VwGH 2011/13/0048

Spruch:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Begründung

Der Mitbeteiligte bezieht als Facharzt für Augenheilkunde u. a. Einkünfte aus selbständiger Arbeit.

Im Bericht vom 13. September 2006 über eine Außenprüfung (Prüfungszeitraum 1999 bis 2004) hielt die Prüferin fest, der Mitbeteiligte habe im Jahr 1996 ein unter Denkmalschutz stehendes Gebäude inklusive Garten in der F.-Gasse in Wien von einer Stiftung als Ordination für seine Tätigkeit als Augenarzt unbefristet angemietet. Weil dieses Gebäude ursprünglich in einem äußerst schlechten Zustand gewesen sei, seien bereits vor 1996 vom Vormieter größere Adaptierungen vorgenommen worden, die der Mitbeteiligte dem Vormieter abgelöst habe. Laut Mietvertrag vom 19. August 1996 umfasse die monatliche Miete neben dem Gebäude, welches als Ordination diene, auch einen Garten mit einer Nutzfläche von 4.750 m2. Nach Ansicht der Prüferin stehe der Garten in keinem Zusammenhang mit der Tätigkeit des Mitbeteiligten als Augenarzt. Er sei seiner Privatsphäre zuzuordnen. Der Mietaufwand sei daher anteilig zu kürzen gewesen. Weiters seien im Prüfungszeitraum die Kosten für die Gestaltung des Gartens als Betriebsausgabe abgesetzt worden. Da auch diese Kosten der privaten Sphäre des Mitbeteiligten zuzurechnen seien, sei auch hier eine Gewinnkorrektur vorzunehmen gewesen.

Mit Schriftsatz vom 11. Jänner 2007 erhob der Mitbeteiligte gegen die auf der Grundlage des Prüfungsberichtes ergangenen Einkommensteuerbescheide 1999 bis 2004 Berufung. Die Aufwendungen für die Miete und die Instandhaltung des Gartens seien seiner Ansicht nach ausschließlich betrieblich veranlasst.

Mit dem angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung im Berufungspunkt der "Gartennutzung" nach Durchführung einer - vertagten - Berufungsverhandlung und Vornahme eines Augenscheines teilweise Folge.

Zur "Gartennutzung" wird im Erwägungsteil des angefochtenen Bescheides ausgeführt, es könne sachverhaltsmäßig als erwiesen angenommen werden, dass der Mitbeteiligte zum Zeitpunkt der Anmietung der Ordination keine Möglichkeit gehabt habe, nicht auch den Garten mitzumieten. Es sei glaubwürdig, dass der Mitbeteiligte den Garten in den Jahren bis 2003 ("so gut wie") nicht privat genutzt habe und eine private Nutzung ab der Umgestaltung des Gartens, somit ab 2004, eingesetzt habe. Dafür sei ein Anteil der privaten Nutzung von 25 %, wie in den Steuererklärungen ab 2005 angesetzt, angemessen.

Dem Finanzamt sei zwar darin Recht zu geben, dass die Möglichkeit, das Ordinationsgebäude nur mit dem damit verbundenen Garten gemeinsam zu mieten, noch nichts über die tatsächliche Nutzung des Gartens aussage. Das Finanzamt habe aber keine Feststellungen im Hinblick auf eine tatsächlich erfolgte private Nutzung des Gartens in den Jahren 1999 bis 2003 getroffen. Dass demgegenüber Patienten "etwa nach dem Eintropfen ihrer Augen" auch auf der Terrasse gesessen seien, erscheine schon im Hinblick auf die vom Mitbeteiligten übermittelten Fotos, auf denen im Zusammenhang mit der "Bewerbung" der Ordination auch die Terrasse zu sehen sei, und eine Zeugenaussage (eines Vertreters des Vermieters) vom 3. Februar 2011 als erwiesen anzunehmen. Eine private Nutzung des Grundstückes wäre außerdem wegen der bis 2003 bestehenden mangelnden Trennung von der übrigen Gartenanlage nur sehr eingeschränkt möglich gewesen. Das Grundstück liege zwar in der Nähe der privaten Wohnung des Mitbeteiligten, grenze aber "nicht unmittelbar daran an, weshalb eine private Nutzung, wie sie etwa typischerweise bei mit einem (auch) privat genutzten Einfamilienhaus verbundenen Grundstück zu vermuten ist, nicht von Vornherein als erwiesen angesehen werden kann". Hinzuweisen sei insbesondere darauf, dass die "typischen privaten Verrichtungen iZm einem an ein überwiegend privat genutztes Wohn- (Einfamilien)haus angrenzenden Garten bzw. einer Terrasse, wie beispielsweise die regelmäßige Einnahme von Frühstück, Mittagessen und Abendessen in diesem Bereich, aufgrund der räumlichen Trennung zwischen Ordination und Wohnung" des Mitbeteiligten ausgeschlossen werden könnten. In diesem Zusammenhang sei auch der Antrag des Finanzamtes auf eigenständige Durchführung eines Augenscheines nach § 182 BAO als unerheblich abzulehnen gewesen. Die Betriebsprüferin habe nämlich im Zuge der Außenprüfung bereits den Betrieb und damit auch den Garten besichtigt, sodass für einen nochmaligen Augenschein keine Notwendigkeit bestehe. Zudem habe die Berufungsbehörde zu beurteilen, ob ein bestimmter Sachverhalt als erwiesen anzunehmen sei. Das Ergebnis des aus diesem Grund durchgeführten Augenscheines "nebst den dabei aufgenommenen Fotos wurde der Amtspartei zur Kenntnis gebracht und damit das Parteiengehör gewahrt". Glaubwürdig sei auch die Zeugenaussage vom 3. Februar 2011, wonach der Vermieter darauf Wert gelegt habe, dass der Garten gepflegt werde und sich dem Ensemble anpasse. Ab dem Jahr 2004, somit ab einer erfolgten Gartenumgestaltung werde der Garten "zugestandenermaßen auch privat genutzt; insbesondere spricht hierfür das Anlegen eines Teiche(s) mit Zierfischen und die Möglichkeit, den Garten uneinsehbar zu gestalten".

Zur "rechtlichen Würdigung" wird im angefochtenen Bescheid ausgeführt, das Finanzamt vertrete in erster Linie die Rechtsansicht, wegen des bestehenden Aufteilungsverbotes seien die Gartenaufwendungen keinesfalls abzugsfähig. Der Begriff "Aufteilungsverbot" werde im EStG 1988 nicht erwähnt. Er wurzle vor allem in der nunmehrigen Bestimmung des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988, die fast unverändert der entsprechenden Regelung des EStG 1953 entspreche. Vor kurzem habe der "Große Senat des BFH (21.9.2009, GrS 1/06)" entschieden, dass Aufwendungen für die Hin- und Rückreise bei gemischt beruflich (betrieblich) und privat veranlassten Reisen grundsätzlich in abziehbare Werbungskosten oder Betriebsausgaben und nicht abziehbare Aufwendungen für die private Lebensführung nach Maßgabe der beruflich und privat veranlassten Zeitanteile der Reise aufgeteilt werden könnten, wenn die beruflich veranlassten Zeitanteile feststünden und nicht von untergeordneter Bedeutung seien. Der Verwaltungsgerichtshof habe sich in dem zuletzt ergangenen Erkenntnis vom 27. Jänner 2011, 2010/15/0197, mit diesem Urteil auseinandergesetzt und eine Aufteilung von (Studien‑)Reisen in einen betrieblich/beruflich und privat veranlassten Teil in Abkehr von seiner bisherigen Judikatur als rechtsrichtig angesehen. Im Gegensatz zu dem vom Finanzamt zitierten Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 27. Juni 2000, 95/14/0083, in dem ein Grundstück vorgelegen sei, das von der Wohn- und Betriebsliegenschaft abgegrenzt gewesen sei, wobei das Gebäude überdies (überwiegend) privat genutzt worden sei, handle es sich im Beschwerdefall um eine Ordination, die unbestrittenermaßen ausschließlich beruflich verwendet werde. Das in Rede stehende Grundstück umschließe überdies die Ordination und grenze unmittelbar an diese an. Auch das vom Finanzamt weiters zur Stütze seiner Rechtsansicht herangezogene Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 27. Februar 2003, 99/15/0004, in dem die dort belangte Behörde u.a. die Feststellung getroffen habe, dass "selbst bei Vorliegen einer auch teilweise betrieblichen Nutzung der Terrasse (samt des darauf befindlichen Kamins) auf Grund des Aufteilungsverbotes diese dem Privatvermögen des Beschwerdeführers zuzurechnen gewesen" sei, könne die Beurteilung des Finanzamtes nicht tragen. Es sei hiezu nochmals zu betonen, dass die ausschließliche berufliche Nutzung des Ordinationsgebäudes unstrittig sei. Daraus folge, dass es sich beim Garten (und auch bei der Terrasse) um Wirtschaftsgüter handle, "die typischerweise sowohl betrieblich/beruflich als auch privat genutzt werden können, und daher nach Maßgabe des Nutzungsanteils (erforderlichenfalls im Schätzungsweg) aufzuteilen sind". Eine andere Sichtweise würde bewirken, dass beispielsweise der Balkon einer ärztlichen Ordination, der nicht von den Patienten genutzt werde, ebenfalls als privat bedingt ausgeschieden werden müsste. Ob "das 'Aufteilungsverbot' nach Maßgabe der Judikatur des deutschen BFH - der auch etliche Entscheidungen des UFS gefolgt sind - aufgegeben bzw. modifiziert werden sollte, kann im Berufungsfall daher dahingestellt bleiben". Die belangte Behörde habe es - wie erwähnt - als erwiesen angenommen, dass bis einschließlich 2003 eine private Nutzung des Gartens ("so gut wie") nicht erfolgt und ab 2004 ein Privatanteil von 25 % als angemessen anzusehen sei. Dem Finanzamt sei allerdings darin Recht zu geben, dass die Nutzungsdauer der Bepflanzungen nach den als Schätzungsgrundlage dienenden deutschen AfA-Tabellen 15 Jahre betrage ("Grünanlagen"). Weiters sei das Material für das Terrassenpflaster zu aktivieren und auf zehn Jahre abzuschreiben.

Die vorliegende Amtsbeschwerde des Finanzamtes richtet sich dagegen, dass die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid die Ausgaben für die Gartengestaltung (Instandhaltung, Mietanteil, Gartenterrasse) in den Jahren 1999 bis 2003 zu 100 % und im Jahr 2004 zu 75 % als abzugsfähige Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 EStG 1988 berücksichtigt hat.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde nach Aktenvorlage und Erstattung einer Gegenschrift durch die belangte Behörde (der Mitbeteiligte hat sich am verwaltungsgerichtlichen Verfahren nicht beteiligt) erwogen:

Gemäß § 4 Abs. 4 EStG 1988 sind Betriebsausgaben Aufwendungen oder Ausgaben, die durch den Betrieb veranlasst sind.

Gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 dürfen allerdings Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung, selbst wenn sie die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt und sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen, bei den einzelnen Einkünften nicht abgezogen werden.

Die Bestimmung des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 enthält als wesentliche Aussage ein Verbot des Abzuges gemischt veranlasster Aufwendungen (so genanntes Aufteilungs- und Abzugsverbot), dem der Gedanke der Steuergerechtigkeit insoweit zu Grunde liegt, als vermieden werden soll, dass ein Steuerpflichtiger auf Grund der Eigenschaft seines Berufes eine Verbindung zwischen beruflichen und privaten Interessen herbeiführen und dadurch Aufwendungen der Lebensführung steuerlich abzugsfähig machen kann, was unsachlich gegenüber jenen Steuerpflichtigen wäre, die eine Tätigkeit ausüben, die eine solche Verbindung zwischen beruflichen und privaten Tätigkeiten nicht ermöglicht, und die derartige Aufwendungen aus ihrem bereits versteuerten Einkommen tragen müssen. Bei der Abgrenzung beruflich bedingter Aufwendungen von den Kosten der Lebensführung gilt die typisierende Betrachtungsweise (vgl. aus der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes beispielsweise das Erkenntnis vom 18. Dezember 2013, 2011/13/0119, mwN, zum unverändert gebliebenen Aufteilungsverbot vgl. weiters das auch im angefochtenen Bescheid zitierte Erkenntnis vom 27. Jänner 2011, 2010/15/0197, VwSlg. 8613/F, RdW 2011/175, 169). Auch hat derjenige, der typische Aufwendungen der privaten Lebensführung als Werbungskosten oder Betriebsausgaben geltend macht, im Hinblick auf seine Nähe zum Beweisthema von sich aus nachzuweisen, dass diese Aufwendungen entgegen der allgemeinen Lebenserfahrung (nahezu) ausschließlich die berufliche bzw. betriebliche Sphäre betreffen (vgl. z.B. das Erkenntnis vom 22. Februar 2007, 2006/14/0020, VwSlg. 8206/F, mwN, sowie in diesem Sinne ebenfalls das Erkenntnis vom 26. April 2012, 2009/15/0088).

Der Verwaltungsgerichtshof hat im Erkenntnis vom 27. Juni 2000, 95/14/0083, VwSlg. 7518/F, zum Ausdruck gebracht, dass sich eine Gartenanlage samt Bioteich besonders für Zwecke der Lebensführung eigne (bei gemischter Nutzung seien die Aufwendungen damit zur Gänze nicht abziehbar, es sei denn, es stünde fest, dass das betreffende Wirtschaftsgut ausschließlich oder nahezu ausschließlich betrieblich verwendet werde). Im Erkenntnis vom 27. Februar 2003, 99/15/0004, teilte der Verwaltungsgerichtshof die Ansicht der (damals) belangten Behörde, wonach eine an ein Wohnhaus angebaute Terrasse selbst bei Vorliegen einer teilweisen betrieblichen Nutzung auf Grund des Aufteilungsverbotes dem Privatvermögen zuzurechnen sei.

Weshalb deswegen, weil im vorliegenden Beschwerdefall die Gartenanlage bzw. die Terrasse anders als in den zitierten Erkenntnissen nicht an ein gemischt genutztes Wohnhaus angrenzten bzw. angebaut seien (die ausschließlich berufliche Nutzung des Ordinationsgebäudes - samt der verbauten Grundstücksfläche - ist unstrittig), die in diesen beiden Erkenntnissen zur Anwendung gelangten Grundsätze des Aufteilungsverbotes auf die in Rede stehenden, zweifellos typischerweise der privaten Lebensführung dienenden Wirtschaftsgüter einer (ausgedehnten) Gartenanlage oder einer Terrasse nicht anwendbar seien, macht die belangte Behörde (die offenbar auch übersieht, dass die Abgrenzung etwa zur Wohn- und Betriebsliegenschaft im Erkenntnis vom 27. Juni 2000, VwSlg. 7158/F, nur dafür maßgebend war, die betriebliche Nutzung der dort strittigen Gartenanlage samt Bioteich "für sich" zu prüfen) nicht einsichtig. Eine räumliche Nähe des Grundstückes zur privaten Wohnung des Mitbeteiligten wird ohnedies auch im angefochtenen Bescheid eingeräumt, dass objektive Umstände einer privaten Nutzung der Gartenlage oder der Terrasse entgegen gestanden wären, stellt der angefochtene Bescheid mit den Hinweisen auf möglicherweise bestehende Einschränkungen im Zusammenhang mit der Essenseinnahme im Garten bzw. auf der Terrasse noch nicht dar.

Indem die belangte Behörde damit im vorliegenden Beschwerdefall in Bezug auf die in Streit stehenden Aufwendungen der in Beschwerde gezogenen "Gartengestaltung" eine Ausnahme vom Anwendungsbereich des im § 20 Abs. 1 Z 2 lit. a EStG 1988 verankerten Aufteilungsverbotes gesehen hat, hat sie den angefochtenen Bescheid schon deshalb mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit belastet.

Überdies rügt die Beschwerde auch zu Recht, dass sich die belangte Behörde zu den Indizien einer privaten (Mit‑)Veranlassung insbesondere nicht ausreichend mit dem Vorbringen des beschwerdeführenden Finanzamtes in seiner Stellungnahme vom 3. Dezember 2010 zum Vorhalt der Ergebnisse des von der belangten Behörde durchgeführten Augenscheines auseinandergesetzt habe. Abgesehen von den Hinweisen etwa auf die Lage der Wohnungen des Mitbeteiligten in unmittelbarer "Gehnähe" ("gleich ums Eck"), eine Zugänglichkeit des Gartens für den Mitbeteiligten und seine Ehefrau "rund um die Uhr an allen Tagen der Woche einschließlich Wochenende" sowie auf hohe (über "das Notwendigste" hinaus) gehende Gartenaufwendungen (u.a. auch für Gartengeräte und Gartenmöbel) machte das Finanzamt beispielsweise auch darauf aufmerksam, dass der Garten vom Wartezimmer aus "gar nicht zugänglich" gewesen sei, sondern nur durch den Ordinationsraum (eine Mitbenützung des Gartens "mancher Patienten mitunter, zur schönen Jahreszeit," könne damit dahingestellt bleiben).

Der angefochtene Bescheid war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 1 VwGG wegen - prävalierender - inhaltlicher Rechtswidrigkeit aufzuheben, ohne dass auf das weitere Vorbringen in der Amtsbeschwerde im Zusammenhang beispielsweise mit der nicht erfolgten Beiziehung des Finanzamtes zum Augenschein oder der Verletzung des Parteiengehörs wegen der unterbliebenen Fortsetzung der vertagten Berufungsverhandlung näher einzugehen war.

Wien, am 17. Juni 2015