VwGH 98/15/0100

Spruch:

Der angefochtene Bescheid wird er wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Begründung

Der in Salzburg wohnhafte Beschwerdeführer erzielte im Jahr 1996 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Finanzbeamter und solche aus selbständiger Arbeit als gerichtlich beeideter Sachverständiger für Gebäudeschätzungen.

Die Einkünfte aus der selbständigen Arbeit, die der Beschwerdeführer nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelte, waren im Jahr 1996 negativ. Weil über Klagen betreffend Honoraransprüche des Beschwerdeführers noch nicht entschieden war und über weitere Honoraransprüche außergerichtlich gestritten wurde, waren im Jahr 1996 keine Betriebseinnahmen eingegangen. Als Betriebsausgaben machte der Beschwerdeführer u.a. Aufwendungen von ca. 37.000 S für Arbeitsräume (geschätzt mit 18 % der Aufwendungen für das von ihm und seiner Familie bewohnte Einfamilienhaus) geltend.

In der Einkommensteuererklärung 1996 beantragte er u.a. die Berücksichtigung von außergewöhnlichen Belastungen in Höhe von 63.500 S (5 x den Pauschalbetrag gemäß § 34 Abs. 8 EStG 1988 von 1.500 S und 7 x 8.000 S) bzw. alternativ in Höhe von 96.000 S (12 x 8.000 S) für das auswärtige Studium des am 4. Mai 1969 geborenen Sohnes.

Bei Erlassung des Einkommensteuerbescheides berücksichtigte das Finanzamt außergewöhnliche Belastungen lediglich mit dem Betrag von 18.000 S. Die Einkünfte aus selbständiger Arbeit setzte es mit - 6.624 S an, weil es die geltend gemachten Aufwendungen für die Arbeitsräume nicht anerkannte. Zur Begründung führte es aus, gemäß § 20 Abs. 1 Z. 2 lit. d EStG 1988 idF StruktAnpG 1996 dürften Aufwendungen für ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer nur dann als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen bilde. Diese Voraussetzung sei im gegenständlichen Fall nicht erfüllt.

In der Berufung gegen diesen Bescheid begehrte der Beschwerdeführer, dass "der laufende Aufwand von S 96.000,- oder dieser Aufwand zuzüglich Darlehensrückzahlungen (gesamt S 157.656,-) für das Auswärtsstudium des Sohnes (meiner beiden Kinder) steuerfrei gestellt werden möge". Es solle weiters für den Beschwerdeführer und seine Gattin ein Einkommensbetrag von je 67.455 S "nach Maßgabe der untersten Steuersätze steuerfrei gestellt werden". Des Weiteren begehrte der Beschwerdeführer die gewinnmindernde Berücksichtigung der Arbeitszimmeraufwendungen bei der Ermittlung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Die beiden Büroräume befänden sich im zweiten Obergeschoß seines Einfamilienhauses; sie umfassten 23 Quadratmeter bzw. 18 % der Gesamtnutzfläche des Hauses. Das Finanzamt habe die Aufwendungen im Hinblick auf § 20 Abs. 1 Z. 2 lit. d EStG 1988 nicht anerkannt, dabei aber dieser Bestimmung einen verfassungswidrigen Inhalt unterstellt. Das EStG 1988 gehe nämlich von einem betriebsbezogenen Gewinnbegriff aus. Der Gewinn sei für jeden Betrieb gesondert zu ermitteln. Das gelte umso mehr, wenn verschiedene Einkunftsarten abzugrenzen seien. Die vom Beschwerdeführer ausgeübte Schätzertätigkeit stehe nicht in Zusammenhang mit seiner Tätigkeit als Finanzbeamter. Das Erstellen von Gutachten für Privatpersonen, Gerichte und ressortfremde Behörden während der Dienstzeit und mit den Mitteln des Dienstgebers hätte disziplinäre Folgen für den Beschwerdeführer.

Mit dem angefochtenen Bescheid wies die belangte Behörde die Berufung als unbegründet ab. Aufwendungen für die Berufsausbildung eines Kindes außerhalb des Wohnortes könnten gemäß § 34 Abs. 6 iVm Abs. 8 EStG 1988 mit dem Pauschbetrag von 1.500 S pro Monat berücksichtigt werden. Im gegenständlichen Fall sei eine solche auswärtige Berufsausbildung gegeben, weil der Sohn des Beschwerdeführers an der Universität Innsbruck BWL studiert habe. Über den Betrag von 18.000 S hinaus könnten aber außergewöhnliche Belastungen aufgrund der Bestimmung des § 34 Abs. 7 Z. 5 EStG 1988 nicht anerkannt werden. Das Gesetz sehe nicht vor, dass die tatsächlich für die Kinder bezahlten Beträge bzw. die für den Steuerpflichtigen und seine Gattin geltend gemachten Beträge steuerfrei belassen werden könnten. Die Arbeitszimmeraufwendungen könnten nicht als Betriebsausgaben anerkannt werden, weil sie auf im Wohnungsverband des Beschwerdeführers gelegene Räume entfielen. Die Aufwendungen für einen häuslichen Arbeitsraum könnten gemäß § 20 Abs. 1 Z. 2 lit. d EStG 1988 nur dann steuerliche Berücksichtigung finden, wenn er den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen darstellte. Es sei daher zu prüfen gewesen, ob aus der im Arbeitszimmer ausgeübten Tätigkeit nachhaltig der weitaus überwiegende Teil (das seien 80% oder mehr) der Summe der zu veranlagenden Einkünfte iSd § 2 Abs. 3 Z. 1 bis 4 EStG 1988 resultiere. Im Jahr 1996 habe der Beschwerdeführer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von 491.668 S bezogen. Die "Arbeitszimmereinkünfte" (Einkünfte aus selbständiger Arbeit) hätten hingegen einen Verlust ergeben. Im gegenständlichen Fall liege sohin der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit in der Erzielung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, nicht aber bei den "Arbeitszimmereinkünften". Die geltend gemachten Arbeitszimmeraufwendungen seien daher nicht abzugsfähig.

Mit Beschluss vom 24. Juni 1998, B 3172/97, lehnte der Verfassungsgerichtshof die Behandlung der gegen diesen Bescheid erhobenen Beschwerde ab und trat sie gemäß Art. 144 Abs. 3 B-VG dem Verwaltungsgerichtshof zur Behandlung ab. In der Begründung wird auf die die frühere Rechtslage sanierende Wirkung des aufhebenden Erkenntnisses des Verfassungsgerichtshofes vom 17. Oktober 1997, G 168/96, verwiesen.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die ergänzte Beschwerde erwogen:

1. Außergewöhnliche Belastung

Gemäß § 34 Abs. 8 EStG 1988 gelten Aufwendungen für die Berufsausbildung eines Kindes außerhalb des Wohnortes dann als außergewöhnliche Belastung, wenn im Einzugsbereich des Wohnortes keine entsprechende Ausbildungsmöglichkeit besteht. Diese außergewöhnliche Belastung wird durch Abzug eines Pauschbetrages von 1.500 S pro Monat der Berufsausbildung berücksichtigt.

Gemäß § 34 Abs. 7 Z. 1 EStG 1988 idF BGBl. 818/1993 sind Unterhaltsleistungen für ein Kind durch die Familienbeihilfe sowie gegebenenfalls durch den Kinderabsetzbetrag gemäß § 33 Abs. 4 Z. 3 lit. a abgegolten, und zwar auch dann, wenn nicht der Steuerpflichtige selbst, sondern sein mit ihm im gemeinsamen Haushalt lebender (Ehe)Partner Anspruch auf diese Beihilfe hat. Die Bestimmung wurde mit Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 17. Oktober 1997, G 168/96, mit Wirksamkeit ab Ablauf des 31. Dezember 1998 als verfassungswidrig aufgehoben.

§ 34 Abs. 7 Z. 5 EStG 1988 idF BGBl. 201/1996 lautet:

(Verfassungsbestimmung) Unterhaltsleistungen an volljährige Kinder, für die keine Familienbeihilfe ausbezahlt wird, sind außer in den Fällen der Z. 4 weder im Wege eines Kinder- oder Unterhaltsabsetzbetrages noch einer außergewöhnlichen Belastung zu berücksichtigen.

Der Beschwerdeführer bringt vor, er habe für seinen in Innsbruck studierenden Sohn im Hinblick auf die Vollendung dessen

27. Lebensjahres nur bis Mai 1996 Familienbeihilfe bezogen. Der ab Juni vom Beschwerdeführer getragene Aufwand für den Sohn stelle eine außergewöhnliche Belastung dar. Mehraufwendungen für eine auswärtige Berufungsausbildung seien nicht Unterhaltsleistungen iSd § 34 Abs. 7 Z. 5 EStG 1988 an volljährige Kinder, für die keine "Kinderbeihilfe" ausbezahlt werde und die durch die zitierte Verfassungsbestimmung von der Abzugsfähigkeit ausgeschlossen seien. Zudem seien auch die Rückzahlungen für Kredite, die in der Vergangenheit zur Finanzierung der auswärtigen Ausbildung der Kinder des Beschwerdeführers aufgenommen worden seien, als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen.

Aufwendungen für eine Berufsausbildung eines Kindes außerhalb des Wohnortes (§ 34 Abs. 8) werden aus dem Titel der Unterhaltsverpflichtung getragen. § 34 Abs. 8 EStG trifft eine Regelung für jene Mehraufwendungen (vgl. hiezu bereits das hg. Erkenntnis vom 29. Juni 1995, 93/15/0104) im Rahmen der Unterhaltspflicht, die durch die auswärtige Berufsausbildung erwachsen.

Nach § 34 Abs. 8 EStG 1988 erfolgt die steuerliche Berücksichtigung der Mehraufwendungen aufgrund auswärtiger Berufsausbildung eines Kindes - unabhängig davon, wann diese (allenfalls fremdfinanzierten) Mehraufwendungen bezahlt werden - durch einen Pauschbetrag pro Monat der Berufsausbildung. Eine einkommensmindernde Berücksichtigung des laufenden Unterhaltes an das Kind, für das Familienbeihilfe bezogen wird, erfolgt nicht, und zwar im Hinblick auf die durch § 34 Abs. 7 Z. 1 EStG 1988 angeordnete Abgeltung im Wege der Familienbeihilfe (und gegebenenfalls des Kinderabsetzbetrages). Das gilt auch dann, wenn die Unterhaltsleistungen zunächst fremdfinanziert worden sind. Die vom Gesetzgeber getroffene Regelung nimmt auf allfällige Mehraufwendungen, die wegen der Fremdfinanzierung anfallen, keine Rücksicht. Im Rahmen der pauschalierenden Regelung erhält der Steuerpflichtige, der Unterhaltsleistungen fremdfinanziert, keine weiter gehende steuerliche Entlastung als derjenige Steuerpflichtige, der Unterhaltsleistungen mit eigenen Mitteln bestreitet.

Der steuerlichen Berücksichtigung des laufenden Unterhaltes für ein volljähriges Kind, für das keine Familienbeihilfe bezogen wird, steht § 34 Abs. 7 Z. 5 EStG 1988 entgegen.

Dem Beschwerdeführer ist für das Streitjahr der Pauschbetrag des § 34 Abs. 8 EStG 1988 gewährt worden. Er ist nicht dadurch in subjektiven Rechten verletzt worden, dass eine weiter gehende steuerliche Berücksichtigung der Unterhaltsleistungen nicht erfolgt ist.

2. Arbeitszimmer

Gemäß § 20 Abs. 1 Z. 2 lit. d EStG 1988 idF BGBl. 201/1996 dürfen Aufwendungen oder Ausgaben für ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer und dessen Einrichtung sowie für Einrichtungsgegenstände in der Wohnung nicht bei den einzelnen Einkünften abgezogen werden. Bildet ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen, sind die darauf entfallenden Aufwendungen und Ausgaben einschließlich der Kosten seiner Einrichtung abzugsfähig.

Die Arbeitsräume des Beschwerdeführers befinden sich in dem vom Beschwerdeführer und seiner Familie bewohnten Einfamilienhaus (im zweiten Obergeschoß). Es handelt sich daher - entgegen dem Vorbringen des Beschwerdeführers - um im Wohnungsverband gelegene Arbeitszimmer iSd § 20 Abs. 1 Z. 2 lit. d EStG 1988.

Die Beschwerde ist allerdings im Recht mit dem Vorbringen, dass die belangte Behörde der genannten Bestimmung einen unrichtigen Inhalt beigemessen hat:

Nach den Erläuterungen zur Regierungsvorlage zu Art. 39 Z. 22 StruktAnpG 1996, BGBl. 201, mit welcher Bestimmung § 20 Abs. 1 Z. 2 lit. d EStG eingeführt worden ist, stellten Aufwendungen für ein im Wohnungsverband gelegenes Arbeitszimmer nach der Lebenserfahrung einen unter das Aufteilungsverbot fallenden Mischaufwand dar. Die Abzugsfähigkeit bleibe - im Rahmen der von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze (Aufteilungsverbot, Erforderlichkeit) - erhalten, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen darstelle.

Die Ausführungen in den Erläuterungen, dass ein unter das Abzugsverbot fallender Mischaufwand vorliege, sind in dieser Allgemeinheit unzutreffend, würden diese doch, wie Doralt, EStG3, § 20 Tz 104/2, richtig aufzeigt, generell und auch ohne die Norm des § 20 Abs. 1 Z. 2 lit. d EStG 1988 bedeuten, dass Aufwendungen für ein Arbeitszimmer nicht Betriebsausgaben oder Werbungskosten sein könnten.

Die Besonderheit des häuslichen Arbeitszimmers liegt allerdings darin, dass seine (Mit)Nutzung im Rahmen der Lebensführung nach der in den Erläuterungen angesprochenen Lebenserfahrung vielfach nahe liegt, von der Behörde aber der Nachweis seiner Nutzung für die Lebensführung, zumal ein solcher Ermittlungen im engen Privatbereich des Steuerpflichtigen erfordert, nur schwer zu erbringen ist (vgl. das hg. Erkenntnis vom 20. Jänner 1999, 98/13/0132). Aus diesem Grund bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken, wenn der Gesetzgeber die Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für das Arbeitszimmer auch davon abhängig macht, dass es den Mittelpunkt der entsprechenden Betätigung des Steuerpflichtigen darstellt. In diesem Sinne hat der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis 98/13/0132 erkannt, dass der Mittelpunkt einer Lehrtätigkeit nicht im Arbeitszimmer, sondern an jenem Ort gelegen ist, an dem die Vermittlung von Wissen und technischem Können selbst erfolgt.

Nach dem von der belangten Behörde der gesetzlichen Regelung beigemessenen Inhalt würde diese nicht nur darauf abstellen, ob das Arbeitszimmer für die betreffende Einkunftsquelle den Mittelpunkt darstellt, sondern darauf, ob es den Mittelpunkt der gesamten Betätigung im Rahmen der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus selbständiger Arbeit, aus Gewerbebetrieb und aus nichtselbständiger Arbeit bildet.

Sollten beim Beschwerdeführer aus der Sicht seiner Einkünfte aus selbständiger Arbeit als gerichtlich beeideter Sachverständiger für Liegenschaftsschätzungen die Voraussetzungen für die steuerliche Berücksichtigung der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer gegeben sein, wäre nach der Rechtsansicht der belangten Behörde die Abzugsfähigkeit dennoch deshalb zu versagen, weil er auch - in keiner Weise mit der selbständigen Tätigkeit oder mit dem Arbeitszimmer in Verbindung stehende - Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Finanzbeamter erzielt hat und die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gegenüber jenen aus selbständiger Arbeit im Vordergrund stehen. (Genau genommen erachtet es die belangte Behörde bereits als schädlich, wenn die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit mehr als 20 % der Summe der Einkünfte aus der Tätigkeit als Finanzbeamter einerseits und der Tätigkeit als selbständiger Sachverständiger für Liegenschaftsschätzung andererseits betragen.)

Auf das Wesentliche reduziert vertritt die belangte Behörde sohin die Auffassung, unstrittig nur durch eine Einkunftsquelle veranlasste Aufwendungen würden deshalb nicht als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten anerkannt werden, weil der Steuerpflichtige auch im Rahmen einer anderen Einkunftsquelle eine Betätigung entfalte und diese andere Einkunftsquelle im Vordergrund stehe.

Die Berücksichtigung der persönlichen Leistungsfähigkeit gehört zu den wesentlichen Merkmalen der Einkommensteuer. Wenn der Gesetzgeber in einem Teilbereich der Einkommensteuer vom Leistungsfähigkeitsprinzip abweicht, bedarf es hiezu einer sachlichen Rechtfertigung (vgl. etwa die Erkenntnisse des Verfassungsgerichtshofes vom 12. Dezember 1991, G 290/91, und vom 7. März 1995, B 301/94).

Aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip ergibt sich das objektive Nettoprinzip: Aufwendungen, die durch die Erzielung des Einkommens veranlasst sind, müssen aus der Bemessungsgrundlage ausgeschieden werden (vgl. Doralt/Ruppe, Grundriss I6, 18). Dabei entspricht es dem System der Einkommensteuer, dass zunächst für jede Einkunftsquelle der Gewinn oder Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (bzw. Verlust) unter Berücksichtigung aller mit der Einkunftsquelle zusammenhängenden positiven und negativen Komponenten ermittelt wird. Sodann werden durch Zusammenfassung der Ergebnisse der einzelnen Einkunftsquellen der gleichen Einkunftsart die Einkünfte aus den sieben Einkunftsarten und in weiteren Schritten der Gesamtbetrag der Einkünfte und schließlich das Einkommen iSd § 2 Abs. 2 EStG 1988 ermittelt.

Betriebsausgaben sind Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den (einzelnen) Betrieb veranlasst sind. Werbungskosten sind Aufwendungen oder Ausgaben zur Erhaltung der Einnahmen aus der betreffenden außerbetrieblichen Einkunftsquelle. Es entspricht der Systematik des Einkommensteuerrechts, dass - von dem hier nicht gegebenen Fall der Veranlassung eines Aufwandes durch mehrere Einkunftsquellen abgesehen (vgl. hiezu etwa die bei Hofstätter/Reichel, § 16 EStG 1988 allgemein Tz 2.1. zitierten hg. Erkenntnisse) - bei Ermittlung des Ergebnisses aus der einzelnen Einkunftsquelle zu entscheiden ist, ob ein Aufwand (eine Ausgabe) zu den Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten zählt.

Steht ein Aufwand (eine Ausgabe) eindeutig in dem für seine einkunftsmindernde Berücksichtigung erforderlichen Zusammenhang mit einer Einkunftsquelle und besteht kein Zusammenhang zu einer weiteren Einkunftsquelle desselben Steuerpflichtigen, würde es einer sachlichen Rechtfertigung entbehren, den Aufwand nur wegen der Existenz der weiteren (wenn auch im Vordergrund stehenden) Einkunftsquelle nicht zum Abzug zuzulassen.

Fallen im Rahmen einer Einkunftsquelle Betriebsausgaben an, würde das Gesetz aber solche Betriebsausgaben für den Fall nicht zum Abzug zulassen, dass der Steuerpflichtige auch noch über eine andere (wenn auch wesentliche) Einkunftsquelle verfügt, die aber in keinem Zusammenhang mit den Betriebsausgaben der erstgenannten Einkunftsquelle steht, hätte das Gesetz vergleichbare Sachverhalte mit ungleichen Rechtsfolgen bedacht, ohne dass hiefür ein sachlicher Grund gegeben wäre.

Aufwendungen (Ausgaben) für Arbeitszimmer unterscheiden sich lediglich darin von sonstigen Betriebsausgaben und Werbungskosten, dass die Abgrenzung zwischen Einkunftserzielung und Lebensführung regelmäßig nur erschwert vorgenommen werden kann. Dieser Umstand könnte aber den Unterschied in den Rechtsfolgen, dass nämlich im Gegensatz zu anderen Betriebsausgaben und Werbungskosten das Vorliegen einer weiteren Einkunftsquelle der Abzugsfähigkeit entgegensteht, nicht rechtfertigen. Wenn der Gesetzgeber im Einkommensteuerrecht den Abzug von Betriebsausgaben und Werbungskosten nach einem bestimmten - dem Sachlichkeitsgebot entsprechenden - System regelt, bedürfte ein Abweichen von einem solchen System abermals einer sachlichen Rechtfertigung (vgl das Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes vom 9. Dezember 1997, G 403/97).

Eine verfassungskonforme Interpretation des § 20 Abs. 1 Z. 2 lit. d EStG 1988 ergibt sohin: Jedenfalls dann, wenn eine Einkunftsquelle den Aufwand für das Arbeitszimmer bedingt, die andere aber nicht, ist der Mittelpunkt iSd § 20 Abs. 1 Z. 2 lit. d EStG 1988 nur aus der Sicht der einen Einkunftsquelle zu bestimmen. Ist die Einkunftsquelle ein Betrieb, stellt das Tatbestandsmerkmal der gesamten (betrieblichen/beruflichen) Tätigkeit auf die gesamte Betätigung im Rahmen dieses einen konkreten Betriebes ab. Steht das Arbeitszimmer mit einer beruflichen Tätigkeit in Zusammenhang, ist ebenfalls nur auf die gesamte Betätigung im Rahmen der einen konkreten beruflichen Beschäftigung abzustellen.

Ein anderer Fall lag dem hg. Erkenntnis 98/13/0132 zugrunde, das einen Steuerpflichtigen betraf, welcher aus diversen, jeweils in einem Zusammenhang mit dem Arbeitszimmer stehenden Lehrtätigkeiten sowohl Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als auch Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielt hat. In jenem Fall war diese Frage der zusammenfassenden Betrachtung nicht entscheidungserheblich, hat doch der Verwaltungsgerichtshof darauf abstellen können, dass hinsichtlich keiner der Lehrtätigkeiten (Einkunftsquellen) das Arbeitszimmer als Mittelpunkt anzusehen gewesen ist.

Die belangte Behörde hat sohin die Rechtslage verkannt und es deshalb unterlassen zu prüfen, ob bei Außerachtlassung der Einkünfte aus dem Dienstverhältnis hinsichtlich der geltend gemachten Räume (gegebenenfalls auch nur hinsichtlich eines Raumes) die Voraussetzungen für die Anerkennung von Betriebsausgaben vorliegen.

Der angefochtene Bescheid war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.

Wien, am 27. Mai 1999