VwGH 2011/15/0149

VwGH2011/15/01494.9.2014

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Senatspräsident Dr. Zorn und die Hofrätin Dr. Büsser sowie die Hofräte MMag. Maislinger, Mag. Novak und Dr. Sutter als Richter, im Beisein der Schriftführerin Mag. Zaunbauer, über die Beschwerde der S GmbH in F, vertreten durch Dr. Andreas Haberl und Dr. Gotthard Huber, Rechtsanwälte in 4840 Vöcklabruck, Feldgasse 17, gegen den Bescheid des unabhängigen Finanzsenates, Außenstelle Linz, vom 30. Juni 2011, Zl. RV/1106-L/09, betreffend Haftung des Arbeitgebers gemäß § 82 EStG 1988 für die Jahre 2006 und 2007, Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen sowie Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag für die Jahre 2004, 2005, 2006 und 2007, zu Recht erkannt:

Normen

BAO §21;
BAO §22;
EStG §2 Abs1;
EStG §47;
GmbHG §15;

European Case Law Identifier: ECLI:AT:VWGH:2014:2011150149.X00

 

Spruch:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.

Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.326,40 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Bei der Beschwerdeführerin, einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung, wurde eine Lohnsteuerprüfung betreffend die Jahre 2003 bis 2007 durchgeführt. Der Prüfer stellte fest, dass die Beschwerdeführerin mit "Consulting- und Managementvertrag" vom 15. März 2004 die C GmbH mit ihrer Geschäftsführung beauftragt habe. Es sei vereinbart worden, dass die C GmbH der Beschwerdeführerin für diesen Zweck ihren Gesellschafter-Geschäftsführer, Ing. H, zur Verfügung stelle, der bereits bei Abschluss des "Consulting- und Managementvertrages" selbständig vertretungsbefugter Geschäftsführer der Beschwerdeführerin gewesen sei und sich in weiterer Folge auch am Stammkapital der Beschwerdeführerin beteiligt habe. Am 20. Dezember 2006 habe die Beschwerdeführerin weiters einen "Consulting- und Managementvertrag" mit der K GmbH abgeschlossen. Laut diesem Vertrag sollte die K GmbH Aufgaben der Geschäftsführung übernehmen und der Beschwerdeführerin zu diesem Zweck ihren Gesellschafter-Geschäftsführer, Ing. K, zur Verfügung stellen. Ing. K sei seit Mai 2004 Prokurist und ab Dezember 2006 Geschäftsführer der Beschwerdeführerin gewesen. Nach Abschluss der "Consulting- und Managementverträge" habe die Beschwerdeführerin Geschäftsführerhonorare an die C und K GmbH bezahlt, für die sie weder den Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen noch den Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag abgeführt habe. Da Ing. H und Ing. K bereits vor Abschluss der "Consulting- und Managementverträge" in leitender Funktion für die Beschwerdeführerin tätig gewesen seien, deren Aufgabengebiet nach Abschluss der Verträge gleich geblieben sei, die C und K GmbH kurz vor Abschluss der "Consulting- und Managementverträge" gegründet worden seien und kaum eine sonstige Tätigkeit entfaltet hätten, vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die an die C und K GmbH ausbezahlten Geschäftsführungshonorare Ing. H und Ing. K persönlich zuzurechnen und hiervon der Dienstgeberbeitrag sowie der Zuschlag zum Dienstgeberbeitrag abzuführen seien. Da Ing. K nicht an der Beschwerdeführerin beteiligt gewesen sei, sei für das ihm zuzurechnende Honorar zudem die Lohnsteuer abzuführen.

Das Finanzamt folgte dem Prüfer und zog die Beschwerdeführerin gemäß § 82 EStG 1988 zur Haftung bezüglich der auf Honorare des Ing. K entfallenden Lohnsteuer für die Jahre 2006 und 2007 heran. Weiters setzte es für die Jahre 2004, 2005, 2006 und 2007 den Prüfungsfeststellungen entsprechende Dienstgeberbeiträge zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen samt Zuschlag fest.

Die Beschwerdeführerin berief gegen die im Gefolge der Lohnsteuerprüfung ergangenen Bescheide und führte in der Berufung zunächst aus, sie sei aufgrund mehrerer 2001 und 2003 gesetzter Umgründungsmaßnahmen (mittelbare) Rechtsnachfolgerin des 1971 gegründeten protokollierten Einzelunternehmens des Baumeisters X. Sie habe mit Stichtag 31. Dezember 2003 den Betrieb der X GmbH & Co KG und die im steuerlichen Sonderbetriebsvermögen befindlichen Liegenschaften übernommen. Die zuvor mit Stichtag 31. Dezember 2000 vollzogene Entkoppelung des Eigentums an den Immobilien vom Betrieb im Rahmen der KG sei durch das damals bestehende Erbfolgekonzept motiviert gewesen. Das Unternehmen sollte ohne Liegenschaftsbesitz mehrheitlich dem Sohn von Baumeister X zukommen, dem auch die Wahrnehmung der Geschäftsführung zugedacht gewesen sei. Aufgrund einer erheblichen Verschlechterung der Vermögens- und Ertragslage der KG hätten die Banken allerdings die neuerliche Zusammenführung von Liegenschaften und Betrieb in einer Gesellschaft (Beschwerdeführerin) gefordert.

Zu den Beschäftigungsverhältnissen mit Ing. H und Ing. K sowie dem Zustandekommen der gegenständlichen "Consulting- und Managementverträge" führte die Beschwerdeführerin folgendes aus:

- Ing. H / C GmbH

Das Beschäftigungsverhältnis mit Ing. H sei im Juli 1983 begründet worden. Im Februar 1993 sei Ing. H zum Prokuristen bestellt worden. Seit Juli 2003 sei er selbständig vertretungsbefugter Geschäftsführer. Bereits 1996 hätten Verhandlungen hinsichtlich einer Unternehmensbeteiligung stattgefunden, die gescheitert seien. Nachdem sich auch das Verhältnis mit dem Sohn von Baumeister X als problematisch erwiesen habe, habe Ing. H Mitte 2003 mangels persönlicher Perspektive erklärt, aus der Beschwerdeführerin auszuscheiden und einem neuen Tätigkeitsfeld ("Facility Management", wofür er im Sommersemester 2002 ein einschlägiges MBA-Studium abgeschlossen habe) nachgehen zu wollen. Dafür habe er mit Errichtungserklärung vom 12. Dezember 2003 die C GmbH gegründet, mit der er zunächst eine Partizipation an bzw. Kooperation mit zwei Gesellschaften beabsichtigte, die ein Studienkollege 2002 errichtet habe. Eine Beteiligung sei nicht zustande gekommen, es finde aber eine ausgeprägte Zusammenarbeit statt.

Das Dienstverhältnis mit der Beschwerdeführerin sei auf Betreiben von Ing. H zum 29. Februar 2004 einvernehmlich aufgelöst worden. Bezüge an Ing. H seien letztmalig (samt Abfertigung in Höhe von 61.393,77 EUR) für Februar 2004 abgerechnet worden. Aufgrund familiärer Unstimmigkeiten sei in diesem Monat allerdings die gesellschaftsrechtliche Einbindung des Sohnes von Baumeister X gescheitert, woraufhin Baumeister X Ing. H ersucht habe, das Geschäftsführungsmandat noch einige Zeit aufrecht zu erhalten. Anfang März 2004 sei Ing. H eine Beteiligung von 25% angeboten worden, welche dieser infolge seiner beruflichen Neuorientierung im Rahmen der C GmbH abgelehnt habe. Dies habe Baumeister X bewogen, die für den laufenden Betrieb erforderlichen Consulting- und Managementleistungen der C GmbH in Auftrag zu geben, deren Unternehmensgegenstand in der Erbringung derartiger Dienstleistungen bestanden habe. Den das Rechtsverhältnis regelnden "Consulting- und Managementvertrag" vom 15. März 2004 habe Baumeister X unterfertigt. Die erste damit verbundene Vergütung in Höhe von 10.800 EUR sei für den Monat März ausbezahlt worden.

Am 28. März 2004 habe Baumeister X einen schweren Herzinfarkt erlitten. Mangels anderer (kurzfristig mobilisierbarer) Erwerbsinteressenten seien mit Ing. H Verhandlungen betreffend die Übernahme der Beschwerdeführerin aufgenommen worden. Mit Notariatsakt vom 22. Juni 2004 habe Baumeister X alle Anteile an der Beschwerdeführerin unentgeltlich an Ing. H abgetreten, um den Fortbestand des Unternehmens zu gewährleisten. Im Abtretungsvertrag sei der Rechtsanspruch von Baumeister X auf Berichtigung seiner gegenüber der Beschwerdeführerin bestehenden Forderung von 750.000 EUR explizit festgestellt worden, deren Tilgung im Falle einer Schließung des Unternehmens nicht zu bewerkstelligen gewesen wäre.

Im November 2005 habe die C GmbH um 396.000 EUR ein unbebautes Grundstück erworben. Dieses werde der Beschwerdeführerin, welche hierauf einen Bauhof errichtet habe, entgeltlich überlassen. Im September 2006 habe die C GmbH 65% der Anteile an der neugegründeten Y GmbH übernommen. Der Beteiligungsprozentsatz sei im Oktober 2008 auf 95% aufgestockt worden. Ing. H sei zunächst kollektivvertretungsbefugter Geschäftsführer dieser Gesellschaft gewesen und übe das Geschäftsführungsmandat seit Oktober 2008 alleine aus. Die Auslagerung bestimmter Tätigkeitsfelder in eine Tochtergesellschaft der C GmbH sei vor dem Hintergrund der Einbindung eines Drittgesellschafters erfolgt, der nicht am Vermögen der Mutter partizipieren solle.

Das monatliche Grundgehalt des Ing. H habe von Jänner bis April 2003 4.537,26 EUR, von Mai bis Oktober 2003 4.620 EUR und ab November 2003 5.620 EUR betragen. Darüber hinaus sei Ing. H ein Firmenauto zur Verfügung gestellt worden (monatlicher Sachbezug von 508,71 EUR). Weiters seien Prämien bzw. Zulagen in geringem Ausmaß zur Auszahlung gelangt. Die Gesamtbelastung der Beschwerdeführerin habe (ohne Berücksichtigung der KFZ-Privatnutzung) rund 93.000 EUR betragen. Die C GmbH habe ihre Leistungen auf der Grundlage des "Consulting- und Managementvertrages" ab März 2004 verrechnet. Ihre daraus resultierenden Erlöse hätte 2004 108.000 EUR, 2005 129.600 EUR, 2006 133.920 EUR und 2007 136.080 EUR betragen. Ing. H habe seinerseits von der C GmbH eine Geschäftsführervergütung von

61.100 EUR p.a. (2006) bzw. 57.600 EUR p.a. (2007) bezogen, wofür auch DB, DZ und Kommunalsteuer entrichtet worden sei.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Die Beschwerdeführerin schloss mit im Einflussbereich ihrer Geschäftsführer (Ing. H und Ing. K) stehenden Gesellschaften mit beschränkter Haftung (C GmbH und K GmbH) "Consulting- und Managementverträge ab, deren Gegenstand u.a. die Geschäftsführung der Beschwerdeführerin war. Der Streit geht darüber, ob die Vergütung der Beschwerdeführerin für die Geschäftsführung (unmittelbar) den Geschäftsführern oder den Kapitalgesellschaften, die sich mit den "Consulting- und Managementverträgen" zur Gestellung der Geschäftsführer verpflichtet haben, zuzurechnen sind.

Von der Beschwerdeführerin wird die Auffassung vertreten, die Vergütungen seien den Kapitalgesellschaften zurechnen, weil Geschäftsführer einer GmbH nicht nur von dieser, sondern auch von einem Dritten angestellt werden könnten, einer Zurechnung der Einkünfte an die Kapitalgesellschaften kein gesetzliches oder statutarisches Verbot entgegen stehe und das Vorliegen von Missbrauch im Sinne des § 22 BAO auszuschließen sei.

Abweichend dazu steht die belangte Behörde auf dem Standpunkt, dass die Vergütungen (unmittelbar) den Geschäftsführern zuzurechnen seien, weil die von der Beschwerdeführerin materiell gewollten Leistungserbringer in Wahrheit die beiden Geschäftsführer persönlich und nicht die zwischengeschalteten Kapitalgesellschaften gewesen seien. Dies ergebe sich aus den "Consulting- und Managementverträgen", in welchen ausdrücklich festgelegt worden sei, welche Personen als Geschäftsführer zur Verfügung zu stellen seien, sowie daraus, dass die Personalstruktur der zwischengeschalteten Kapitalgesellschaften im Streitzeitraum dergestalt gewesen sei, dass andere Personen für den Einsatz als Geschäftsführer gar nicht zur Verfügung gestanden wären.

Die belangte Behörde ist mit der im angefochtenen Bescheid vertretenen Auffassung nicht im Recht.

Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes ist Zurechnungssubjekt von Einkünften derjenige, der die Möglichkeit besitzt, die sich ihm bietenden Marktchancen auszunützen, Leistungen zu erbringen oder zu verweigern. Maßgeblich ist in erster Linie die tatsächliche, nach außen in Erscheinung tretende Gestaltung der Dinge. Dabei ist eine rechtliche Gestaltung nur dann unmaßgebend, wenn sie dem wirtschaftlichen Gehalt nicht entspricht (vgl. die hg. Erkenntnisse vom 27. Jänner 1994, 92/15/0136, vom 18. Oktober 1995, 95/13/0176, vom 19. November 1998, 97/15/0001, und vom 27. August 2008, 2006/15/0013 und 0014).

Wie der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 25. Juni 2008, 2008/15/0014, ausgesprochen hat, kann der Geschäftsführer einer GmbH nicht nur von der Gesellschaft, sondern auch von einem Dritten angestellt werden, weil nach herrschender Lehre und Rechtsprechung die gesellschaftsrechtliche Bestellung einer natürlichen Person zum Geschäftsführer von deren dienstrechtlicher Anstellung zu unterscheiden ist (vgl. auch Arnold, ÖStZ 2009/229, 120, mit weiteren Nachweisen).

Wird der Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft bei einer anderen Kapitalgesellschaft angestellt, steht er in einer Rechtsbeziehung zu jener Gesellschaft, deren Geschäfte er führt (Bestellungsverhältnis), und überdies in einer Rechtsbeziehung zu jener Gesellschaft, bei der er angestellt ist und die ihn für die Geschäftsführerfunktion an die andere Gesellschaft verleiht (Anstellungsverhältnis). Die schuld- und arbeitsrechtlichen Beziehungen des Geschäftsführers, zu deren Kerninhalt die Regelung über die Vergütung gehört, werden im Anstellungsverhältnis festgelegt. Der Geschäftsführer erhält die Bezüge in seiner Eigenschaft als Angestellter der ihn verleihenden Gesellschaft aufgrund der mit dieser getroffenen Entlohnungsvereinbarung. Davon zu unterscheiden sind jene Entgelte, die der verleihenden Gesellschaft für die Gestellung des Geschäftsführers zufließen. Wenn die Drittanstellung eines Geschäftsführers ernsthaft gewollt ist und dementsprechend durchgeführt wird, sind dem Geschäftsführer die Bezüge seitens der ihn beschäftigenden Gesellschaft und der verleihenden Gesellschaft jene Entgelte zuzurechnen, die ihr für die Gestellung des Geschäftsführers zufließen (vgl. Tanzer, ÖStZ 2009/230, 123). Da die steuerliche Betrachtung die Trennung zwischen der Gesellschafts- und Geschäftsführersphäre erfordert (vgl. z.B. das hg. Erkenntnis vom 29. Jänner 2004, 2004/15/0007, mit weiteren Nachweisen), gilt dies auch, wenn der Geschäftsführer alleiniger Gesellschafter der gestellenden Kapitalgesellschaft ist, es sei denn die Zwischenschaltung erfolgte nur zur Umgehung der sonst anfallenden lohnabhängigen Abgaben (§ 22 f BAO).

Die belangte Behörde hat die Vergütung der Beschwerdeführerin für die Geschäftsführung (unmittelbar) den Geschäftsführern zugerechnet und damit als dem Dienstgeberbeitrag unterliegenden Arbeitslohn qualifiziert. Sie begründet dies im Wesentlichen damit, dass in den Consulting- und Managementverträgen festgelegt worden sei, welche Personen als Geschäftsführer zur Verfügung zu stellen seien, sowie damit, dass wegen der Personalstruktur der "zwischengeschalteten" Kapitalgesellschaften im Streitzeitraum andere Personen für den Einsatz als Geschäftsführer gar nicht zur Verfügung gestanden wären. Diese Umstände stellen zwar Indizien für das Vorliegen einer missbräuchlichen Gestaltung im Sinne des § 22 BAO bzw. eines Scheingeschäftes im Sinne des § 23 BAO dar. Sie entheben die belangte Behörde aber nicht von ihrer Verpflichtung, sich mit dem Berufungsvorbringen auseinanderzusetzen, wonach außersteuerliche Gründe für die "Zwischenschaltung" der Kapitalgesellschaften (Drittanstellung) ausschlaggebend gewesen seien, und dieses Vorbringen in seiner Gesamtheit zu würdigen.

Der angefochtene Bescheid war daher gemäß § 42 Abs. 2 Z 3 VwGG wegen Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung BGBl. II Nr. 455/2008.

Die zitierten Bestimmungen über das Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof waren gemäß § 79 Abs. 11 letzter Satz VwGG in der bis zum Ablauf des 31. Dezember 2013 geltenden Fassung anzuwenden.

Wien, am 4. September 2014

Lizenziert vom RIS (ris.bka.gv.at - CC BY 4.0 DEED)

Stichworte