VwGH 90/14/0213

Spruch:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen von 3.035 S binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Der Beschwerdeführer, der an einer Handelsakademie unterrichtet, erwarb mit Kaufvertrag vom 6. Juli 1979 die unbebaute Liegenschaft EZ 1797 II KG A (in der Folge: Liegenschaft EZ 1797) im Ausmaß von 521 m2 um 490.000 S zuzüglich Nebenkosten.

Mit Beschluß vom 12. Februar 1981 wurde die Ehe des Beschwerdeführers gemäß § 55a EheG geschieden. Laut Scheidungsvergleich verpflichtete sich der Beschwerdeführer, neben anderen Vermögensgegenständen die Liegenschaft EZ 1797 entweder bis 31. Dezember 1981 zu verkaufen und den Erlös zur Hälfte seiner geschiedenen Ehegattin zukommen zu lassen oder, sollte es bis dahin nicht zum Verkauf kommen, ihr die Hälfte des Schätzwertes zu vergelten.

Laut Notariatsakt vom 14. Jänner 1982 schenkte der Beschwerdeführer die Liegenschaft EZ 1797 seiner damaligen Lebensgefährtin HU und späteren zweiten Ehegattin HS (in der Folge: HS). HS errichtete am selben Tag ein Testament, worin sie den Beschwerdeführer als Alleinerben einsetzte und unterfertigte einen an den Beschwerdeführer gerichteten Schuldschein über 781.000 S. Mit Kaufvertrag vom 20. Jänner 1982 veräußerte HS die Liegenschaft EZ 1797 an die EW GmbH um 781.500 S.

HS war Eigentümerin der Liegenschaft EZ 1850 II KG A (in der Folge: Liegenschaft EZ 1850). Auf der Liegenschaft EZ 1850 errichteten der Beschwerdeführer und HS als Bauherrengemeinschaft ein Zweifamilienhaus (Baubewilligung vom 23. Juli 1981). Die mit der Errichtung dieses Gebäudes beauftragte E GmbH trat eine gegenüber HS bestehende Forderung von 781.000 S an die EW GmbH ab, die diese mit der Kaufpreisforderung der HS von 781.500 S gegenverrechnete.

Mit Kauf- und Wohnungseigentumsvertrag vom 11. Juni 1982 erwarb der Beschwerdeführer von HS 154/311-Anteile an der Liegenschaft EZ 1850 um 150.000 S. Gleichzeitig erhielt er das Nutzungsrecht an der Wohnung im Obergeschoß des auf der Liegenschaft EZ 1850 errichteten Hauses, während HS das Nutzungsrecht an der im Erdgeschoß gelegenen Wohnung eingeräumt wurde.

Beim Beschwerdeführer fanden Hausdurchsuchungen, bei denen unter anderem der genannte Schuldschein gefunden wurde, sowie eine auch das Streitjahr umfassende Prüfung gemäß § 99 Abs 2 FinStrG statt. Der Prüfer stellte unter anderem fest, bei der Schenkung der Liegenschaft EZ 1797 an HS habe es sich um ein Scheingeschäft im Sinn des § 23 BAO gehandelt, mit dem der Abschluß eines Spekulationsgeschäftes umgangen werden sollte. Dafür sprächen neben dem Beginn der Verkaufsverhandlungen durch den Beschwerdeführer bereits vor der Schenkung der von HS ausgestellte Schuldschein in Höhe des kurz darauf erzielten Veräußerungspreises, das am Tag der behaupteten Schenkung durch HS errichtete Testament sowie eine vom Beschwerdeführer am 14. April 1982 erstattete Sachverhaltsdarstellung im Rechtsstreit betreffend die Vermögensauseinandersetzung mit seiner geschiedenen Ehegattin. Darin habe der Beschwerdeführer ausgeführt, er habe die Liegenschaft EZ 1797 aus verschiedenen Gründen, unter anderem wegen der "Spekulationssteuer", nicht verkaufen können, sondern schenkungsweise weitergeben müssen. Dem stünden die Einwendungen des Beschwerdeführers, die Schenkung sei nicht zum Schein erfolgt, weil der Veräußerungserlös aus der Liegenschaft EZ 1797 nicht an ihn zurückgeflossen sei und der Schuldschein nur eine Sicherungsfunktion gehabt habe, nicht entgegen. Da der Veräußerungserlös aus der Liegenschaft EZ 1797 mit den Baukosten für das im Wohnungseigentum des Beschwerdeführers und HS stehende Haus gegenverrechnet worden sei, sei der Veräußerungserlös zumindest zum Teil an den Beschwerdeführer zurückgeflossen. Mit der Hingabe eines Schuldscheines - sei es auch nur zur Sicherung - sei eine Schenkung aber überhaupt unvereinbar. Der Prüfer ermittelte Einkünfte des Beschwerdeführers aus einem Spekulationsgeschäft von 231.544 S.

Das Finanzamt folgte den Feststellungen des Prüfers im gemäß § 151 Abs 3 BAO erstatteten Bericht und erließ unter anderem Bescheide betreffend Einkommensteuer für das Jahr 1982 und Verspätungszuschlag wegen Nichtabgabe der Steuererklärung.

In der Berufung gegen diese Bescheide führte der Beschwerdeführer - soweit für die Beschwerde von Relevanz - aus, in seinem Fall liege kein Spekulationsgewinn vor. Wenn jemand einem anderen den Erlös aus dem beabsichtigten Verkauf einer Liegenschaft schenken möchte, so könne es niemals eine steuerschädliche Umgehungshandlung sein, anstelle des Barerlöses die Liegenschaft zu schenken, auch wenn dieser Weg nur gewählt werde, um Abgaben zu sparen. Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung dieser Vorgangsweise sei, daß die Schenkung nicht zum Schein erfolge und der durch den Geschenknehmer erzielte Verkaufserlös nicht wieder an den Geschenkgeber zurückfließe. Er habe geplant, HS zu heiraten, sobald die Wohnungsfrage endgültig geregelt sei. Daher hätten er und HS begonnen, auf der Liegenschaft EZ 1850, die HS von ihrem Vater geschenkt bekommen habe, gemeinsam ein Haus mit zwei Eigentumswohnungen zu errichten. Voraussetzung hiefür sei der Abschluß eines Wohnungseigentumsvertrages gewesen. Zwischen der Schenkung der Liegenschaft EZ 1797 durch ihn an HS am 14. Jänner 1982 und dem Abschluß des Wohnungseigentumsvertrages am 11. Juni 1982 seien fünf Monate vergangen. Für diesen Zeitraum habe er eine Sicherung benötigt und nur dafür habe der von HS unterfertigte Schuldschein gedient. Mit dem Abschluß des Wohnungseigentumsvertrages sei der Schuldschein gegenstandslos geworden und seine Vernichtung sei nur aus Versehen unterblieben. Zum Beweis dieser Tatsache wurde beantragt, HS zu vernehmen. Der Beschwerdeführer gab weiters bekannt, er könne auch beweisen, daß der Erlös aus der Veräußerung der Liegenschaft EZ 1797 nicht an ihn zurückgeflossen sei. HS habe die Liegenschaft EZ 1797 um 781.500 S an eine Wohnbaufirma (EW GmbH) verkauft. Der Betrag sei ihr jedoch nicht bar ausbezahlt, sondern zur Teilfinanzierung der HS gehörenden Eigentumswohnung in dem mit dem Beschwerdeführer gemeinsam errichteten Haus verwendet worden. Darüber hinaus habe HS ein Darlehen von 270.000 S bei der Wohnbauförderung aufgenommen und sei Mitschuldnerin an mehreren gemeinsam mit ihm aufgenommenen Darlehen. Daraus gehe wohl eindeutig hervor, er habe HS den Erlös aus dem Verkauf der Liegenschaft endgültig zuwenden wollen, weshalb der von ihm gewählte Weg keine Umgehungshandlung und die Schenkung kein Scheingeschäft gewesen sei.

In einer Stellungnahme zu diesen Ausführungen wies der Prüfer vor allem auf das von HS am 14. Jänner 1982 errichtete Testament hin, wonach der Beschwerdeführer den auf der Liegenschaft EZ 1850 begonnenen Rohbau fertigstellen, finanzieren und dem gemeinsamen Sohn nach Vollendung seines 19. Lebensjahres darin eine Wohnung im Wohnungseigentum übergeben solle. Daraus gehe hervor, daß HS die ihr gehörende Wohnung nie mit den Mitteln aus der angeblichen Schenkung selbst habe finanzieren wollen.

In einer zu dieser Stellungnahme abgegebenen Gegenäußerung erwiderte der Beschwerdeführer, HS habe das auf der Liegenschaft EZ 1850 befindliche Haus in erster Linie mit ihm gemeinsam errichten wollen und lediglich für den Fall ihres Todes gewisse Vorkehrungen getroffen. Auch sein Hinweis in der Sachverhaltsdarstellung vom 14. April 1982 auf die Abwendung einer "Spekulationssteuer" bzw die Behauptung seiner geschiedenen Ehegattin, bei der Schenkung handle es sich um ein "offensichtliches Scheingeschäft" seien nicht relevant, weil es für das Vorliegen eines Scheingeschäftes nicht auf die Meinung einzelner Personen, sondern nur auf das tatsächliche Geschehen ankomme. Da der Erlös aus der Veräußerung der Liegenschaft EZ 1797 bei HS verblieben und ihr zur Finanzierung ihrer Eigentumswohnung gedient habe, liege kein Scheingeschäft vor, auch wenn der Weg, die Liegenschaft EZ 1797 und nicht deren Veräußerungserlös zu schenken aus steuerlichen Gründen gewählt worden sei.

In einer abweisenden Berufungsvorentscheidung hielt das Finanzamt dem Beschwerdeführer vor, die Unterfertigung des Schuldscheines und die Errichtung des Testamentes seien mit einer Schenkung nicht vereinbar.

Ohne auf die Ausführungen in der Berufungsvorentscheidung einzugehen, beantragte der Beschwerdeführer die Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz.

Auf Vorhalt der belangten Behörde teilte der Beschwerdeführer mit, die Grunderwerbsteuer von 38.574 S für den Verkauf der Liegenschaft EZ 1797 habe er in Raten im Zug einer Vollstreckung entrichtet. Die Abschlußzahlung von 10.680 S habe er am 7. Mai 1984 geleistet.

In der mündlichen Verhandlung wurde dem Beschwerdeführer zunächst vorgehalten, er habe laut Kontoblatt des Finanzamtes für Gebühren und Verkehrsteuern im Jahr 1982 nur 12.000 S an Grunderwerbsteuer entrichtet.

Der Beschwerdeführer gab in der mündlichen Verhandlung bekannt, HS die Liegenschaft EZ 1797 und nicht den daraus erzielten Veräußerungserlös geschenkt zu haben, um "Spekulationssteuer" zu sparen und das Vertrauen seines zukünftigen Schwiegervaters zu gewinnen. Er habe HS die Liegenschaft EZ 1797 tatsächlich schenken wollen. Die Sicherstellung habe er nur auf Grund seiner damals schwierigen persönlichen Lage verlangt. Daß der Betrag des Schuldscheines mit dem Verkaufspreis der Liegenschaft (fast) übereinstimme, sei reiner Zufall gewesen. Der Kaufpreis von 150.000 S für seinen Anteil an der Liegenschaft EZ 1850 sei sehr niedrig gewesen. Die Quadratmeterpreise hätten in A im Jahr 1979 ca 900 S, später ca 1.500 S betragen und lägen heute (im November 1989) bei ca 2.300 S.

Mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 1982 sowie den Bescheid betreffend Verspätungszuschlag - soweit für die Beschwerde von Relevanz - nicht Folge, wobei sie nach Wiedergabe des im wesentlichen unbestrittenen Verwaltungsgeschehens ausführte, der Beschwerdeführer verneine den Zusammenhang der "Schenkung" der Liegenschaft EZ 1797 an HS mit der Unterzeichnung des Schuldscheines nicht. Sei die Übergabe der Liegenschaft EZ 1797 aber gegen Übernahme einer Schuld, und zwar fast in Höhe eines nur sechs Tage später für diese Liegenschaft erzielten Kaufpreises erfolgt, liege ein entgeltliches Rechtsgeschäft und damit ein Veräußerungsvorgang vor. Die Gegenleistung für die "Schenkung" der Liegenschaft EZ 1797 sei einerseits die zumindest teilweise unentgeltliche Übereignung von Miteigentumsanteilen an der Liegenschaft EZ 1850 (Kaufpreis von 320 S je m2 bei einem vom Beschwerdeführer unbestrittenen Verkehrswert von 1.500 S je m2), anderseits die Gegenverrechnung des Veräußerungserlöses mit Baukosten der Bauherrengemeinschaft und somit anteilig auch des Beschwerdeführers, gewesen. Wie HS überdies ausgeführt habe, sei sie mangels Einkommens niemals in der Lage gewesen, Baukosten für das Haus auf der Liegenschaft EZ 1850 aufzubringen. Der Einwand des Beschwerdeführers, der Schuldschein habe nur Sicherungsfunktion gehabt und sei mit Abschluß des Wohnungseigentumsvertrages gegenstandslos geworden, bestätige somit, daß die Schenkung nur vorgetäuscht worden sei. Die Abgaben seien daher gemäß § 23 BAO so zu erheben, wie es einem Veräußerungsgeschäft entspräche. Der Beschwerdeführer habe somit Einkünfte aus einem Spekulationsgeschäft von 258.118 S erzielt, bei deren Ermittlung nur die bis zum Jahr 1982 tatsächlich entrichtete Grunderwerbsteuer von 12.000 S berücksichtigt werden könne.

Gegen diesen Bescheid wendet sich die wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften erhobene Beschwerde.

Die belangte Behörde legte die Akten des Verwaltungsverfahrens vor und beantragt in ihrer Gegenschrift die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Der Beschwerdeführer rügt zunächst, die belangte Behörde habe seinen in der Berufung gestellten und in der mündlichen Verhandlung wiederholten Antrag auf Einvernahme von HS als Zeugin nicht Folge geleistet bzw den in der mündlichen Verhandlung vorgebrachten Antrag nicht einmal protokolliert. Nur HS hätte neben ihm angeben können, ob es der Wille der Vertragspartner gewesen sei, die Liegenschaft EZ 1797 entgeltlich oder unentgeltlich zu übertragen. HS hätte überdies darlegen können, daß sie ihm gegenüber keine Gegenleistungen erbracht und er auch keine von ihr verlangt habe. Die belangte Behörde hätte im Hinblick auf § 183 Abs 1 BAO schon von sich aus HS als Zeugin befragen müssen, weshalb der belangten Behörde bei der Erlassung des angefochtenen Bescheides ein unheilbarer Verfahrensfehler unterlaufen sei.

In der Berufung brachte der Beschwerdeführer vor, zwischen der Schenkung der Liegenschaft EZ 1797 an HS und dem Abschluß des Wohnungseigentumsvertrages sei ein Zeitraum von fünf Monaten gelegen. Für diesen Zeitraum habe er eine Sicherung benötigt. Der Schuldschein habe somit lediglich Sicherungsfunktion gehabt und sei mit dem Abschluß des Wohnungseigentumsvertrages gegenstandslos geworden. Darüber seien sich die Vertragspartner vollkommen einig gewesen. Die Vernichtung des Schuldscheines sei lediglich aus Versehen unterblieben. Zum Beweis dieser Tatsache beantragte der Beschwerdeführer, HS einzuvernehmen.

Die belangte Behörde konnte von dieser Einvernahme absehen, weil die genannten Tatsachen nie strittig waren. Die belangte Behörde ist ebenfalls davon ausgegangen, daß der Schuldschein nur Ansprüche des Beschwerdeführers an der Liegenschaft EZ 1850 sichern sollte.

Die belangte Behörde war aber auch nicht gehalten, HS von sich aus einzuvernehmen, weil der Sachverhalt auf Grund der Ausführungen des Beschwerdeführers und der bereits vorliegenden, unbestrittenen Beweismittel (insbesondere auf Grund des Schuldscheines und des Testamentes von HS) hinreichend geklärt war. Damit stellt aber auch eine allenfalls unterbliebene Protokollierung des nach den Angaben des Beschwerdeführers in der mündlichen Verhandlung wiederholten Beweisantrages keinen wesentlichen Verfahrensmangel dar.

In der Sache bringt der Beschwerdeführer vor, es stelle keine steuerschädliche Umgehungshandlung dar, wenn eine Person einer anderen den Erlös aus dem beabsichtigten Verkauf einer Liegenschaft im Schenkungsweg überlasse, hiebei jedoch nicht den erzielten Erlös aus dem Verkauf der Liegenschaft, sondern die Liegenschaft selbst schenke. Dies gelte auch dann, wenn dieser Weg nur gewählt werde, um Steuern zu sparen. Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung dieser Vorgangsweise sei, daß die Schenkung nicht zum Schein erfolge. Selbstverständlich dürfe der durch den Geschenknehmer erzielte Verkaufserlös aus der Liegenschaft nicht wieder an den Geschenkgeber zurückfließen. Er habe die Liegenschaft EZ 1797 seiner damaligen Lebensgefährtin HS geschenkt, damit sie diese veräußern und aus dem Veräußerungserlös ihren Anteil an dem gemeinsam mit ihm auf der Liegenschaft EZ 1850 errichteten Haus finanzieren könne. HS habe ihre Bauschulden gegenüber der EW GmbH von 781.000 S dann auch tatsächlich durch Zession ihrer aus der Veräußerung der Liegenschaft EZ 1797 erzielten Forderung beglichen. Er habe aus der Veräußerung der Liegenschaft EZ 1797 durch HS weder Bargeld noch eine andere Leistung erhalten. Einkünfte aus einem Spekulationsgeschäft habe er auch deshalb nicht erzielt, weil es an der Identität zwischen dem Erwerber und dem Veräußerer der Liegenschaft EZ 1797 gefehlt habe.

Der Beschwerdeführer übersieht dabei, daß die belangte Behörde ihm nicht den Erlös aus der Veräußerung der Liegenschaft EZ 1797 durch HS an die E GmbH als Einkünfte aus einem Spekulationsgeschäft zugerechnet, sondern vielmehr festgestellt hat, der Beschwerdeführer habe die genannte Liegenschaft HS nicht geschenkt, sondern entgeltlich übertragen, weshalb es sich beim Schenkungsvertrag um ein Scheingeschäft im Sinn des § 23 BAO handle.

Scheingeschäfte oder andere Scheinhandlungen sollen Handlungen oder Geschäfte vortäuschen, die in Wirklichkeit nicht bestehen und auch ernstlich gar nicht gewollt sind oder ein anderes Geschäft oder eine andere Handlung verdecken (vgl Stoll, Bundesabgabenordnung, Handbuch, S 58).

Der Beschwerdeführer bestreitet nicht, daß HS am Tag des Abschlusses des Schenkungsvertrages einen an ihn gerichteten Schuldschein über 781.000 S unterfertigt hat. Dieser Schuldschein sollte für den Beschwerdeführer Sicherheit bieten, daß HS mit ihm auf der ihr gehörenden Liegenschaft EZ 1850 gemeinsam ein Haus errichten und ihm in der Folge Wohnungseigentum an einer Wohnung in diesem Haus einräumen werde. Nach den Ausführungen des Beschwerdeführers ist der Schuldschein mit Abschluß des Wohnungseigentumsvertrages auch gegenstandslos geworden. Daraus geht aber bereits hervor, daß es sich bei der Übertragung der Liegenschaft EZ 1797 an HS nicht um eine Schenkung gehandelt hat, weil diesfalls der Beschwerdeführer keine Forderung gegenüber HS erworben hätte, die abzusichern gewesen wäre. Tatsächlich wurde die Liegenschaft EZ 1797 - wie die belangte Behörde zutreffend festgestellt hat - vom Beschwerdeführer insofern entgeltlich an HS übertragen, als er sich damit als Gegenleistung einerseits einen weit unter dem Verkehrswert liegenden Erwerbspreis der (anteiligen) Liegenschaft EZ 1850 sicherte, anderseits die Verrechnung der Baukosten der zwischen dem Beschwerdeführer und HS bestehenden Bauherrengemeinschaft erfolgte. Beim Abschluß des Schenkungsvertrages handelte es sich somit lediglich um ein Scheingeschäft.

Die belangte Behörde hat der Besteuerung gemäß § 23 Abs 1 BAO zutreffenderweise das verdeckte Rechtsgeschäft, somit die entgeltliche Übertragung der Liegenschaft EZ 1797, durch die beim Beschwerdeführer die Voraussetzungen für das Vorliegen eines Spekulationsgeschäftes im Sinn des § 30 Abs 1 EStG 1972 erfüllt wurden, zugrunde gelegt.

Die Höhe der Einnahmen aus dem Spekulationsgeschäft ergibt sich aus dem Schuldschein im Zusammenhang mit dem von HS erzielten Veräußerungserlös. Daß deren Höhe geringer wäre, als die von der belangten Behörde angenommenen Gegenleistungen (Erwerbspreis der Liegenschaft EZ 1859, Verrechnung der Baukosten der Bauherrengemeinschaft), behauptet der Beschwerdeführer nicht. Auf die vom Akteninhalt gedeckte rechnerische Darstellung auf S 5 der Gegenschrift der belangten Behörde hinsichtlich der dem Beschwerdeführer zugekommenen Gegenleistungen wird verwiesen. Als Werbungskosten hat die belangte Behörde - ebenfalls zutreffend - nur die bis einschließlich 1982 angefallenen Aufwendungen anerkannt. Die anläßlich der Weiterveräußerung der Liegenschaft angefallene und in den Jahren 1983 und 1984 entrichtete Grunderwerbsteuer stellt erst in den Jahren des Abflusses Werbungskosten und damit einen eventuellen Überschuß derselben über die Einnahmen dar (vgl den diesbezüglichen Hinweis der belangten Behörde auf Schubert-Pokorny-Schuch-Quantschnigg, Einkommensteuerhandbuch2, § 30 Tz 25).

Hinsichtlich des Verspätungszuschlages (aus dem Umfang der Anfechtung und dem Verwaltungsverfahren geht hervor, daß der Beschwerdeführer auch weiterhin den wegen Nichtabgabe der Einkommensteuererklärung für das Jahr 1982 festgesetzten Verspätungszuschlag, nicht aber Säumniszuschläge bekämpfen will) geht der Beschwerdeführer zu Unrecht davon aus, dieser sei wegen der verspäteten Zahlung von Abgaben festgesetzt worden.

Gemäß § 135 BAO kann die Abgabenbehörde Abgabepflichtigen, die die Frist zur Einreichung einer Abgabenerklärung nicht wahren, einen Zuschlag bis zu 10 % der festgesetzten Abgabe (Verspätungszuschlag) auferlegen, wenn die Verspätung nicht entschuldbar ist.

Dem Beschwerdeführer wurde ein Verspätungszuschlag wegen Nichtabgabe der Einkommensteuererklärung für das Jahr 1982 auferlegt. Der Beschwerdeführer reichte zwar das unterschriebene Einkommensteuerformular für das Jahr 1982 beim zuständigen Finanzamt ein, machte darin jedoch keinerlei Angaben über Art bzw Höhe seiner Einkünfte. Von der Erfüllung der Verpflichtung zur Einreichung einer Abgabenerklärung kann jedoch nur dann gesprochen werden, wenn der Abgabenbehörde Informationen von substantiellem Gehalt übermittelt werden, die ihr ein erstes Bild über Steuersubjekt und Steuergegenstand sowie über Art und ungefähres Ausmaß der festzusetzenden Abgabe verschaffen (vgl in diesem Sinn Stoll, Bundesabgabenordnung, Handbuch, S 327). Ein Grund für die Entschuldbarkeit der Vorgangsweise des Beschwerdeführers ist ebenfalls nicht ersichtlich, weshalb der Verspätungszuschlag von der belangten Behörde zu Recht festgesetzt wurde.

Die Beschwerde erweist sich somit insgesamt als unbegründet und war daher gemäß § 42 Abs 1 VwGG abzuweisen.

Die Entscheidung über den Aufwandersatz stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl Nr 104/1991.