VwGH 93/13/0253

Spruch:

1. den Beschluß gefaßt:

Die Beschwerde wird insoweit, als sie von der Zweitbeschwerdeführerin erhoben wurde und die einheitliche und gesonderte Feststellung von Einkünften für 1988 betrifft, zurückgewiesen.

2. zu Recht erkannt:

Der angefochtene Bescheid wird hinsichtlich der Jahre 1985 bis 1987 wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben. Im übrigen wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.

Der Bund hat den Beschwerdeführern Aufwendungen in der Höhe von insgesamt S 13.010,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen. Das Mehrbegehren wird abgewiesen.

Begründung

Der Erstbeschwerdeführer, ein Ziviltechniker, schloß am 26. Jänner 1979 mit seiner - eine solche berufsrechtliche Qualifikation nicht aufweisenden - Ehefrau, der Zweitbeschwerdeführerin, schriftlich einen Gesellschaftsvertrag über die Errichtung einer "Gesellschaft nach bürgerlichem Recht" ab. Gegenstand der Gesellschaft war die Ausübung der Tätigkeit eines Ziviltechnikers und die Beteiligung an Unternehmen, die die Tätigkeit eines Ziviltechnikers ausüben. Die Punkte III. bis VI. des Gesellschaftsvertrages lauten auszugsweise:

"III.

Gesellschaftsvermögen und Beteiligungsverhältnis der Gesellschafter

1. 1) Lucia K. bringt neben ihrer Arbeitskraft eine Kapitaleinlage von S 50.000,-- ein.
2. 2) Dipl. Ing. Otto K. bringt lediglich seine Arbeitskraft ein.

IV.

Geschäftsführung und Vertretung

1. 1) Zur Geschäftsführung und Vertretung in Maßnahmen der ordentlichen Geschäftsführung ist der Gesellschafter Dipl. Ing. Otto K. einzeln und Lucia K. jeweils gemeinsam mit Dipl. Ing. Otto K. berechtigt und verpflichtet. Die Unterscheidung zwischen Maßnahmen der ordentlichen und außerordentlichen Geschäftsführungen erfolgt wie bei den Handelsgesellschaften (KG, OHG). Frau Lucia K. obliegt im Innenverhältnis vor allem die Auftragsabwicklung sowie die kaufmännische Verwaltung.
2. 2) Maßnahmen der außerordentlichen Geschäftsführung können nur einstimmig erfolgen.

V.

Rechnungslegung, Gewinnverteilung, Entnahmen

1. 1) Das Geschäftsjahr ist das Kalenderjahr. Die Ermittlung des Gewinnes oder Verlustes eines Geschäftsjahres hat nach steuerrechtlichen Vorschriften über die Ermittlung des Überschusses der Einnahmen über die Ausgaben bei Einkünften aus selbständiger Arbeit zu erfolgen. Bei der Inanspruchnahme von steuerrechtlichen Sonderbegünstigungen ist auf das Gesellschaftsinteresse Rücksicht zu nehmen.
2. 2) Von dem auf Grund der steuerrechtlichen Überschußrechnung ermittelten Gewinn erhält zunächst Lucia K. einen Gewinnvorweg in der Höhe eines jährlichen Bezuges von

   S 168.000,-- (14 x 12.000,--) nebst Gehaltsnebenkosten, die einvernehmlich mit 25 % festgesetzt werden, somit insgesamt von S 210.000,--. Reicht der Gewinn nicht aus, so vermindert sich entsprechend der Gewinnvorweg von Lucia K. Der verbleibende Gewinn wird im Verhältnis 30 Prozent Lucia K. und 70 Prozent Dipl. Ing. Otto K. verteilt. Zum Zwecke der Feststellung der Grundlage für die Bemessung des Gewinnvorwegs und des Gewinnanteiles der Gesellschafterin Lucia K. ist vom Gewinn laut steuerlicher Gewinnermittlung auszugehen. ... Für den Gewinnvorweg von Frau Lucia K. wird ausdrücklich Wertbeständigkeit vereinbart ...

VI.

Austritt, Ausschluß und Auflösung der Gesellschaft, Erbfolge

1. 1) Jeder Gesellschafter kann durch die Kündigung aus der Gesellschaft ausscheiden. Die Kündigung kann nur zum 31. Dezember eines Kalenderjahres erfolgen. Sie muß unter Einhaltung einer halbjährigen Kündigungsfrist zum 30. Juni eines Jahres mittels eingeschriebenen Briefes an den anderen Gesellschafter erfolgen.
2. 2) Ein Gesellschafter kann gemäß §§ 1189 und 1210 ABGB aus der Gesellschaft ausgeschlossen werden. Die Ausschlußerklärung muß einstimmig erfolgen, wobei der auszuschließende Gesellschafter keine Stimme hat. Die Ausschlußerklärung hat durch den verbleibenden Gesellschafter mittels eingeschriebenem Brief zu erfolgen.
3. 3) Die Gesellschafter können jederzeit einstimmig die Auflösung der Gesellschaft beschließen.
4. 4) Bei Austritt, Ausschluß oder Liquidation der Gesellschaft bestimmt sich in jedem Fall das Auseinandersetzungsguthaben des Gesellschafters Lucia K., soweit nicht der Wert des Vermögens der Gesellschaft, bewertet nach den steuerlichen Prinzipien der Einheitswertbewertung unter diesen Betrag abgesunken ist, mit der eingebrachten Einlage von

   S 50.000,--. Für diese Einlage wird außerdem Wertbeständigkeit gemäß V Punkt 2 dieses Vertrags vereinbart. Als Bezugsgröße gilt die für den Monat Dezember 1978 verlautbarte endgültige Indexzahl. Für die Berechnung des Auseinandersetzungsguthabens wird jeweils die endgültige Zahl des Monats der Auseinandersetzung mit dem Index des Monats Dezember 1978 zugrunde gelegt. Die prozentuelle Veränderung ist jener Prozentsatz, um den die Einlage im Auseinandersetzungsfall aufzuwerten ist. Auf das diesen Betrag übersteigende Gesellschaftsvermögen oder einen Anteil am Good Will besteht seitens der Gesellschafterin Lucia K. kein Anspruch. Dem Gesellschafter Dipl. Ing. Otto K. steht der das Auseinandersetzungsguthaben von Lucia K. übersteigende Teil des Gesellschaftsvermögens zu. Bei Austritt oder Ausschuß des Gesellschafters Lucia K. oder Dipl. Ing. Otto K. steht es dem Gesellschafter Dipl. Ing. Otto K. in jedem Falle frei, die Gesellschaft mit allen Aktiven und Passiven zu übernehmen und als Einzelunternehmen fortzusetzen.

1. 5) Im Falle des Ablebens eines Gesellschafters wird die Gesellschaft mit dessen Erben nicht fortgesetzt. Die Auseinandersetzung bestimmt sich nach oben beschriebenen Regeln bei Austritt, Ausschluß oder Liquidation der Gesellschaft."

In den Streitjahren wurden die von dieser Gesellschaft erzielten Einkünfte als Einkünfte aus selbständiger Arbeit erklärt.

Im Zuge einer in den Jahren 1989 und 1990 durchgeführten Betriebsprüfung stellten die Prüfer fest, daß die von den beiden Beschwerdeführern gebildete Gesellschaft an der Dipl. Ing. K. und Dipl. Ing. P. Ges.n.b.R. beteiligt sei und daneben auch selbständig Aufträge ausführe. Dabei trete die Gesellschaft als Unternehmer dadurch auf, daß sie sich an Ausschreibungen beteiligte und erbrachte Leistungen auf einem Briefpapier mit der Unternehmensbezeichnung "Dipl. Ing. K. und Lucia K. GesnbR" fakturiere.

Auf eine entsprechende Anfrage der Prüfer gab die Ingenieurkammer für Wien, Niederösterreich und Burgenland mit Schreiben vom 9. Februar 1989 bekannt, ein derartiger Briefkopf dürfe nicht verwendet werden. Es handle sich zwar bei einer Gesellschaft mit Ehegatten und Kindern des Ziviltechnikers um eine zulässige Gesellschaftsbildung; ist die Ehegattin aber kein Ziviltechniker, so dürfe ihr Name nicht im Briefkopf aufscheinen.

Die Prüfer verwiesen im Prüfungsbericht auf Punkt 7.2 der Standesregeln der österreichischen Ziviltechniker, wonach die Beteiligung von berufsfremden Personen gegen Einbringung ihrer Arbeitskraft, von Geld- oder Sacheinlagen an dem Gewinn aus Ziviltechnikertätigkeit oder die Beteiligung von berufsfremden Personen an Ziviltechnikergesellschaften in Ausübung der Ziviltechnikerbefugnis nicht in Erscheinung treten dürfe und nur zulässig sei, wenn es sich bei den berufsfremden Personen

um die Ehegatten und die Kinder beteiligter Ziviltechniker oder

um die Ehegatten und die Kinder ehemaliger Ziviltechniker, deren Kanzlei übernommen wird oder übernommen worden sei, handle.

Die Prüfer qualifizierten die Einkünfte der Gesellschaft als solche aus Gewerbebetrieb. Weiters wurde die Gewinnverteilung im Sinne des Punktes 5 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages nicht anerkannt, weil eine solche Vereinbarung zwischen Familienfremden nicht abgeschlossen werden würde. Der Anteil der Zweitbeschwerdeführerin wurde daher mit dem Vorwegbezug angesetzt, während der restliche Gewinnanteil dem Erstbeschwerdeführer zugerechnet wurde.

Das Finanzamt folgte bei der Erlassung der die Jahre 1985 bis 1987 betreffenden Bescheide der Auffassung der Prüfer.

In der Berufung gegen diese Bescheide wurde ausgeführt, reinen Innengesellschaften werde auf ertragsteuerlichem Gebiet keine Mitunternehmereigenschaft zugebilligt. Gerade bei Gesellschaften mit Ehegattinnen sei ein ausreichend nach außen zum Ausdruck kommendes Verhalten für die Anerkennung gefordert worden. Deswegen sei eine "Deklaration der Vergesellschaftung gegenüber Dritten" auf einigen Drucksorten erfolgt. Es handle sich dabei möglicherweise um einen Verstoß gegen die Standesregeln, der jedoch von den Finanzbehörden nicht zu ahnden sei. Außerdem sei der Verstoß gegen die Standesregeln nur geringfügig. 1985 seien die Honorarnoten und Werkverträge mit einem Briefkopf jeweils unter Anführung des Namens der Zweitbeschwerdeführerin ausgestellt worden. Alle anderen Belege, Korrespondenzen und insbesondere die Bankkonten hätten auf den Namen des Erstbeschwerdeführers gelautet. 1986 sei lediglich in sieben Werkvertragsabrechnungen der Name der Zweitbeschwerdeführerin angeführt gewesen. 1987 sei auf drei von neun Werkvertragsabrechnungen und auf einer Honorarnote auch der Name der Zweitbeschwerdeführerin angeführt worden. Alle anderen Belege hätten ausschließlich auf den Namen des Erstbeschwerdeführers gelautet.

In einer die Berufung ergänzenden Eingabe vom 10. September 1990 wurde zur Änderung der Gewinnverteilung ausgeführt, die Zweitbeschwerdeführerin sei vor dem Eintritt in den Betrieb ihres Mannes im Jahre 1976 in einem Bauunternehmen als Chefsekretärin beschäftigt gewesen. Sie sei daher laut Kollektivvertrag für Angestellte bei Ziviltechnikern ab 1. April 1979 in der Beschäftigungsgruppe 3 im

13. Beschäftigungsjahr mit einem Gehalt von S 9.800,-- einzureihen. Laut Auskunft der Kammer der Ziviltechniker würden die Kollektivvertragsgehälter in der betrieblichen Praxis durchschnittlich mit 20 bis 25 % überbezahlt, sodaß der Gehalt bzw. Gewinnvorweg bei Abschluß des Gesellschaftsvertrages einer vergleichbaren fremden Angestellten entsprochen habe. Die Steigerung des Gewinnvorwegs auf Grund der Indexbindung bleibe gegenüber den kollektivvertraglichen Steigerungen im Zeitraum 1979 bis 1985 um S 183.505,-- zurück. Im Zeitraum 1979 bis 1984 seien zusätzliche Gewinnanteile gegenüber einer kollektivvertraglichen Entlohnungssteigerung von S 62.589,-- an die Zweitbeschwerdeführerin zugewiesen worden. Dies könne nicht als ausreichendes Äquivalent für die persönliche Haftung, die Verzinsung des zur Verfügung gestellten Kapitals von

S 50.000,--, das übernommene Risiko einer geringeren Entlohnung durch Verlustbeteiligung bzw. nicht ausreichenden Gewinn angesehen werden. Die Gesellschaft sei direkt oder indirekt zum überwiegenden Teil für den U-Bahn-Bau tätig gewesen. Bei solchen langfristigen Bauvorhaben verschiebe sich die Gewinnrealisierung der Projekte um Jahre. In den Jahren, in denen auf Grund der Langfristigkeit der Projekte nur eine unterdurchschnittliche Gewinnrealisierung erfolgt sei, habe die Zweitbeschwerdeführerin Gewinnanteile erhalten, die unter dem Gehaltsniveau des Kollektivvertrages gewesen seien. Demzufolge habe sie auch Anspruch auf die realisierten Gewinne der langfristigen Bauvorhaben.

Auch hinsichtlich des Veranlagungsjahres 1988 ging das Finanzamt im Sinne der Feststellungen der Betriebsprüfung über die Vorjahre vor. In der Berufung gegen die dieses Jahr betreffenden Bescheide wurde ausgeführt, es seien im Jahre 1988 keinerlei Belege ausgestellt worden, auf denen der Name der Ehegattin angeführt werde. Es seien 1988 auch keine Honorarnoten oder Werkverträge mit einem Briefkopf, der auch den Namen der Zweitbeschwerdeführerin enthält, ausgestellt worden.

Mit dem in Beschwerde gezogenen Bescheid wurde die Berufung hinsichtlich der Jahre 1985 bis 1987 als unbegründet abgewiesen. Hinsichtlich des Jahres 1988 wurden die in Rede stehenden Einkünfte als solche aus selbständiger Arbeit qualifiziert. Der Zweitbeschwerdeführerin wurde ein Gewinnanteil in Höhe des Vorwegbezugs zugerechnet. Begründet wurde die Entscheidung damit, die Art der Gesellschaftsbildung für die Jahre 1985 bis 1987 sei standeswidrig. § 22 Abs. 1 Z. 3 EStG 1972 sei nicht anzuwenden, weil die berufsrechtlichen Vorschriften eine nach außen auftretende Gesellschaft bürgerlichen Rechts nicht zulassen. Hinsichtlich des Jahres 1988 handle es sich hingegen um eine Innengesellschaft, die den standesrechtlichen Vorschriften entspreche.

Weiters wurde in der Begründung des angefochtenen Bescheides ausgeführt, es sei auffallend, daß die Zweitbeschwerdeführerin bis 1987 höhere Einkünfte als der Erstbeschwerdeführer erzielt habe. Es sei klar, daß dieser auf Grund seiner Stellung in der Gesellschaft mit Familienfremden einer derartigen Gewinnverteilung nicht zugestimmt hätte. Von einer Gewinnverschiebung könne nicht geredet werden, weil die ARGE K - P, an der die Beschwerdeführer beteiligt seien, den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermittle. Die Teilzahlungen an die ARGE würden nach Baufortschritt auf Grund von Teilrechnungen ausbezahlt.

In der Beschwerde gegen diesen Bescheid wird dessen

inhaltliche Rechtswidrigkeit geltend gemacht.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Die Beschwerdeführer erachten sich durch den angefochtenen Bescheid - soweit er die Streitjahre 1985 bis 1987 betrifft - erkennbar in ihrem Recht, daß ihnen keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb zugerechnet werden, verletzt. Tatsächlich liegt nach Auffassung des Verwaltungsgerichtshofes eine solche Rechtsverletzung vor:

Aus dem Zusammenhalt der Bestimmungen des § 22 Abs. 1 Z. 3 EStG 1972 mit § 23 Z. 2 EStG 1972 ergibt sich, daß als Einkünfte aus Gewerbebetrieb nur solche Gewinnanteile der Gesellschafter von Gesellschaften in Betracht kommen, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind. Die wesentlichen Elemente eines Mitunternehmers sind dabei das Entwickeln einer Unternehmerinitiative und die Übernahme eines Unternehmerrisikos. Unternehmerinitiative entfaltet, wer auf das betriebliche Geschehen Einfluß nehmen kann. Das Unternehmerrisiko besteht vor allem in der Haftung für Gesellschaftschulden, die Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie die Beteiligung an den stillen Reserven und am Firmenwert (vgl. z.B. die Erkenntnisse je vom 7. Dezember 1988, 88/13/0008, und 88/13/0009 m.w.H.). Dabei ist mit der Beteiligung an den stillen Reserven eine Beteiligung bei Auflösung der Gesellschaft gemeint (vgl. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 9. Februar 1982, 81/14/0060).

Nach der eindeutigen Bestimmung des Punktes VI des zwischen den Beschwerdeführern abgeschlossenen Gesellschaftsvertrages hat die Zweitbeschwerdeführerin im Falle der Auflösung der Gesellschaft lediglich Anspruch auf Rückzahlung der von ihr geleisteten Einlage, soferne nicht der Wert des der Gesellschaft gewidmeten Vermögens unter diesen Wert gesunken ist. Demgegenüber hat der Erstbeschwerdeführer im Falle der Auflösung der Gesellschaft Anspruch auf das die Einlage übersteigende Gesellschaftsvermögen. Die Zweitbeschwerdeführerin ist demnach am Vermögen der Gesellschaft nicht beteiligt gewesen. Eine Haftung der Zweitbeschwerdeführerin für alle Geschäftsschulden ist nach dem festgestellten Sachverhalt nicht erkennbar; so wurde nach dem Vorbringen der Beschwerdeführer insbesondere der gesamte Bankverkehr namens des Erstbeschwerdeführers abgewickelt. Die bloße Anführung des Namens der Zweitbeschwerdeführerin auf einzelnen ausgestellten Rechnungen kann für sich allein eine Haftung der Zweitbeschwerdeführerin (für allfällige Mängel hinsichtlich der ausschließlich vom Erstbeschwerdeführer erbrachten Leistungen) nicht nach sich ziehen, zumal die gesamte übrige Korrespondenz im Namen des Erstbeschwerdeführers geführt worden ist. Bei Betrachtung des Gesamtbildes der im Beschwerdefall vorliegenden Gestaltung kann somit ein Unternehmerrisiko der Zweitbeschwerdeführerin nicht angenommen werden. Damit war auch dem Umstand, daß die Zweitbeschwerdeführerin zur Vertretung "in Maßnahmen der ordentlichen Geschäftsführung" gemeinsam mit dem Erstbeschwerdeführer berechtigt und verpflichtet war, keine entscheidende Bedeutung beizumessen. Daraus folgt, daß die Zweitbeschwerdeführerin nicht als Mitunternehmerin des in Rede stehenden Unternehmens anzusehen war. Somit entsprach die im Instanzenzug ergangene, auf § 22 Abs. 1 Z. 3 EStG 1972 gestützte Feststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb nicht dem Gesetz. Da an diesen Einkünften nicht mehrere Personen beteiligt waren, war auch die Voraussetzung des § 188 Abs. 1 lit. b BAO nicht erfüllt.

Die Beschwerdeführer wenden sich ferner gegen die von der belangten Behörde vorgenommene Aufteilung des Betriebsergebnisses. Aus der Sicht des Jahres 1988 - für dieses Jahr hat die belangte Behörde nicht Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sondern solche aus selbständiger Arbeit festgestellt - erachten sich die Beschwerdeführer damit durch die von der belangten Behörde vorgenommene Aufteilung der Einkünfte in ihren Rechten verletzt, wobei die zugrundeliegende Frage der Mitunternehmerschaft für 1988 nicht vom Beschwerdepunkt erfaßt ist. Hiebei ist davon auszugehen, daß Verträge zwischen nahen Angehörigen im Hinblick auf den hier fehlenden Interessensgegensatz steuerlich nur dann anzuerkennen sind, wenn sie nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen klaren, jeden Zweifel ausschließenden Inhalt aufweisen und unter Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Die belangte Behörde beurteilte die Tätigkeiten der Zweitbeschwerdeführer als eine "gehobene Sekretariatsagende". Unter Bedachtnahme auf die Verläßlichkeit und Genauigkeit der Zweitbeschwerdeführerin erachtete die Behörde den ihr zukommenden Vorweggewinn als angemessen. Die Zweitbeschwerdeführerin sei keine Ziviltechnikerin und habe damit den Erfolg der "Gesellschaft" nur wenig beeinflussen können. Eine Gewinnbeteiligung von (zusätzlich) 30 % wäre daher unter Fremden nicht vereinbart worden. Dieser Beurteilung der belangten Behörde kann die Schlüssigkeit nicht abgesprochen werden: Nach Punkt IV des Gesellschaftsvertrages ist die Zweitbeschwerdeführerin nur gemeinsam mit dem Erstbeschwerdeführer zur Geschäftsführung und Vertretung berechtigt gewesen. Ansonsten oblag ihr danach insbesondere die Verwaltung des Unternehmens im Innenbereich. Entgegen der in der Beschwerde vertretenen Auffassung kann damit eine Begründung der Gewinnbeteiligung in einer Abgeltung eines behaupteten Haftungsrisikos nicht gelegen sein, weil ein selbständiges Handeln der Zweitbeschwerdeführerin ausgeschlossen war. Die Verzinsung des relativ geringen - wertgesicherten - Einlagenbetrages allein kann gleichfalls eine Beteiligung an den Gewinnen der in Rede stehenden Größenordnung nicht rechtfertigen.

Auch der in der Beschwerde angestellte Vergleich der Gewinnanteile über die gesamte Zeit des Bestehens der "Gesellschaft" (zwischen 1979 und 1990) mit einem Anteil von S 4,863.000,-- für die Zweitbeschwerdeführerin und einem solchen von S 10,683.000,-- für die Erstbeschwerdeführer kann den Beschwerdeführern nicht zum Erfolg verhelfen. Beim festgestellten Umfang der Tätigkeit der Zweitbeschwerdeführerin hält eine solche Gewinnverteilung einem Fremdvergleich nicht stand.

Soweit im angefochtenen Bescheid über die Streitjahre 1985 bis 1987 entschieden worden ist, war er somit gemäß § 42 Abs. 2 Z. 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben. Soweit die Gewinnfeststellung für 1988 vom Erstbeschwerdeführer angefochten wurde, war die Beschwerde aus den zuletzt angeführten Gründen unbegründet und daher insoweit gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abzuweisen. Die Zweitbeschwerdeführerin konnte demgegenüber durch diese Gewinnverteilung nicht in einem Recht verletzt sein, sodaß die Beschwerde insoweit gemäß § 34 Abs. 1 i. V.m. Abs. 3 VwGG in einem gemäß § 12 Abs. 3 VwGG gebildeten Senat zurückzuweisen war.

Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. Nr. 416/1994. Im Schriftsatzaufwand ist dabei Umsatzsteuer bereits enthalten. Als Ersatz von Stempelgebühren waren der Aufwand für die Beschwerde in dreifacher Ausfertigung und für den als Beilage angeschlossenen angefochtenen Bescheid zuzuerkennen.