VwGH Ra 2019/15/0096

Spruch:

Das angefochtene Erkenntnis wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat dem Revisionswerber Aufwendungen in der Höhe von € 1.346,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

1 Mit Vertrag vom 13. September 2013 brachte der Revisionswerber sein Einzelunternehmen, das im Einbringungsvertrag mit „Unternehmensberatung“ beschrieben wurde, rückwirkend zum 1. Jänner 2013 in die R GmbH ein.

2 Im Rahmen einer im Jahr 2016 durchgeführten Außenprüfung wurde erhoben, dass der Gegenstand des eingebrachten Betriebes ausschließlich in der Erbringung von Beratungsleistungen für die L AG gelegen war. Beim übertragenen Betrieb habe es sich um einen „rein tätigkeitsbezogenen“ Betrieb gehandelt. Der Revisionswerber habe seit dem Jahr 2003 Beratungsleistungen für die L AG erbracht. In der Vorhaltsbeantwortung vom 21. September 2016 habe der Revisionswerber als Grund für die Einbringung seines Einzelunternehmens in die R GmbH die geplante Erweiterung der Betätigung auf mindestens vier Kunden angegeben. Es sei beabsichtigt gewesen, dass der Revisionswerber weiterhin die Beratungsleistungen gegenüber der L AG erbringen sollte und die neuen Geschäftsbereiche durch Angestellte der GmbH abgedeckt würden. An die Vereinbarung eines Konkurrenzverbotes für den Revisionswerber im Rahmen des Einbringungsvertrages sei nicht gedacht worden. Mit der L AG habe es seit der Auflösung des schriftlichen Vertrages vom 22. Dezember 2010 nur eine mündliche Vereinbarung gegeben. Diese mündliche Vereinbarung (monatliches Honorar von 20.000 € und Ersatz der Reisespesen) sei bis August 2015 gültig gewesen. Weiters habe es zwar eine Erfolgs‑/Umsatzbeteiligung gegeben, welche aber nie wirksam geworden sei, was letztendlich zur Trennung von der L AG im Jahr 2015 geführt habe. Im Zuge der im Jahr 2013 erfolgten Betriebseinbringung sei (mündlich) vereinbart worden, dass der Revisionswerber die Arbeitsleistung für die R GmbH erbringe.

3 Der Prüfer verneinte in seiner rechtlichen Beurteilung des festgestellten Sachverhaltes das Vorliegen der Anwendungsvoraussetzungen des Art. III UmgrStG. Denn ab dem Zeitpunkt der Auflösung des schriftlichen Beratungsvertrages mit der L AG sei unklar, welchen Inhalt die mündliche Vereinbarung mit diesem Unternehmen habe. Aufgrund der Abhängigkeit der R GmbH vom Revisionswerber als alleinigem Leistungsträger gelte der Kundenstock nicht als gesichert und könne aus diesem Grund auch nicht im Zuge der Einbringung übertragen werden. Ein Ausscheiden des einzigen Leistungsträgers führe zum sofortigen Verlust des einzigen Kunden. Die R GmbH habe weder mit dem Einbringungsvertrag noch mit dem mündlichen Geschäftsführungsvertrag einen durchsetzbaren Anspruch auf die zeitlich und qualitativ definierte Arbeitsleistung des einzigen Leistungsträgers erlangt. Somit verblieben die persönlichen Fähigkeiten des Einzelunternehmers als wesentliche Betriebsgrundlage. Mangels Trennbarkeit der wesentlichen Betriebsgrundlage vom Einzelunternehmer, könne der Betrieb nicht als Gesamtheit übertragen werden. Der Erwerber könne den Betrieb nicht ohne den Veräußerer fortführen. Damit sei die steuerliche Rückwirkung des Vorganges auf den 1. Jänner 2013 ausgeschlossen.

4 Auch die laufenden Einkünfte seien nicht der R GmbH zuzurechnen. Der Prüfer habe nicht feststellen können, dass nach Übertragung des Betriebes an die R GmbH zusätzliche Kunden beraten worden wären. Auch seien keine zusätzlichen Mitarbeiter beschäftigt worden. In den Jahren 2013 bis 2015 habe weiterhin ausschließlich der Revisionswerber die Beratungstätigkeit ausgeübt. Unklar seien die Gründe für die Einstellung der Tätigkeit im Jahr 2015. Der Revisionswerber habe erklärt, dass sich der Zeitaufwand für die Beratungstätigkeit auf Grund näher geschilderter Umstände verringert habe, weshalb er persönliche Kapazitäten frei gehabt habe. Es sei für den Prüfer nicht nachvollziehbar, warum die R GmbH die Tätigkeit hätte einstellen sollen. In freier Beweiswürdigung komme der Prüfer zum Schluss, dass der Revisionswerber und nicht die R GmbH beschlossen habe, die Zusammenarbeit mit der L AG zu beenden. Dies deshalb, weil er mit einer anderen GmbH ein anderes Unternehmen habe aufbauen wollen. Da nur der Revisionswerber in den Streitjahren über die Einkunftsquelle habe verfügen können, werde die „nachträgliche Zwischenschaltung“ der R GmbH in wirtschaftlicher Betrachtungsweise ertragsteuerlich nicht anerkannt. Die Erlöse und Aufwendungen iZm der Beratungstätigkeit gegenüber der L AG seien daher dem Revisionswerber zuzurechnen und in dieser Höhe bei der R GmbH in Abzug zu bringen.

5 Das Finanzamt erließ ‑ nach Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich Einkommensteuer 2013 ‑ den Feststellungen des Prüfers entsprechende Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2013 bis 2015.

6 Der Revisionswerber erhob Beschwerde gegen die genannten Bescheide, welche er im Wesentlichen damit begründete, dass die mit Notariatsakt vom 13. September 2013 erfolgte Einbringung nachweislich sämtliche Anwendungsvoraussetzungen gemäß Art. III UmgrStG erfülle. Es liege daher auch kein Wiederaufnahmegrund vor. Der Betrieb sei mit seinen wesentlichen Betriebsgrundlagen (Kundenstock, Know‑how) tatsächlich auf Grundlage eines schriftlichen Einbringungsvertrages und einer Einbringungsbilanz nach Maßgabe des § 19 UmgrStG einer übernehmenden Körperschaft übertragen worden. Auch die Übertragung sämtlicher Verträge und Rechtsbeziehungen sei nachweislich erfolgt. Es treffe aus mehreren Gründen nicht zu, dass der Kundenstock nicht gesichert und daher nicht übertragbar sei. Alleine schon die gesellschaftsrechtlichen Sorgfalts‑ und Treuepflichten als Gesellschafter‑Geschäftsführer hätten es dem Revisionswerber untersagt, den Kundenstock und das Know-how nicht für die R GmbH zu nutzen. Im Speziellen sei auf die gesetzlichen Bestimmungen zum Wettbewerbs- und Nebentätigkeitsverbot gemäß § 24 Abs. 1 GmbHG zu verweisen. Eine wichtige Rechtsfolge dieser Treuepflicht sei das Verbot der Ausnutzung der Organstellung aus eigennützigen Gründen zum Nachteil der Gesellschaft. Der Vollständigkeit halber sei darauf hinzuweisen, dass auch die Ermittlung der der Unternehmensberatung zuzurechnenden Erträge und Aufwendungen durch das Finanzamt nicht richtig erfolgt sei.

7 Das Finanzamt erließ abweisende Beschwerdevorentscheidungen. Begründend wurde ausgeführt, der Revisionswerber habe in jahrelanger Geschäftsbeziehung ein Händlernetz mit über 40 Handelskontakten zunächst in Österreich und Ungarn aufgebaut, über welche die L AG in andere Märkte habe expandieren können. Die Beratungsleistungen seien stets vom Revisionswerber erbracht worden, der auf Grund dieser Kontakte und Beziehungen sowie auf Grund seiner Erfahrungen und seiner Bekanntheit das Geschäftssystem der L AG weiter ausgebaut habe. Auch nach Einbringung in die R GmbH habe sich daran nichts geändert, die R GmbH habe kein weiteres Personal eingestellt. Ein Ausscheiden des Revisionswerbers aus der R GmbH hätte zum Verlust des einzigen Kunden geführt, weshalb der Kundenstock nicht auf die GmbH hätte übertragen werden können. Die R GmbH wäre nicht in der Lage, losgelöst vom Revisionswerber über das wirtschaftliche Potential des Einzelunternehmens zu verfügen, woran auch die nachträgliche Zwischenschaltung der R GmbH nichts ändere. Dies manifestiere sich auch darin, dass der Revisionswerber im August 2015 beschlossen habe, die Geschäftsbeziehung mit der L AG aufgrund von Unstimmigkeiten in Bezug auf die ursprünglich vereinbarte Umsatzbeteiligung zu beenden. Dass die R GmbH selbst auf die Einnahmen aus der Beratungstätigkeit verzichtet haben sollte, sei nicht nachvollziehbar und wäre einer solchen Vorgangsweise bei einer fremdüblichen Einbringung mit Sicherheit durch eine zeitlich fixierte Bindungsvereinbarung des Leistungsträgers an die Gesellschaft entgegengewirkt worden. Gegenständlich seien keine Vereinbarungen getroffen worden, die der R GmbH eine auf Dauer angelegte Nutzung des eingebrachten Betriebes gesichert hätten und die unabhängig von der Person des Revisionswerbers realisierbar gewesen wären. Eine tatsächliche Übertragung der wesentlichen Betriebsgrundlagen habe nicht stattgefunden, weil die R GmbH nicht in die Lage versetzt worden sei, den Unternehmensberatungsbetrieb ohne den Revisionswerber fortzuführen. Daher sei die rückwirkende Einbringung des Einzelunternehmens gemäß Art. III UmgrStG nicht anzuerkennen und seien auch die laufenden Einkünfte aus der Unternehmensberatungstätigkeit dem Einzelunternehmen des Revisionswerbers zuzurechnen.

8 In seinem Vorlageantrag entgegnete der Revisionswerber diesen Ausführungen, dass er der R GmbH keine Einkunftsquelle aus freien Stücken entzogen habe. Vielmehr habe es triftige wirtschaftliche Gründe gegeben. Insbesondere hätten Sorgen über die weitere Entwicklung der L AG dazu geführt, die Zusammenarbeit mit dieser Gesellschaft zum Schutz des (nicht unwesentlichen) Vermögens der R GmbH zu beenden. Die Argumentation des Finanzamtes laufe darauf hinaus, Einpersonengesellschaften ohne dafür vorhandene Rechtsgrundlage zu unterbinden. Der übertragene Betrieb habe, wie aus der Einbringungsbilanz ersichtlich sei, ohne Berücksichtigung eines Firmenwertes einen positiven Verkehrswert aufgewiesen. Dies unterscheide den vorliegenden Sachverhalt von jenem, der dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 26. Juni 2014, 2011/15/0028, zu Grunde gelegen sei.

9 Mit dem angefochtenen Erkenntnis wies das Bundesfinanzgericht (BFG) die Beschwerde als unbegründet ab. Es sprach aus, dass eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art. 133 Abs. 4 B‑VG nicht zulässig sei.

10 Nach eingehender Schilderung des Verfahrensganges führte das BFG aus, der am 13. September 2013 unter Inanspruchnahme der Begünstigungen des Art. III UmgrStG abgeschlossene Einbringungsvertrag entspreche nicht den Kriterien für die steuerliche Anerkennung von Angehörigenvereinbarungen. Im Zeitpunkt der Einbringung des Einzelunternehmens mit dem Stichtag 1. Jänner 2013 und auch während des gesamten Streitzeitraumes sei der Revisionswerber für einen einzigen Kunden (die L AG) tätig geworden, wofür auf Grund einer mündlichen Vereinbarung mit der L AG ein monatlicher Honoraranspruch von 20.000 € netto bestanden habe. In der Vorhaltsbeantwortung vom 25. April 2016 habe der Revisionswerber angegeben, dass neben dem Einbringungsvertrag und den dazugehörigen Bilanzen keine weiteren Vereinbarungen vorhanden gewesen seien. Im Zuge der Besprechung vom 25. Mai 2016 habe der Revisionswerber zur Frage, ob eine Geschäftsführervereinbarung bzw. eine Vereinbarung über die Überlassung der Arbeitskraft mit der R GmbH abgeschlossen worden sei, angegeben, dass (mündlich) vereinbart worden sei, dass er monatlich 5.000 € bekomme und die Arbeitsleistung erbringe. Unter Bedachtnahme auf die unstrittige Tatsache, dass der Revisionswerber der einzige Leistungsträger gewesen sei, der gegenüber dem einzigen Kunden, der L AG, Beratungsleistungen erbracht habe, hätte eine fremde Körperschaft wohl zweifellos auf den Abschluss eines entsprechenden schriftlichen Vertrages mit dem Revisionswerber bestanden, der ihr garantiert hätte, dass die Beratungsleistungen ab dem Stichtag der Einbringung jedenfalls im Namen und für Rechnung der R GmbH weiterhin erbracht werden. Außerdem bedürfe es wohl keiner näheren Ausführungen, dass der an den Revisionswerber in der Zeit von Jänner bis September 2013 bezahlte monatliche Geschäftsführerbezug von 2.500 € netto und die Erhöhung ab Oktober auf 5.000 € netto von einem fremden Geschäftsführer in Anbetracht der Tatsache, dass die erbrachten Leistungen von der L AG mit 20.000 € monatlich honoriert worden seien, keinesfalls als leistungsadäquat akzeptiert worden wäre. Noch dazu, wo diese vom Revisionswerber aufgebaute, erfolgreiche Geschäftsbeziehung bereits langjährig bestanden habe.

11 Da demnach der vorliegende Einbringungsvertrag einem Fremdvergleich nicht standhalte, seien die Einkünfte aus der Unternehmensberatung zu Recht dem Revisionswerber als Einzelunternehmer zugerechnet worden. Da sich das gesamte Vorbringen des Revisionswerbers ausschließlich gegen die grundsätzliche Nichtanerkennung der Einbringung wende, sei die schätzungsweise Berücksichtigung der Reise‑ und Fahrtspesen sowie der Werbeaufwendungen keiner näheren Überprüfung zu unterziehen.

12 Auch der Beschwerde gegen die Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuer 2013 habe unter Bedachtnahme auf die dargestellte Rechtslage kein Erfolg beschieden werden können. Denn die Beschwerde habe lediglich den Umstand bekämpft, dass die vom Finanzamt als neu hervorgekommen beurteilten Tatsachen geeignet seien, eine anderslautende Entscheidung zu bewirken.

13 Gegen dieses Erkenntnis erhob der Revisionswerber zunächst Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof. Mit Beschluss vom 25. Februar 2019, E 4341/2018‑5, lehnte der Verfassungsgerichtshof die Behandlung der Beschwerde ab und trat sie antragsgemäß dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung ab.

14 In der nunmehrigen Revision wird zur Zulässigkeit u.a. geltend gemacht, bei der Umgründung sei der durch das UmgrStG vorgezeichnete Weg beschritten worden. Es sei methodisch unzulässig, das Fehlen einer schriftlichen Vereinbarung mit der GmbH nicht beim Revisionswerber, sondern über die Aberkennung der Umgründung als solcher zu sanktionieren, obwohl das eine (kein schriftlicher Vertrag) mit dem anderen (Betriebseinbringung) nichts zu tun habe. Auch sei die vom BFG vorgenommene Beurteilung des Geschäftsführerbezuges als zu gering verfehlt. Es sei wirklichkeitsfremd, die Höhe des Geschäftsführerbezugs (nur) auf den Umsatz der GmbH zu beziehen. Der Bogen, den das Verwaltungsgericht vom Fremdvergleich hin zum Einbringungsvertrag spanne, sei nicht nachvollziehbar. Selbst wenn man davon ausgehen könnte (was aber nicht der Fall sei), dass die Beziehung des Revisionswerbers zur GmbH nicht fremdüblich gestaltet worden sei, speziell der Geschäftsführerbezug zu niedrig bemessen worden sei, wären die Konsequenzen bei der GmbH zu ziehen gewesen, anstatt auf den vorgelagerten Einbringungsvertrag durchzugreifen. Dies umso mehr als bei Einbringungen nach Art. III UmgrStG für den Fremdvergleich kein Platz sei, weil der Einbringende ‑ wie auch im Revisionsfall ‑ längst Alleineigentümer der aufnehmenden GmbH sei.

15 Nach Einleitung des Vorverfahrens hat das Finanzamt eine Revisionsbeantwortung eingebracht, auf die der Revisionswerber repliziert hat.

16 Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

17 Mit dem wiedergegebenen Vorbringen wird die Zulässigkeit der Revision aufgezeigt. Sie ist auch begründet.

18 Gemäß § 12 Abs. 1 UmgrStG (idF BGBl. I Nr. 161/2005) liegt eine Einbringung im Sinne des UmgrStG vor, wenn Vermögen auf Grundlage eines schriftlichen Einbringungsvertrages (Sacheinlagevertrages) nach Maßgabe des § 19 UmgrStG einer übernehmenden Körperschaft tatsächlich übertragen wird. Voraussetzung ist, dass das Vermögen am Einbringungsstichtag, jedenfalls aber am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages, einen positiven Verkehrswert besitzt. Der Einbringende hat den positiven Verkehrswert im Zweifel durch ein Gutachten eines Sachverständigen nachzuweisen.

19 Zum Vermögen zählen nach § 12 Abs. 2 Z 1 UmgrStG Betriebe und Teilbetriebe, die der Einkunftserzielung gemäß § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 dienen, wenn sie zu einen Stichtag eingebracht werden, zu dem eine Bilanz für den gesamten Betrieb des Einbringenden vorliegt.

20 Ein nach Art. III einbringungsfähiger Betrieb muss nach § 12 Abs. 1 UmgrStG tatsächlich auf die übernehmende Körperschaft übertragen werden können. Nach der Rechtsprechung zur Betriebsveräußerung sind die Übernahme der wesentlichen Betriebsgrundlagen durch die übernehmende Körperschaft und die Verschaffung der (zumindest abstrakten) Fortsetzungsmöglichkeit der Betätigung die entscheidenden Kriterien (vgl. Rabel/Ehrke‑Rabel in Wiesner et al, Handbuch der Umgründungen, Band 1, § 12 Rz 95).

21 Das Finanzamt hat die grundsätzliche Einbringungsfähigkeit des vorliegenden Betriebes mit der Begründung verneint, dass die R GmbH weder mit dem Einbringungsvertrag noch mit dem mündlichen Geschäftsführervertrag einen durchsetzbaren Anspruch auf die zeitlich und qualitativ definierte Arbeitsleistung des einzigen Leistungsträgers (des Revisionswerbers als Alleingesellschafter‑Geschäftsführer) erlangt habe. Feststellungen zur konkreten Aufgabenstellung im Zusammenhang mit der Geschäftsbeziehung zur L AG wurden nicht getroffen. Allein aus dem Umstand, dass der einbringende Unternehmer „einziger Leistungsträger“ ist, kann die Einbringungsfähigkeit eines Betriebes nicht verneint werden. Beratungsleistungen können nach der Verkehrsauffassung im Allgemeinen auch von anderen Personen in gleichartiger Weise erbracht werden. Eine höchstpersönliche, nur vom Revisionswerber zu erbringende Leistung, scheint nach der Aktenlage und dem Revisionsvorbringen (das von einem schneeballartigen Geschäftsmodell der L AG spricht), im Revisionsfall nicht vorzuliegen.

22 Anders als das Finanzamt hat das BFG zwar nicht die grundsätzliche Einbringungsfähigkeit des Betriebes verneint, aber die Ansicht vertreten, dass der Einbringungsvertrag nicht den Kriterien für die steuerliche Anerkennung von Angehörigenvereinbarungen entspräche. Eine fremde Körperschaft würde auf den Abschluss eines entsprechenden schriftlichen Vertrages mit dem Revisionswerber bestanden haben, welcher ihr garantiert hätte, dass die Beratungsleistungen ab dem Stichtag der Einbringung jedenfalls im Namen und für Rechnung der R GmbH weiterhin erbracht werden. Zudem sei die vereinbarte Geschäftsführervergütung der Leistung des Geschäftsführers nicht adäquat.

23 Das Zutreffen der Anwendungsvoraussetzungen des UmgrStG ist ausschließlich nach den Normen dieses Gesetzes zu beurteilen (vgl. mit zahlreichen weiteren Literaturhinweisen Furherr in Kofler, UmgrStG6 § 12 Rz 1). Dass sich der Einbringende im Rahmen des Einbringungsvertrages verpflichtet, der übernehmenden Körperschaft als Geschäftsführer zur Verfügung zu stehen oder bestimmte operative Tätigkeiten zu verrichten, gehört nicht zu den dort genannten Voraussetzungen einer Betriebseinbringung nach Art. III UmgrStG. Erst recht führt das allfällige Vorliegen eines fremdunüblich gestalteten Geschäftsführervertrages nicht zur Unwirksamkeit des Einbringungsvertrages.

24 Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist Zurechnungssubjekt von Einkünften derjenige, der die Möglichkeit besitzt, die sich ihm bietenden Marktchancen auszunützen, Leistungen zu erbringen oder zu verweigern. Entscheidend ist dabei, dass das Zurechnungssubjekt über die Einkunftsquelle verfügt, also wirtschaftlich über diese disponieren und so die Art ihrer Nutzung bestimmen kann. Wem die Einkünfte zuzurechnen sind, ist dabei in erster Linie nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu entscheiden. Maßgeblich ist die tatsächliche, nach außen in Erscheinung tretende Gestaltung der Dinge. Die Existenz einer Gesellschaft kann dabei nicht beiseitegeschoben werden. Fraglich kann nur sein, ob die Gesellschaft tatsächlich den Zwecken dient, die vorgegeben werden (vgl. VwGH 15.12.2010, 2008/13/0012).

25 Das Finanzamt und ihm folgend auch das Bundesfinanzgericht haben die Einkünfte aus der Beratungstätigkeit nicht nur im Rückwirkungszeitraum des Jahres 2013, sondern auch für den restlichen Zeitraum des Jahres 2013 sowie für die Folgejahre 2014 und 2015 dem Revisionswerber zugerechnet. Eine Auseinandersetzung mit dem Vorbringen, dass die R GmbH in den Beratungsvertrag mit der L AG eingetreten sei, erfolgte nicht. Dass der Revisionswerber als „einziger Leistungsträger“ der R GmbH weiterhin tätig geworden ist, steht einer Zurechnung der Einkünfte an die Gesellschaft dann nicht entgegen, wenn er dabei namens und in Vertretung der R GmbH aufgetreten ist. Nicht nachvollziehbar sind in diesem Zusammenhang die Ausführungen des Finanzamtes, wonach die im Jahr 2015 erfolgte Beendigung der Geschäftsbeziehung mit der L AG nur dem Revisionswerber als Einzelunternehmer zugerechnet werden könne, weil die R GmbH keine Veranlassung gehabt hätte, auf Einnahmen zu verzichten. Es liegt im Wesen einer Einmanngesellschaft, dass sie ihren Willen nur in der Person des Alleingesellschafter‑Geschäftsführers bilden kann. Ein vom Finanzamt gesehener Interessensgegensatz zwischen der R GmbH und ihrem Alleingesellschafter‑Geschäftsführer ist nicht zu erkennen. Insbesondere wurden im Revisionsfall auch keine Feststellungen dahingehend getroffen, dass der Revisionswerber aus der Beendigung der Geschäftsbeziehung zur L AG einen vermögenswerten Vorteil gezogen hätte, was aber gleichfalls nichts an der Zurechnung der Einkünfte ändern könnte, sondern allenfalls unter dem Gesichtspunkt einer verdeckten Ausschüttung zu beurteilen wäre.

26 Das angefochtene Erkenntnis war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufzuheben.

27 Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47ff VwGG in Verbindung mit der VwGH‑Aufwandersatzverordnung 2014.

Wien, am 17. Dezember 2020