erklärbar sei, dass der Spitzenfußballer zusätzlich zu seinen "unselbständigen" Einkünften eben Werbegelder beziehe. Der Behördenvorwurf, erst ab Frühjahr 1997 seien die Persönlichkeitsrechte der Spieler an die L. AG abgetreten und diese als "Exklusiv-Sponsoring Agentur" unter Vertrag genommen worden, sei unhaltbar, denn tatsächlich seien - jedenfalls in mündlicher Absprache - die Persönlichkeitsrechte bereits seit Beginn des Prüfungszeitraumes an die L. AG exklusiv abgetreten worden. Soweit Ende 1997/Anfang 1998 Werbegeldauszahlungen über den Verein vorgenommen worden seien, sei das dadurch begründet, dass sich der Verein zu jener Zeit mit J.L. und der L. AG überworfen habe. J.L. habe sich geweigert, Werbegelder an die Spieler auszuzahlen. Diese hätten mitten in der Spielsaison den Verein unter Druck gesetzt und mit Austritt und einem Ende der Spiele gedroht. In dieser Lage sei dem Verein nichts anderes übrig geblieben, als die Werbegelder vorzuschießen. In der Vereinsbuchhaltung seien diese Zahlungen dementsprechend als Zahlungen an die L. AG bzw. Darlehensrückzahlungen an die L. AG verbucht worden. Die Spieleraussagen seien bedenklich, denn in Anbetracht gegen sie selbst laufender Verfahren würden sie selbstverständlich versuchen, sich bestmöglich aus der Affaire zu ziehen. Die Spieler hätten genau gewusst, dass sie die steuerliche Behandlung dieser Einkünfte zu besorgen hätten. Sie hätten im Rahmen der Werbeverträge Werbeeinsätze geleistet und, und zwar in erheblichem Umfang, so zB durch das "Autosponsoring" durch verschiedene KFZ-Firmen. Die PKW für namhafte Spieler seien allesamt mit Werbeaufschriften versehen gewesen und auf den Straßen täglich unterwegs gewesen. Dadurch hätten die Spieler tagtägliche Werbeleistungen erbracht. Auch im Ausgleichsverfahren betreffend den Verein hätten die Spieler nur die ausständig gebliebenen Lohneinkünfte, nicht jedoch die Werbegelder angesprochen. Zwischen den Saisonen, zu Zeiten ihrer Arbeitslosigkeit, hätten die Spieler lediglich die der Lohnsteuer unterzogenen Lohneinkünfte gemeldet und auf dieser Basis Arbeitslosengeld bezogen, nicht jedoch unter Einrechnung der Werbegelder. Hierüber könnten fünf namentlich genannte Zeugen Auskunft geben.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufungen, mit Ausnahme der an einen namentlich genannten, hier nicht weiter interessierenden Spieler betreffenden Zahlungen, als unbegründet ab. Sie ging davon aus, dass die von den Spielern und Trainern in ihrer Eigenschaft als Mitglieder der "Kampfmannschaft" des Vereins (vor allem) von der L. AG, Liechtenstein, vereinnahmten Werbegelder unter Berücksichtigung des Gesamtbildes als (integrierender) Bestandteil der bei dem Verein erwirtschafteten nichtselbständigen Einkünfte zu werten seien. Die Spieler und Trainer hätten mit dem Verein eine Vereinbarung über einen "Nettogesamtlohn" getroffen, welcher auch die in Rede stehenden "Werbegelder" erfasse. Dies ergebe sich vor allem aus den im wesentlichen übereinstimmenden Aussagen der Spieler. Für die Spielsaison 1994/1995 lägen schriftliche Vereinbarungen zwischen dem Verein und verschiedenen Spielern vor, welche ausdrücklich unter Punkt IV ("der Spieler erhält als Entgelt folgende Bezüge") u.a. die Passage enthalten hätten: "Werbevertrag öS (Betrag( (Auszahlung 30.9./31.12/1.3./30.5.)". Die unter dem Titel "Werbevertrag" isoliert genannte Summe werde weder in der Vereinbarung noch in einem Zusatz in irgendeiner Weise determiniert. Völlig unbestimmt sei danach, welche "Werbeleistungen" der Spieler zu erbringen gehabt habe, welcher Personenkreis solche Leistungen nachfrage und nach welchen Kriterien der Werbewert bemessen worden sei.

Von den vom Verein ins Spiel gebrachten "Vereinbarungen" zwischen der L. AG und den Spielern sei etwa die "Vereinbarung" mit dem Spieler F.G. vom 4. April 1997 von G.A. namens der L. AG unterzeichnet worden, obwohl G.A. laut seiner eigenen Aussage vom 18. Juli 2000 weder über eine Zeichnungsberechtigung noch eine Vertretungsbefugnis für die L. AG verfügt habe. Die Vertragsverhandlungen mit dem Spieler F.G. habe dieser immer mit G.A. geführt. Mit der L. AG oder deren Vertreter sei er in diesem Zusammenhang nicht in Kontakt getreten. Er sei immer allein oder zusammen mit weiteren Eishockeyspielern in Erfüllung von Sponsorpflichten des Vereins bei Repräsentationsveranstaltungen für den Verein in Erscheinung getreten. Die Termine habe ein "Verantwortlicher" des Vereins bekannt gegeben. Die Auftritte beispielsweise auf einer Messe hätten dem Zweck gedient, den Verein zu repräsentieren. Aus der Sicht unbeteiligter Dritter habe nur der Eindruck entstehen können, der Verein trete in Erscheinung. Die "Regie" derartiger Inszenierungen habe der Verein geführt, weil sie der Erfüllung der von ihm abgeschlossenen Sponsorverträge oder PR-Auftritten in eigener Sache gedient hätten. Die Kontoeröffnung des Spielers F.G. in Liechtenstein sei deshalb erfolgt, weil G.A. dies "wollte", sei es doch für den Verein "besser" gewesen, "wenn die Abwicklung so erfolgt".

Den vom Verein ins Treffen geführten "Vereinbarungen" der Spieler mit der L. AG fehlten entscheidende, Sponsoring-Verträge charakterisierende Vertragselemente. Beispielsweise entbehrten die "Vereinbarungen" der Bestimmung des zu bewerbenden Produkts, der Anführung nutzbarer Werbeflächen, der Abgleichung der Werbeaktivitäten mit den Regeln (inter)nationaler Sportverbände, der Anführung von Werbekampagnen, der Werbung mittels Fotos oder biografischer Daten des Sportlers, der Festlegung bzw. Organisation der Einsatztermine, der Pflicht des Sportlers, den Produktnamen öffentlich wiederholt zu nennen, der Festlegung der Kostentragung bei "Events" (Diäten, Hotel, Flug, ...), einer "Drittparteienregel", Folgen von Verletzung oder Erkrankung des Spielers auf dessen geldwerte Ansprüche, von Verstößen gegen Dopingbestimmungen, eines ausdrücklichen Ausschlusses eines Dienstverhältnisses, der Bestimmung über die Wirkung ungültiger Vertragsbestimmungen, des Ausschlusses mündlicher Nebenabreden, der Verpflichtung zur Geheimhaltung speziell erworbenen Wissens, der Bestimmung der Gerichtszuständigkeit für den Fall von Streitigkeiten usw.

Es habe ein "Grundsatzvertrag" zwischen der L. AG und dem Verein vom 1. März 1994 bestanden, wonach die L. AG die Erträge aus den Werberechten der Saison 1994/1995 bis zur Höhe des gleichzeitig eingeräumten Darlehens über 335.000 S erhalten sollte. Ein weiteres Darlehen der L. AG in der Saison 1994/1995 über 4,000.000 S habe der Verein mit den Erträgen aus dem Jahreskartenvorverkauf und den Werberechten besichert. Die L. AG sei mit der Beratung im Werbe- und Marketingbereich betraut gewesen und habe als Gegenleistung 2 % des "Gesamtumsatzes" und 25 % der Werbeeinnahmen zugesprochen erhalten. Die L. AG habe also ausreichend Geldmittel des Vereins verwaltet, um den Spielern die in den "Vereinbarungen" zugesagten Werbegelder auszahlen zu können.

Das vom Verein behauptete Individualsponsoring habe ebenfalls Werbeleistungen durch den Verein und nicht der einzelnen Spieler betroffen. So sei etwa in einem Schriftstück der L. AG mit der Bezeichnung "Sponsoringangebot (Verein( Oktober 1996" unter dem Titel "Individualsponsoring" ein Trikotsponsoring, eine Drehbandenwerbung, eine Vorstellung in der Stadionpost, eine Sponsorpräsentation nach dem Spiel, ein persönlicher PR-Termin und ein offizielles Sponsorfoto enthalten. Mit Ausnahme des persönlichen PR-Termines würden diese Leistungen Werbemittel darstellen, welche den Verein bzw. dessen Eishockeymannschaft berührten. Denn die aus den angeführten Werbesegmenten erzielbaren Effekte verbinde ein neutraler Beobachter mit dem Verein, nicht aber mit einem Spieler oder Trainer. Die von der L. AG vermittelten Sponsor-Leistungen seien ausschließlich für den Verein gewährt worden, was etwa Rechnungen aus den Jahren 1997 und 1998 an einen Sponsor mit dem folgenden Text beweisen würden:

"1) pauschal (Verein(, Saison 97/98 öS 40.000,-- Werbebande am Eis (5 Lfm.);

Inserat Stadienpost - ganze Saison;

Werbedurchsagen - ganze Saison;

(Spieler( - Individualsponsoring mit Logo auf Dress;

eine Seite (Vereins(Magazin (Ausgabe I/97, II/97, III/97 letzte Seite)."

Als im Verlauf der Saison 1997/1998 angebliche Leistungsstörungen im Geldfluss von L. AG zu den Spielern aufgetreten seien, habe dies nicht zu Kontakten der Spieler mit der L. AG zur Klärung der Verhältnisse geführt, sondern die Spieler hätten sich an die Funktionäre des Vereins gewandt, weil sie die zu Saisonbeginn mit dem Verein ausverhandelten und zugesicherten Nettolöhne nur noch zum Teil erhalten hätten. Der Grund schleppender "Werbegeldzahlungen" habe in irgendeinem Zerwürfnis des Vereins mit der L. AG gelegen. Weshalb sich daraus negative Konsequenzen für die nach Ansicht des Vereins völlig eigenständig zu beurteilenden "Werbeverträge" mit den Spielern hätten ergeben sollen, bleibe im Dunkeln. Der "Job" eines Spielers in der Kampfmannschaft des Vereins habe nicht zuletzt wegen der sportlichen Erfolge einen zeitlichen Aufwand in der Größenordnung von etwa 60 Wochenstunden erfordert. Im Laufe der Zeit seien manche Profispieler zum Verein hinzu gestoßen und andere hätten ihn wieder verlassen. Die Spieler seien überwiegend Sportler gewesen, die bereits bei anderen, teilweise international bekannten Eishockeyclubs gespielt hätten. Ihr Marktwert sei ihnen bekannt gewesen. Ihre Lohnvorstellungen hätten sich zwangsläufig in erster Linie aus den Einnahmen bei den vorigen Clubs und der Nachfrage nach ihrem Spielerpotential ergeben. Erfahrungen mit "individuellen Werbeverträgen" hätten ihnen gefehlt. Ihr Interesse habe sich auf die beanspruchten Nettolöhne konzentriert. Ob die geschlossenen "Rahmenverträge" nachfolgend in einen "Spielervertrag" mit dem Verein und einen "Werbevertrag" der Form halber, also zum Schein, aufgesplittet worden seien, habe sie offensichtlich nicht interessiert.

Zum "Individualsponsoring" hielt die belangte Behörde fest, dass das Entgelt für die Nutzung des Trikots eines Spielers als Werbefläche in das Segment "Firmensponsoring" falle. Der Spieler sei verpflichtet gewesen, während der Spiele das Dress im "Club-Outfit" zu tragen. Als Erkennungszeichen der Mannschaft war es dem Verein vorbehalten, Trikotflächen gegen Entgelt zu "vermieten". In tatsächlicher Hinsicht habe der Verein entweder selbst oder über eine Marketingagentur die Bekleidung (Dressen, Helme) der Spieler vermarktet und dafür Entgelt in Rechnung gestellt. Sowohl von den Spielern in der Saison 1997/98 nach Ausbleiben der Zahlungen über Liechtenstein geforderte "Confirmation letters" wie auch vereinsinterne Abrechnungen, welche Angestellte des Vereins erstellt hätten, hätten die Forderungen oder Bezüge der Spieler in "Gehalt A" und "Gehalt FL" aufgeteilt. Sowohl Spieler wie auch Angestellte des Vereins hätten also die von den Spielern über Liechtenstein bezogenen "Werbegelder" mit der ihnen tatsächlich zukommenden Bezeichnung "Gehalt" angeführt.

Von der L. AG sei in den Medien die Möglichkeit des "Individualsponsorings" unter der Bezeichnung "Engagieren Sie einen der Stars der (Verein( für Ihr Team" präsentiert worden und habe als Leistungen "Trikotsponsoring eines Spielers Ihrer Wahl, Drehbandenwerbung, Vorstellung in der Stadionzeitung, Präsentation auf dem Eis, PR-Termin mit dem Spieler, usw." umfasst. Ausdrücklich sei als Ziel des "Individualsponsorings" dargestellt worden, dass es Einnahmen für den Verein habe erwirtschaften und nicht dem Spieler "Werbegelder" hätte verschaffen sollen. Am Beispiel eines Spielers sei der "Steuertrick mittels Lohnsplitting" exemplarisch. Der genannte Spieler habe in der Saison 1992/1993 eine Einmalzahlung von 115.000 S und einen monatlichen Nettobezug von 55.000 S siebenmal (somit insgesamt 500.000 S) erhalten. In der Saison 1994/1995 hätte er diesen Anspruch auf insgesamt 200.000 S reduziert, obwohl das Grundgehalt ansteigen sollte. Werden die unter dem Titel "Werbegelder" geflossenen Beträge von 423.000 S dazugerechnet, ergebe sich jenes Gehalt, das der Spieler vertraglich zugesichert habe erwarten dürfen. In einem Fax vom 26. Mai 1994 habe dieser Spieler dem G.A. ein Fixum von 600.000 S - "Aufteilung gemäß Ihrem Wunsch" vorgeschlagen. Diese Aufteilung stelle eben die Aufteilung in eine offizielle Lohnkomponente und in die "Werbegelder über Liechtenstein" dar. Dieser Betrag decke sich weitgehend mit den vereinsinternen Aufzeichnungen, welche diesem Spieler 623.000 S zuordne.

Eine "reflexartige" Einstellung der "Werbegelder" an die Spieler als Folge des Zerwürfnisses zwischen L. AG und Verein zeige geradezu exemplarisch, dass die L. AG diese "Werbegelder" aus den PR-Einnahmen des Vereins hätte speisen sollen.

Zusammenfassend führte die belangte Behörde aus, dass die Spieler und Trainer in den Streitjahren durchwegs über Nettolohnvereinbarungen mit dem Verein verfügt hätten. Die Reduktion der Nettolöhne um die über Liechtenstein den Spielern und Trainern zugeflossenen "Werbegelder" hätte zu Entlohnungen geführt, die - wie die Spieler und Trainer einhellig artikulierten - qualitativ und quantitativ ihren Leistungen nicht entsprochen hätten und deretwegen sie ein Arbeitsverhältnis bei einem anderen Eishockeyverein vorgezogen hätten. Die inländischen Lohnanteile hätte nur zusammen mit den "Werbegeldern" dem Marktwert der Spieler und Trainer entsprochen. Der Zufluss der "Werbegelder" über die L. AG bzw. B. Sportwerbung AG an die Spieler sei mit dem Willen des Vereins erfolgt und aller Wahrscheinlichkeit nach aus den Sponsoreinnahmen des Vereins bedient worden. Die Funktion der jeweiligen liechtensteinischen Partnerin habe sich darin erschöpft, über Anweisung des Vereins, gelegentlich über Ersuchen der Spieler, die im Inland im Verhältnis zum "Rahmenvertrag" ausgeklammerten Lohnanteile des Spielers und Trainers auf deren "Gehaltskonto" in Liechtenstein zu überweisen oder auch in bar auszuzahlen. Dieses Lohnsplitting habe bezweckt, den Spielern und Trainer bedeutende Lohnanteile unversteuert zukommen zu lassen.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Die Beschwerde bezeichnet ausdrücklich die Gemeinschuldnerin (Konkursmasse (Verein() als Beschwerdeführerin und enthält die Erklärung, dass die Beschwerdeführerin durch den Masseverwalter und dieser durch eine bevollmächtigte Rechtsanwalts OEG vertreten werde. Da die vorliegende Bezeichnung der beschwerdeführenden Partei als der sogenannten "Vertretertheorie" folgende, zulässige Bezeichnung des Masseverwalters im Prozess gedeutet werden kann, ist die Beschwerde als solche des Masseverwalters zu verstehen (vgl. das hg. Erkenntnis vom 3. August 2004, 2001/13/0022).

Zu den Einkünften aus nicht selbständiger Arbeit (Arbeitslohn) zählen nach § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 die Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis. Bei diesen Einkünften ist nach § 25 Abs. 2 leg. cit. unmaßgeblich, ob es sich um einmalige oder laufende Einnahmen handelt, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob sie dem zunächst Bezugsberechtigten oder seinem Rechtsnachfolger zufließen.

Der Arbeitgeber haftet gemäß § 82 EStG 1988 gegenüber dem Bund für die Einbehaltung und Abfuhr der vom Arbeitslohn einzubehaltenden Lohnsteuer.

Gemäß § 41 Abs. 1 Familienlastenausgleichsgesetz - FLAG, haben alle Dienstgeber, die im Bundesgebiet Dienstnehmer beschäftigen, den Dienstgeberbeitrag zu leisten. Der Beitrag des Dienstgebers ist nach § 41 Abs. 3 leg. cit. von der Summe der Arbeitslöhne zu berechnen, die jeweils in einem Kalendermonat an die im Abs. 1 genannten Dienstnehmer gewährt worden sind, gleichgültig, ob die Arbeitslöhne beim Empfänger der Einkommensteuer unterliegen oder nicht (Beitragsgrundlage). Arbeitslöhne sind u.a. Bezüge gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988.

Nach § 43 Abs. 2 FLAG finden die Bestimmungen über den Steuerabzug vom Arbeitslohn (Lohnsteuer) sinngemäß auf den Dienstgeberbeitrag Anwendung.

Im Beschwerdefall ist unbestritten, dass die Spieler und Trainer des Vereins in einem Dienstverhältnis zum Verein gestanden sind und dafür Arbeitslöhne im Sinne des § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 bezogen haben. Strittig ist, ob auch die unter der Bezeichnung "Werbegelder" den Spielern über Liechtenstein zugeflossenen Gelder solche Arbeitslöhne gewesen sind.

Die belangte Behörde ging davon aus, dass zwischen den Spielern (und Trainern) und den liechtensteinischen Unternehmen in Wahrheit keine Verträge über eine konkrete Leistungspflicht der Spieler (und Trainer) an dieses liechtensteinische Unternehmen bestanden hätte und dass diese Gelder Teil des zwischen den Spielern (und Trainern) und dem Verein vereinbarten Nettogesamtlohnes dargestellt haben, dass also diese Gelder Teil des Entgeltes gebildet haben, welches der Verein den Spielern (und Trainern) auf Grund des bestehenden Dienstverhältnisses neben den "offiziellen" Bezügen geschuldet habe. Die Auszahlung der Gelder größtenteils durch liechtensteinische Unternehmen sei dadurch möglich und erfolgt, dass diese Unternehmen als Marketingpartner in einem Vertragsverhältnis zum Verein gestanden seien, in dessen Auftrag Sponsoren für die Vereinsunterstützung unter Vertrag genommen hätten und über deren Sponsorgelder hätten verfügen können.

Die Frage, ob die in Rede stehenden Gelder ein Entgelt der liechtensteinischen Unternehmen für Leistungen der Spieler an diese Unternehmen dargestellt haben oder ob diese Bezüge einen im Umweg über die liechtensteinischen Unternehmen geflossenen Teil des zwischen Verein und Spielern (und Trainern) vereinbarten (Gesamt-)Gehaltes für Leistungen der Spieler und Trainer an den Verein darstellten, ist eine Tatfrage, welche die belangte Behörde in freier Beweiswürdigung (§ 167 Abs. 2 BAO) zu beantworten hatte. Die dabei von der belangten Behörde anzustellende Beweiswürdigung unterliegt insoweit der verwaltungsgerichtlichen Kontrolle, ob die belangte Behörde gegen die Denkgesetze oder gegen das allgemeine menschliche Erfahrungsgut verstoßen hat (vgl. das hg. Erkenntnis vom 28. Oktober 2004, 2001/15/0080).

Die belangte Behörde stützte ihre Annahme, die in Rede stehenden Geldflüsse seien Teil des mit dem Verein vereinbarten Nettogesamtlohnes der Spieler (und Trainer) und lediglich aus steuerlichen Gründen mit Wissen und Willen des Vereines über die liechtensteinischen Unternehmen den Geldempfängern zugeflossen, vor allem auf die im Wesentlichen übereinstimmenden Aussagen der Spieler. Diese Annahme werde dadurch untermauert, dass die "offiziellen" Bezüge der Spieler zT nur einen Bruchteil der von ihnen vorher und nachher bei anderen Eishockeyclubs erzielten Gehälter erreicht hätten, dass die "Vereinbarungen" zwischen der L. AG und den Spielern zum Teil von G.A. ohne jegliche Vertretungsbefugnis für die L. AG unterzeichnet worden seien, dass im Vergleich zu Sponsorverträgen des tatsächlichen wirtschaftlichen Lebens (insbesondere zwischen der L. AG und Skirennläufern) keine Details in den "Vereinbarungen" zwischen der L. AG und den Spielern genannt und geregelt seien, dass vereinsinterne Aufstellungen die "Werbegelder" unter die Gehälter, insbesondere als "Gehalt FL oder Gehalt Liechtenstein" als Teil des Gesamtgehaltes einerseits und als Teil der Bruttokosten des Vereins für die Spieler andererseits aufgewiesen hätten, dass die L. AG auf Grund von Verträgen zwischen der L. AG und dem Verein über von Sponsoren für den Verein bezahlte Gelder habe verfügen und daraus die Mittel für die Geldflüsse an die Spieler und Trainer habe flüssig machen können, dass Verträge mit den Sponsoren, soweit sie überhaupt Spieler beträfen, nicht deren Namen, sondern deren Funktion zum Gegenstand hätten oder alle Spieler als Mannschaft (z.B. hinsichtlich Trikots, Helme usw.) ansprächen, dass sich die Spieler bei Ausbleiben der Zahlungen aus Liechtenstein an den Vereinsobmann G.A. und nicht an die L. AG gewandt hätten, dass im Zusammenhang mit dem Ersuchen eines verletzten Spielers um Verdienstbestätigung für März 1998 ausdrücklich von einem "FL-Gehalt" gesprochen worden sei und dass G.A. selbst bei seiner Vernehmung Gesamtvereinbarungen über die Gehaltsvorstellungen der Spieler eingeräumt habe.

Solcherart erweist sich die Beweisführung der belangten Behörde als schlüssig, bei den in Rede stehenden, im Wesentlichen über liechtensteinische Konten an die Spieler (und Trainer) geflossenen Gelder handle es sich um von den Spielern (und Trainern) und vom Verein gewollte untrennbare Bestandteile der jeweiligen Gesamtvereinbarung über das Dienstverhältnis der Spieler (und Trainer) zum Verein.

Der Beschwerdeführer trägt vor, eine separate Abgeltung von Werbeleistungen durch Dritte neben den Lohnzahlungen durch den Verein sei im Spitzensport heutzutage üblich, weshalb die Vorgangsweise im Beschwerdefall einer üblichen Gestaltungsweise entspreche. Damit vernachlässigt der Beschwerdeführer jedoch, dass es im Beschwerdefall auf das konkret verwirklichte tatsächliche Geschehen ankommt. Den Feststellungen, die "Werbeauftritte" der Spieler (und Trainer) wären in Erfüllung ihrer Pflichten gegenüber dem Verein erfolgt (Tragen von Trikots, Helmen und dergleichen mit Werbeaufschriften und -logos bei Spielen, Autogrammstunden im Zusammenhang mit Spielen oder sonstige Auftritten der "Mannschaft" des Vereins bei Veranstaltungen wie zB bei einer Messe) tritt der Beschwerdeführer nicht konkret entgegen.

Zum Vergleich des Inhaltes der "Vereinbarungen" zwischen der L. AG und den Spielern (und Trainern) mit im Sportleben sonst üblichen Sponsorverträgen rügt der Beschwerdeführer, dass die von der belangten Behörde herangezogenen "Texte" der Vergleichsverträge dem Beschwerdeführer nicht vorgehalten worden seien. Allerdings unterlässt es der Beschwerdeführer, die Relevanz des behaupteten Verfahrensfehlers darzutun. Er führt lediglich an, dass er, wären ihm diese Vertragstexte vorgelegt worden, weitere Urkunden vorgelegt und Zeugen benannt hätte, um zu beweisen, dass die "von uns gepflogene Praxis im Sportsponsoring von Spitzenmannschaften üblich sei". Dabei legt der Beschwerdeführer nicht konkret dar, welchen Inhalt diese Unterlagen aufgewiesen hätten. Er übersieht vor allem, dass es die belangte Behörde nicht als unüblich angesehen hat, dass Spieler von Spitzenmannschaften von der Vereinbarung über das Dienstverhältnis zu einem Verein getrennte Vereinbarungen mit Dritten über die Vermarktung ihrer Persönlichkeitsrechte durch Werbung schließen, sondern dass die belangte Behörde die in Rede stehenden, der Höhe nach unstrittigen Entgelte im Beschwerdefall als Teil der Gesamtvereinbarung mit dem Verein gesehen hat. Deshalb sind vom Beschwerdeführer angestellte Vergleiche mit Vorgangsweisen anderer Vereine, zumal in anderen Sportarten, welche etwa in Sportmagazinen als legal bezeichnet worden seien, nicht hilfreich.

Soweit der Beschwerdeführer die grundsätzliche Rechtmäßigkeit eines Modells des "Poolens" ins Treffen führt, dass eine Agentur einerseits die Persönlichkeitsrechte der Sportler einer Mannschaft sichere, zum anderen aus deren Verwertung Sponsorengelder "einsammle", welche von der Agentur wiederum an die unter Vertrag stehenden Sportler ausbezahlt würden, übersieht der Beschwerdeführer, dass es im konkreten Fall nicht auf die Rechtmäßigkeit eines Modells ankommt, sondern ob der von der belangten Behörde angenommene Sachverhalt verwirklicht wurde, wonach die Spieler (und Trainer) von Gesamtbezügen für ihre Spieltätigkeit und sonstige Tätigkeit für den Verein ausgegangen seien und die Sponsoren ihre Werbetätigkeit durch Mittel des Vereins (wozu auch bestimmte Spieler als Teile einer Mannschaft gehörten) gesehen hätten. Es kommt im Beschwerdefall sohin nicht darauf an, ob der Spieler einen "Werbewert" gehabt hat, wie es der Beschwerdeführer vorbringt, sondern darauf, ob dieser Werbewert vom Spieler aus eigenem oder vom Verein, für den der Spieler auftritt, verwertet wurde. Im Übrigen räumt der Beschwerdeführer im selben Absatz dieses Vorbringens ein, dass der Verein einen ganz beträchtlichen Werbewert besessen habe. Dass sich Erfolge des Vereins nicht mit irgendwelchen Spielern hätten erreichen lassen, sondern der Verein sich zu Zeiten seiner "sportlichen Hochblüte" namhafter Persönlichkeiten aus dem internationalen Eishockeysport bedient habe, ändert nichts daran, dass die belangte Behörde im Beschwerdefall eben die Werbewirksamkeit des Vereins als Grundlage der Sponsortätigkeit gesehen hat, auch wenn der Verein durch seine Spieler und deren Leistungen im Mittelpunkt der Öffentlichkeit gestanden sein mag.

Soweit der Beschwerdeführer die Glaubwürdigkeit der Aussagen der Spieler mit dem Hinweis darauf in Abrede stellt, die Spieler hätten in "einschlägiger Interessenlage" Aussagen gemacht, vermag er damit allein die Unrichtigkeit der im Wesentlichen übereinstimmenden Aussagen der Spieler nicht aufzuzeigen.

Die vom Beschwerdeführer zum "Individualsponsoring" ins Treffen geführten Sponsorleistungen dreier Unternehmen an drei namentlich genannte Spieler verhelfen der Beschwerde ebenfalls nicht zum Erfolg. Abgesehen davon, dass der Beschwerdeführer nicht erläutert, zu welchem Zeitpunkt des Verwaltungsverfahrens er diese Sachverhaltselemente vorgebracht hätte, und auf Beilagen verweist, welche seiner Beschwerde nicht angeschlossen sind, ließen selbst einzelne individuelle Werbeleistungen von Spielern die Annahme der belangten Behörde unberührt, dass die Spieler als Teile der Mannschaft für den Verein für Werbemaßnahmen tätig geworden seien, für welche der Verein von den Sponsoren Beträge erhalten habe und dass die in Rede stehenden Geldflüsse u.a. aus diesen Erträgen gespeiste Teile des zwischen den Spielern (und Trainern) und dem Verein unbeschadet der späteren Aufteilung in schriftlichen Verträgen vereinbarten Gesamtarbeitslohnes darstellten.

Soweit der Beschwerdeführer die Werbetätigkeit der Spieler durch Benützen von einem "Autosponsor" zur Verfügung gestellter Fahrzeuge mit den Aufschriften des Sponsorpartners erwähnt, legt er nicht konkret dar, dass der Sponsor mit konkreten einzelnen Spielern Vereinbarungen abgeschlossen hätte, während in den vorgelegten Verwaltungsakten Spielerverträge zwischen dem Verein und den Spielern enthalten sind, welche vorsehen, dass der Verein dem Spieler ein Fahrzeug für den persönlichen Gebrauch während der Eishockeysaison (als dem Spieler vom Verein geschuldeter Sachbezug) zur Verfügung stellt.

Der Beschwerdeführer weist auf angebliche Anweisungen seitens der L. AG zum Auftreten einzelner Spieler bei Werbeveranstaltungen hin. Diese Anweisungen wären an den Verein bzw. dessen Verantwortliche und nicht unmittelbar an die Spieler ergangen. Die "Anforderung" einzelner Spieler für Werbeveranstaltungen lässt die behördliche Beweiswürdigung unberührt, die Spieler hätten dabei im Interesse des Vereins Werbetätigkeiten entfaltet. Der Beschwerdeführer räumt in der Beschwerde selbst ein, Abstellungen der Spieler zu den Werbeveranstaltungen wären über Anweisung der L. AG erfolgt und auf Grund der Vereinbarung des Vereins mit der L. AG wäre der Verein verpflichtet gewesen, die Spieler für die Werbetätigkeit abzustellen. Damit legt der Beschwerdeführer jedoch offen, dass nicht der einzelne Spieler eine aus einer Vereinbarung zwischen ihm und der L. AG herrührende Verpflichtung wahrgenommen hat, sondern dass der Verein auf Grund seiner Vereinbarung mit der L. AG einer Verpflichtung nachgekommen ist, indem er bestimmte Spieler zu Werbeveranstaltungen abgestellt hat.

Schließlich führt der Beschwerdeführer im Rahmen der Verfahrensrüge aus, die im Verwaltungsverfahren beantragte Einvernahme des H.E., eines Angestellten der L. AG, welcher von der L. AG eigens für den Verein als Betreuer abgestellt gewesen sei, sei unterblieben. H.E. hätte wesentliche Aussagen dazu machen können, dass

die L. AG tatsächlich jeweils auch mit den einzelnen Spielern Werbeverträge abgeschlossen hätte,

die L. AG andererseits mit den Sponsoren Sponsorverträge abgeschlossen hätte, welche entsprechende Leistungen in Rechnung gestellt und Gelder vereinnahmt habe,

die L. AG aus diesen, ihr zugegangenen Sponsorgeldern vereinbarungsgemäß die Werbeentgelte auch an die Spieler ausbezahlt habe,

die Spieler zu diesem Zweck mehrfach und fortlaufend bei der L. AG vorgesprochen hätten und eigene Konten in Liechtenstein eröffnet hätten, auf welche die Werbegelder zu überweisen gewesen seien,

mit den Spielern vereinbart gewesen sei, dass sie diese Gelder selbst zu versteuern hätten,

die Spieler über Anweisung der L. AG fortlaufend Werbeleistungen, insbesondere auch im Rahmen eines Individualsponsorings erbracht hätten, und schließlich

dieses gehandhabte Vorgehen im Sportsponsoring allgemein üblich gewesen sei.

Damit erweist sich die Verfahrensrüge jedoch als unbegründet, denn der angeführte unter Beweise zu stellende Sachverhalt ist im Verfahren entweder unstrittig oder nicht entscheidungswesentlich. Der Beschwerdeführer geht hier abermals am entscheidenden Punkt vorbei, dass die belangte Behörde davon ausgegangen ist, die in Rede stehenden Abwicklungsmodalitäten verschleierten im Rahmen der Gesamtgestaltung die Auszahlung der den Spielern (und Trainern) aufgrund von Gesamtvereinbarungen mit dem Verein geschuldeter Arbeitslöhne für deren für den Verein erbrachte Tätigkeit (einschließlich des Auftretens bei Werbeveranstaltungen), wobei der Verein im Rahmen eines Sponsor- und Marketingvertrages mit der L. AG verknüpft gewesen sei und seine Verpflichtungen im Wege der L. AG den Spielern und Trainern gegenüber erfüllt habe. Soweit Werbeleistungen der Spieler unter Beweis zu stellen wären, übersieht der Beschwerdeführer, dass die belangte Behörde diese nicht in Streit gezogen hat, sondern sie als von den Spielern erbrachte Leistungen für den seinerseits als Vertragspartner von Sponsorfirmen auftretenden Verein angesehen hat.

Soweit der Beschwerdeführer letztlich die Einvernahme des Zeugen R.K., eines früheren Trainers des Vereins vermisst, legt er nicht dar, zu welchem Beweisthema der Zeuge beantragt worden wäre. Dass von diesem Zeugen "eine weitere Klärung des Sachverhaltes erwartbar" gewesen wäre, reicht nicht hin, ein konkretes Beweisthema darzutun.

Die Beschwerde erweist sich somit als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen.

Die Kostentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl. II Nr. 333/2003.

Wien, am 23. September 2005