VwGH 92/14/0019

VwGH92/14/001918.3.1992

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden

 

Senatspräsident Dr. Schubert und die Hofräte Dr. Hnatek,

 

Dr. Pokorny, Dr. Karger und Dr. Baumann als Richter, im Beisein

 

der Schriftführerin Dr. Kirchmayr, über die Beschwerde des B in

 

P, vertreten durch Dr. G, Rechtsanwalt in R, gegen den Bescheid

 

(Berufungsentscheidung) der Finanzlandesdirektion für

 

Oberösterreich (Berufungssenat I) vom 25. Juni 1990,

 

Zl. 8/35/6-BK/Ma-1990, betreffend Umsatz-, Einkommen- und

 

Gewerbesteuer für 1980 bis 1985, zu Recht erkannt:

Normen

BAO §114
BAO §184
BAO §28
EStG 1972 §2 Abs2
EStG 1972 §2 Abs3 Z3
EStG 1972 §21 Abs2 Z1
EStG 1972 §23
GewStG §1
UStG 1972 §22 Abs4
VwGG §34 Abs1

European Case Law Identifier: ECLI:AT:VWGH:1992:1992140019.X00

 

Spruch:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

 

Der Beschwerdeführer hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe

 

von S 3.035,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu

 

ersetzen.

Begründung

Der Beschwerdeführer und seine Ehegattin sind zu gleichen

 

Teilen Eigentümer eines pauschalierten land- und

 

forstwirtschaftlichen Betriebes. Die landwirtschaftlich

 

genutzte Fläche beträgt ca. 15 ha, wovon je die Hälfte auf

 

Acker- und Grünland entfallen. Im Zuge einer den

 

Beschwerdeführer betreffenden Betriebsprüfung für die Jahre

 

1980 bis 1985 stellte der Prüfer im wesentlichen folgendes

 

fest:

 

Der Beschwerdeführer habe 1976 zu dem 1974 erworbenen

 

Mähdrescher weitere angekauft und diese großteils für

 

Lohndruscharbeiten bei den umliegenden Landwirten verwendet.

 

Dem Beschwerdeführer seien für den Lohndrusch 1980 bis 1982

 

drei, 1983 vier und 1984 fünf Mähdrescher zur Verfügung

 

gestanden. Diese Zahl habe sich 1985 wieder auf vier reduziert.

 

Da der Beschwerdeführer die anfallenden Druscharbeiten nicht

 

mehr allein bewältigen habe können, habe er auch fremde

 

Drescherfahrer eingesetzt. Die Vermittlung und Abrechnung der

 

Lohndruscharbeiten habe ein Maschinenring durchgeführt. Der

 

Beschwerdeführer habe weder die mit den Lohndruscharbeiten im

 

Zusammenhang stehenden Einnahmen und Ausgaben aufgezeichnet,

 

noch Belege bzw. deren Durchschriften, insbesondere betreffend

 

die Einnahmen, aufbewahrt, wodurch er § 132a BAO verletzt habe.

 

Der Umfang der Lohndruscharbeiten, die Anzahl der eingesetzten

 

Mähdrescher und die Verwendung fremder Arbeitskräfte sowie die

 

Tatsache, daß vergleichbare landwirtschaftliche Betriebe die

 

anfallenden Erntearbeiten mit einem Mähdrescher (der

 

Beschwerdeführer habe demgegenüber vier bis fünf eingesetzt)

 

durchführten, spreche nach dem Gesamtbild für das Vorliegen

 

eines Gewerbebetriebes.

 

Da weder der Beschwerdeführer noch der laut dessen Angaben

 

mit der Abrechnung der Lohndruscharbeiten befaßte Maschinenring

 

entsprechende Unterlagen vorgelegt hatten, zog der Prüfer als

 

Ermittlungsgrundlage für die Einkünfte aus Gewerbebetrieb die

 

Kontoausdrucke der Raiffeisenkasse heran, auf denen vom

 

Maschinenring an den Beschwerdeführer getätigte Überweisungen

 

aufschienen. Der Prüfer nahm eine Zuschätzung zum Umsatz

 

(brutto) in Höhe von S 119.000,-- für 1982, S 403.000,-- für

 

1983 und S 144.000,-- für 1984 vor und begründete dies in

 

Anwendung eines internen und externen Betriebsvergleiches

 

damit, daß sich ansonsten völlig unverständliche

 

Treibstoffindizes (Verhältnis Treibstoffmenge zu Erlösen)

 

ergäben und daß der Beschwerdeführer für 1981 und 1982 die

 

Herkunft diverser Gutschriften auf dem landwirtschaftlichen

 

Bankkonto in Höhe von S 99.181,-- bzw. S 76.042,-- und für 1984

 

die Finanzierung von zwei Kaufpreisraten in Höhe von je

 

S 100.000,-- sowie 1985 die Finanzierung einer Wechseleinlösung

 

von S 94.050,-- nicht habe klären können.

 

Das Finanzamt folgte den Prüfungsfeststellungen und erließ

 

entspechende Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuerbescheide für

 

1980 bis 1985.

 

In seiner Berufung beantragte der Beschwerdeführer, die

 

Einkünfte aus der Lohndruschtätigkeit als solche aus land- und

 

forstwirtschaftlicher Nebentätigkeit im Sinne des § 21 Abs. 2

 

Z. 1 EStG 1972 zu qualifizieren. Er bekämpfte unter anderem die

 

auf einem durchschnittlichen Treibstoffindex basierende

 

Umsatzzuschätzung, weil weder Treibstoffvorräte noch die

 

unterschiedlichen Verbrauchsdaten berücksichtigt worden seien.

 

Mit dem angefochtenen Bescheid hob die belangte Behörde die

 

das Jahr 1980 betreffenden Bescheide des Finanzamtes wegen

 

Verjährung auf, reduzierte die Zuschätzungen (1982 bis 1984)

 

und anerkannte weitere Betriebsausgaben von jährlich

 

S 15.000,--. Sie führte im wesentlichen aus:

 

Der Umfang der vom Beschwerdeführer entfalteten Tätigkeit

 

könne in Anbetracht des von ihm selbst in der Berufung

 

ausgewiesenen Umsatzes aus dem Lohndrusch in etwa gleicher Höhe

 

wie aus den Milch- und Fleischverkäufen des

 

landwirtschaftlichen Betriebes der Gesellschaft bürgerlichen

 

Rechts in Höhe von ca. S 370.000,-- pro Jahr (1981 bis 1983)

 

nicht mehr als wirtschaftlich untergeordnet angesehen werden.

 

Der Umfang des vom Beschwerdeführer für den Lohndrusch

 

eingesetzten Anlagevermögens, insbesondere von unbestritten bis

 

zu drei Mähdreschern gleichzeitig, spreche ebenfalls für das

 

Vorliegen eines Gewerbebetriebes. Stelle man diesen Maschinen

 

die geringe Fläche von 7,5 ha gegenüber, die von der

 

Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit diesen Geräten bearbeitet

 

worden sei, so liege ein erheblicher Überbestand von

 

Betriebsmitteln vor, weil ein landwirtschaftlicher Betrieb

 

dieser Fläche normal - wenn überhaupt - nur einen Mähdrescher

 

einsetze. Die Abbuchungen (zugunsten des Maschinenringes) für

 

Arbeiten auf den Feldern der Gesellschaft bürgerlichen Rechts

 

durch andere Landwirte erreichten durchschnittlich (1982 bis

 

1984) nicht einmal 10 % der Gutschriften für den Lohndrusch des

 

Beschwerdeführers. Die von ihm im Zuge des Lohndrusches

 

bearbeitete Fläche betrage das 20 bis 48fache der Ackerfläche

 

der Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Es seien unbestritten bis

 

zu drei Männer gleichzeitig als Drescherfahrer eingesetzt

 

worden, wofür im Zuge der Betriebsprüfung einvernehmlich ein

 

entsprechender Lohnaufwand berücksichtigt worden sei. Nach dem

 

Gesamtbild sei die Lohndruschtätigkeit des Beschwerdeführers

 

daher als gewerblich anzusehen.

 

Sämtliche den Lohndrusch betreffenden Rechnungskopien

 

- auch jene betreffend den Ankauf sowie die behördlichen

 

Anmeldungen der Mähdrescher (mit Ausnahme des 1974 für die

 

Gesellschaft bürgerlichen Rechts angeschafften) - lauteten

 

allein auf den Namen des Beschwerdeführers. Dieser habe selbst

 

angegeben, es seien drei Männer als Fahrer der Mähdrescher zur

 

Verfügung gestanden, und habe nie direkt behauptet, daß seine

 

Gattin einen der Mähdrescher beim Lohndruscheinsatz gefahren

 

habe. Gegen eine derartige Annahme spreche auch, daß die Gattin

 

die eigene Landwirtschaft, insbesondere die Tiere, betreuen

 

müsse und ein eigenes Mietwagenunternehmen betreibe. Weiters

 

liege keine vertragliche Regelung der Ehegatten vor, die

 

entsprechend den Erfordernissen der Rechtsprechung zudem nach

 

außen in Erscheinung hätte treten müssen. Daß der

 

Beschwerdeführer in Vertretung seiner Gattin aufgetreten sei,

 

erweise sich mangels jeglichen Nachweises als bloßes

 

Zweckvorbringen. Da die Abrechnungen der Lohndruscharbeiten

 

durch den Maschinenring durchgeführt worden seien und der

 

Beschwerdeführer weder Aufzeichnungen vorgelegt noch behauptet

 

habe, daß derartige überhaupt geführt worden wären, bleibe auch

 

kein Raum für eine etwaige Mitwirkung der Gattin, weshalb der

 

Beschwerdeführer dies auch nicht konkretisieren habe können.

 

Die Lohndruschtätigkeit sei daher dem Beschwerdeführer als

 

Einzelunternehmer und nicht der Gesellschaft bürgerlichen

 

Rechts zuzurechnen. Auch dadurch erscheine eine Beurteilung des

 

Lohndrusches als Nebentätigkeit der Landwirtschaft der

 

Gesellschaft bürgerlichen Rechts und somit eines anderen

 

Unternehmers ausgeschlossen.

 

Der Beschwerdeführer habe keinerlei Aufzeichnungen über

 

Einnahmen und Ausgaben geführt. Er sei auch der ihn ab 1982

 

treffenden Verpflichtung zur Ausstellung von Belegen und

 

Aufbewahrung von Durchschriften derselben gemäß § 132a BAO

 

nicht nachgekommen. Dem Grunde nach sei daher zweifellos die

 

Berechtigung zur Schätzung gegeben bzw. sei eine Ermittlung der

 

Besteuerungsgrundlagen anders gar nicht möglich. Der

 

Beschwerdeführer habe im Zuge des Berufungsverfahrens die

 

Herkunft von Gutschriften auf dem landwirtschaftlichen

 

Bankkonto betreffend die Jahre 1981 und 1982 aufklären können.

 

Einen Nachweis über die Finanzierung von zwei 1984 bezahlten

 

Mähdrescherkaufpreisraten in Höhe von je S 100.000,-- sowie

 

eine Wechseleinlösung in Höhe von S 94.050,-- habe er auch im

 

Berufungsverfahren nicht erbringen können. Auf Grund einer

 

eigenen Berechnung reduzierte die belangte Behörde die vom

 

Prüfer für 1982 vorgenommene Zuschätzung auf Null, jene der

 

Jahre 1983 und 1984 auf S 200.000,-- bzw. S 70.000,--. Der

 

Beschwerdeführer habe die Finanzierung von Zahlungen in Höhe

 

von S 294.050,-- nicht direkt nachweisen können, was etwa der

 

Höhe der Zuschätzungen entspreche.

 

Liebhaberei liege nicht vor, weil der Beschwerdeführer

 

zweifellos die Absicht gehabt habe, einen steuerlichen

 

Gesamtgewinn zu erzielen. Der Berufungszeitraum erfasse nur

 

sechs Jahre und sei daher für sich allein zur Beurteilung

 

dieser Frage zu kurz. Der Beschwerdeführer habe die

 

Lohndruschtätigkeit jedoch spätestens seit 1976 ausgeübt. Für

 

diese Jahre vor dem Berufungszeitraum lägen jedoch keine

 

ausreichenden Unterlagen vor. Allein die Tatsache, daß der

 

Beschwerdeführer laufend Mähdrescher angeschafft und auch

 

fremde Drescherfahrer beschäftigt habe, spreche dafür, daß die

 

Tätigkeit in diesen Jahren Gewinne abgeworfen habe.

 

In seiner Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof

 

beantragt der Beschwerdeführer die Aufhebung dieses Bescheides.

 

Er behauptet Mangelhaftigkeit des Verfahrens, weil die

 

Grundsätze des rechtlichen Gehörs, der Gleichmäßigkeit der

 

Besteuerung und von Treu und Glauben verletzt worden und bei

 

der Schätzung Verfahrensmängel unterlaufen seien. Inhaltlich

 

rechtswidrig sei der angefochtene Bescheid in Zusammenhang mit

 

der Beurteilung landwirtschaftlicher Nebeneinkünfte, der

 

Schätzung der Einnahmen, der Höhe des steuerfreien Betrages

 

gemäß § 9 Abs. 3 EStG 1972, der Ermittlung der

 

Gewerbesteuer-Bemessungsgrundlage und des Vorliegens von

 

Liebhaberei.

 

Die belangte Behörde beantragt in ihrer Gegenschrift die

 

Abweisung der Beschwerde.

 

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

 

1. Gemäß § 21 Abs. 2 Z. 1 EStG 1972 gehören zu den

 

Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft auch Einkünfte aus

 

einem land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetrieb. Als

 

Nebenbetrieb gilt ein Betrieb, der dem land- und

 

forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb zu dienen bestimmt ist.

 

Gemäß § 22 Abs. 4 UStG gehören zum land- und

 

forstwirtschaftlichen Betrieb auch die Nebenbetriebe, die dem

 

land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb zu dienen bestimmt

 

sind.

 

Aus den genannten Vorschriften ergibt sich, daß die

 

Abgrenzungsmerkmale zwischen Gewerbebetrieb und

 

landwirtschaftlichem Nebenbetrieb auf den Gebieten der

 

Einkommen- und Gewerbesteuer einerseits und der Umsatzsteuer

 

andererseits die gleichen sind. Ein Nebenbetrieb muß auf Grund

 

seiner wirtschaftlichen Zweckbestimmung und seiner

 

wirtschaftlichen Bedeutung zur Landwirtschaft im Verhältnis

 

eines Hilfsbetriebes stehen. Den landwirtschaftlichen

 

Nebenbetrieben gleichgestellt sind die Nebentätigkeiten

 

(Nebenerwerbe) im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen

 

Betriebes. Ebenso wie die Nebenbetriebe wären auch

 

Nebentätigkeiten ohne Verbindung zum land- und

 

forstwirtschaftlichen (Haupt)Betrieb in der Regel als

 

eigenständige Gewerbebetriebe einzustufen. Eine Nebentätigkeit

 

muß in ihrer Funktion mit einem land- und forstwirtschaftlichen

 

Hauptbetrieb verknüpft und gegenüber diesem Hauptbetrieb

 

untergeordnet sein. Die wirtschaftliche Unterordnung muß sowohl

 

hinsichtlich der Zweckbestimmung vorliegen (die Nebentätigkeit

 

darf nicht einen eigenständigen Tätigkeitszweck annehmen,

 

sondern muß lediglich als Ausfluß der land- und

 

forstwirtschaftlichen Tätigkeit anzusehen sein) als auch

 

hinsichtlich des wirtschaftlichen Umfanges. Die Besteuerung

 

erfolgt daher nur dann zusammen mit den Einkünften aus Land-

 

und Forstwirtschaft, wenn die Nebentätigkeit nach der

 

Verkehrsauffassung in der Haupttätigkeit gleichsam aufgeht.

 

Dies ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen

 

(vgl. Schubert-Pokorny-Schuch-Quantschnigg,

 

Einkommensteuerhandbuch, zweite Auflage, § 21 Tz 18 f, 23;

 

Hofstätter-Reichel, Kommentar zur Einkommensteuer, § 21

 

EStG 1972 Tz 13, 17; Kranich-Siegl-Waba, Kommentar zur

 

Mehrwertsteuer, § 22 UStG Tz 54 ff; Darohs,

 

Finanz-Journal 1991, S 103; sowie die dort jeweils zitierte

 

Judikatur, insbesondere die hg. Erkenntnisse vom

 

24. September 1975, 846/75, und vom 19. Februar 1985,

 

84/14/0125).

 

Im Beschwerdefall behauptet der Beschwerdeführer nicht,

 

seine Lohndruschtätigkeit wäre als landwirtschaftlicher

 

Nebenbetrieb anzusehen. Tatsächlich diente diese Tätigkeit auch

 

nicht der eigenen Landwirtschaft, sondern fremden Betrieben,

 

sodaß im Verhältnis zur Landwirtschaft mangels Hilfsfunktion

 

kein Hilfsbetrieb vorliegen kann.

 

Strittig ist aber, ob der Lohndrusch als Nebentätigkeit im

 

oben dargestellten Sinne, insbesondere ob er als der

 

Landwirtschaft wirtschaftlich untergeordnet zu betrachten ist.

 

Der Verwaltungsgerichtshof pflichtet der belangten Behörde bei,

 

daß dies im Beschwerdefall zu verneinen ist: Hiebei hat sich

 

die belangte Behörde zu Recht auch am Verhältnis der Umsätze

 

orientiert, was ein taugliches Beurteilungskriterium darstellt

 

(vgl. etwa das bereits zitierte Erkenntnis vom

 

19. Februar 1985). Schon nach dem Berufungsvorbringen des

 

Beschwerdeführers haben (in den beispielhaft genannten Jahren

 

1981 bis 1983) seine Umsätze aus dem Lohndrusch annähernd die

 

gleiche Höhe erreicht, wie jene aus den Milch- und

 

Fleischverkäufen des landwirtschaftlichen Betriebes; dies ohne

 

Berücksichtigung der behördlichen Zuschätzungen. Schließt man

 

die Zuschätzungen in die Betrachtung ein, überwiegen die

 

Lohndruschumsätze bereits deutlich. Selbst wenn man aber bloß

 

von dem in der Berufung genannten Anteil von 49,79 % ausginge,

 

wäre die Frage der wirtschaftlichen Unterordnung noch

 

keineswegs zugunsten des Beschwerdeführers entschieden.

 

Es trifft nicht zu, daß die Höhe der erzielten Einnahmen

 

dann kein entscheidendes Indiz für die Annahme eines

 

Gewerbebetriebes sein kann, wenn gleichzeitig die Höhe des für

 

den Lohndrusch eingesetzten Anlagevermögens ins Treffen geführt

 

wird. Vielmehr spricht die beträchtliche Höhe dieses Vermögens

 

für einen eigenständigen Tätigkeitszweck und gegen ein

 

Verständnis der Tätigkeit als bloßen Ausfluß der

 

Landwirtschaft. Ein deutliches Indiz gegen eine untergeordnete

 

Nebentätigkeit ist insbesondere, daß der Beschwerdeführer

 

(zusammen mit seiner Ehegattin) bloß eine Ackerfläche von

 

7,5 ha bewirtschaftet. Daß für eine derartig kleine Anbaufläche

 

die Anschaffung mehrerer Mähdrescher angezeigt wäre, vermag der

 

Beschwerdeführer auch in seiner Beschwerde nicht zu begründen.

 

Vielmehr hat er immer wieder Mähdrescher angekauft und jeweils

 

mehrere dieser Geräte eingesetzt. Auch die unbekämpft

 

gebliebene Feststellung, er habe im Lohndrusch mit Hilfe

 

mehrerer Fahrer das 20 bis 48fache der eigenen Ackerfläche

 

bearbeitet, spricht für den Standpunkt der belangten Behörde.

 

Schon auf Grund der bisher genannten Umstände kann von

 

einem untergeordneten wirtschaftlichen Umfang keine Rede sein.

 

Es war daher nicht rechtswidrig, wenn die belangte Behörde die

 

Lohndruschtätigkeit des Beschwerdeführers als Gewerbebetrieb

 

eingestuft hat. Der vom Beschwerdeführer vermißten zusätzlichen

 

Betrachtung von Gewinn- und Arbeitszeitrelationen bedurfte es

 

im Beschwerdefall nicht mehr.

 

2. Was die Zurechnung der Einkünfte aus der

 

Lohndruschtätigkeit anlangt, so haben sich keinerlei Hinweise

 

auf irgendeine Beteiligung der Ehegattin des Beschwerdeführers

 

ergeben. Die Ausführungen des Beschwerdeführers über die

 

traditionelle Arbeitsteilung auf einem Bauernhof wären nur dann

 

zielführend, wenn es sich um eine landwirtschaftliche

 

Nebentätigkeit handelte, was die belangte Behörde aus anderen

 

Gründen zu Recht verneint hat. Da ein selbständiger

 

Gewerbebetrieb vorlag, geht dieses Beschwerdevorbringen ins

 

Leere. In der Zurechnung an den Beschwerdeführer als

 

Einzelunternehmer ist somit eine Rechtswidrigkeit nicht

 

gelegen.

 

3. Eine Verletzung des Grundsatzes der Gleichmäßigkeit der

 

Besteuerung erblickt der Beschwerdeführer darin, daß auch

 

andere Landwirte gleichzeitig zwei oder drei Mähdrescher

 

eingesetzt hätten, ohne daß von der Finanzverwaltung daraus

 

eine gewerbliche Tätigkeit abgeleitet worden wäre. Entgegen der

 

Meinung des Beschwerdeführers mußte die belangte Behörde hiezu

 

schon deshalb keine Ermittlungen durchführen, weil niemand aus

 

einer - allenfalls rechtswidrigen - Vorgangsweise gegenüber

 

Dritten für sich einen Anspruch auf vergleichbare

 

Rechtswidrigkeit ableiten kann (vgl. etwa das hg. Erkenntnis

 

vom 6. November 1991, 91/13/0074). Abgesehen davon kommt es,

 

wie oben ausgeführt, auf das Gesamtbild der Verhältnisse in

 

jedem Einzelfall an; eine entsprechende Vergleichbarkeit

 

behauptet auch der Beschwerdeführer nicht.

 

Soweit sich der Beschwerdeführer auf die

 

Einkommensteuerrichtlinien beruft, ist hierauf nicht

 

einzugehen, weil es sich hiebei mangels Kundmachung im

 

Bundesgesetzblatt um keine für den Verwaltungsgerichtshof

 

beachtliche Rechtsquelle handelt. Es trifft nicht zu, daß

 

Erlässe der Finanzverwaltung für den Steuerpflichtigen Rechte

 

und Pflichten begründen würden. Eine Verletzung des Grundsatzes

 

von Treu und Glauben kann in diesem Zusammenhang schon deshalb

 

nicht erfolgt sein, weil die Tätigkeit des Beschwerdeführers

 

über die in den Richtlinien genannte bäuerliche

 

Nachbarschaftshilfe, innerhalb derer sich die gegenseitigen

 

Dienstleistungen grundsätzlich ausgleichen, weit hinausgeht.

 

4. Die Schätzungsbefugnis der belangten Behörde wird vom

 

Beschwerdeführer nicht bezweifelt. Er wendet sich auch nicht

 

grundsätzlich gegen die Schätzungsmethode der belangten Behörde

 

(Kalkulation auf Grund der verfügbaren Dieselmengen).

 

Hingegen bemängelt er, daß die belangte Behörde davon

 

ausgegangen ist, die bei seinem Sohn, einem unbestritten

 

gewerblichen Lohndruschunternehmer, fehlenden Treibstoffmengen

 

könnten nur zur Hälfte aus dem Tank des Beschwerdeführers

 

stammen, weil keine Belege hierüber existierten und überdies

 

Lieferungen von Händlern an den Sohn nicht erfaßt seien.

 

Letzteres sei im Verwaltungsverfahren aber nicht zur Sprache

 

gekommen.

 

Dieser Vorwurf ist unbegründet. Ein entsprechender Vorhalt

 

ist am 15. Jänner 1990 erfolgt. Irgendwelche Beweise für die

 

gewünschte Umschichtung von Treibstoffmengen vom Unternehmen

 

des Vaters zum Unternehmen des Sohnes existieren nicht.

 

Vielmehr wurde insoweit lediglich vom steuerlichen Vertreter

 

des Sohnes ein "zwingender Schluß" angestellt. Wenn die

 

belangte Behörde dieser Argumentation bei der gegebenen

 

Beweislage trotzdem zur Hälfte Rechnung getragen hat, so ist

 

der Beschwerdeführer hiedurch in seinen Rechten nicht verletzt

 

worden.

 

Der Verwaltungsgerichtshof vermag nicht zu erkennen, warum

 

die Schätzung deshalb mangelhaft sein soll, weil die Behörde

 

"grundsätzlich" von einer Verwendung der in den einzelnen

 

Jahren eingekauften Treibstoffmengen für den Lohndrusch

 

ausgegangen ist, für ein Jahr der Unterdeckung aber eine

 

Erklärung in einem möglichen Lagerbestand des Vorjahres gesehen

 

hat. Ein innerer Widerspruch ist in dieser differenzierenden

 

Betrachtung nicht gelegen.

 

Die Ausführungen der belangten Behörde über mögliche

 

Zahlungen für Lohndruscharbeiten auf dem Prüfer nicht bekannten

 

Konten oder Barzahlungen sowie über erhöhte Sätze für

 

Nichtmitglieder des Maschinenringes zählen nicht zur tragenden

 

Begründung der vorgenommenen Schätzung, weshalb der

 

angefochtene Bescheid hiedurch mit keiner Rechtswidrigkeit

 

belastet werden konnte.

 

Der Beschwerdeführer wendet sich auch zu Unrecht gegen den

 

Hinweis der belangten Behörde auf ungeklärte Finanzierungen in

 

der Höhe von S 294.050,--, was in etwa der Summe der

 

Zuschätzungen entspräche. Zum einen können auch die wesentlich

 

geringfügigeren Einnahmen aus Vergütungen (Mineralölsteuer,

 

Sozialring) und aus Christbaum- und Strohverkäufen diese

 

Finanzierungen nicht aufklären. Zum anderen kann eine

 

Wechseleinlösung im Jahr 1985, für welches keine Zuschätzung

 

erfolgte, auch mit nicht erfaßten Einnahmen der Vorjahre

 

finanziert worden sein. Die behauptete Unschlüssigkeit liegt

 

somit nicht vor.

 

Der Beschwerdeführer bemängelt, daß für die Schätzung nur

 

die Jahre 1982 bis 1984 herangezogen wurden. Hiezu ist zu

 

bemerken, daß nur für diese Jahre Zuschätzungen erfolgt sind.

 

Für 1980 hat die belangte Behörde Verjährung angenommen, für

 

1981 sowie 1985 ist sie von den Kontoeingängen ausgegangen.

 

Selbst wenn wegen der Unterlassung einer Kalkulation auch für

 

außerhalb des Schätzungszeitraumes gelegene Vergleichsjahre ein

 

Verfahrensmangel anzunehmen sein sollte, wird in der Beschwerde

 

nicht dargetan, daß sich bei Ergänzung der Kalkulation ein

 

anderes Bild bieten würde, ein allfälliger Verfahrensmangel

 

also im Sinne des § 42 Abs. 2 Z. 3 VwGG wesentlich wäre.

 

Soweit der Beschwerdeführer eine "unzulässige Manipulation"

 

darin vermutet, daß eine Diesellieferung von 500 Liter

 

unberücksichtigt geblieben sei, ist er darauf hinzuweisen, daß

 

die belangte Behörde im angefochtenen Bescheid schlüssig

 

ausgeführt hat, die betreffende Lieferung vom 21. November 1984

 

wäre erst nach Ende der Druschsaison 1984 erfolgt und daher für

 

die Zuschätzung dieses Jahres nicht von Bedeutung. Auch die

 

behauptete Winterfüllung der Mähdreschertanks wäre erst nach

 

Saisonende erfolgt. Sollten in diesem Zusammenhang

 

Ungenauigkeiten vorliegen, wäre zu bemerken, daß eine

 

Fehlertoleranz der Schätzung immanent ist; es liegt geradezu im

 

Wesen der Schätzung, daß die auf diese Weise zu ermittelnden

 

Größen die tatsächlich erzielten Ergebnisse nur bis zu einem

 

mehr oder weniger großen Genauigkeitsgrad erreichen können

 

(vgl. Stoll, BAO Handbuch, Seite 418).

 

Wenn der Beschwerdeführer für 1981 wegen eines angenommenen

 

Vorrates aus diesem Jahr einen Abzug vom Verbrauch begehrt, ist

 

ihm entgegenzuhalten, daß für 1981 keine Zuschätzung erfolgt

 

ist, sondern die Erlöse entsprechend den Kontoeingängen

 

angenommen wurden. Zur wiederum gerügten (nur) teilweisen

 

Anerkennung von unbelegten und unbezahlten

 

Treibstofflieferungen des Beschwerdeführers an seinen Sohn wird

 

auf die obigen Ausführungen verwiesen.

 

Der vom Beschwerdeführer über Aufforderung schließlich

 

vorgelegten eigenen Treibstoffkalkulation (global für den

 

Zeitraum 1981 bis 1985) ist die belangte Behörde nicht gefolgt.

 

In der Beschwerde wird nicht dargetan, daß die hiefür gegebene

 

Begründung, den unterschiedlichen Verhältnissen der einzelnen

 

Streitjahre sei damit nicht Rechnung getragen worden, unrichtig

 

wäre. Der Beschwerdeführer hat in seiner Kalkulation im übrigen

 

Verbrauchswerte von 17,9, 23 und 24 Liter pro Stunde

 

Arbeitseinsatz des jeweiligen Mähdreschers genannt. Angesichts

 

der verhältnismäßig geringen Verbrauchsunterschiede kann mit

 

der Unterschiedlichkeit des Maschineneinsatzes die schon vom

 

Betriebsprüfer festgestellte große Differenz im Verhältnis

 

zwischen den auf dem Konto erfaßten Erlösen und den

 

Treibstoffmengen der einzelnen Jahre nicht erklärt werden.

 

Die belangte Behörde war nicht verpflichtet, den

 

Betriebsprüfer zur vom Beschwerdeführer vorgelegten Kalkulation

 

zu vernehmen. Vielmehr war sie zur selbständigen Beurteilung

 

dieses Beweismittels berechtigt. Unerfindlich ist, warum der

 

Beschwerdeführer in seinem rechtlichen Gehör dadurch verletzt

 

worden sein soll, weil dem Betriebsprüfer "keine Gelegenheit

 

gegeben wurde", zur Kalkulation des Beschwerdeführers Stellung

 

zu nehmen.

 

Auch mit seinem Vorbringen, die Stellungnahme des

 

Betriebsprüfers zur Berufung wäre ihm erst nach über 14 Monaten

 

zur Kenntnis gebracht worden, am Tag vor der mündlichen

 

Berufungsverhandlung eingeholte telefonische Auskünfte erst bei

 

dieser, vermag der Beschwerdeführer keine Verletzung des

 

Parteiengehöres darzustellen. Vielmehr ergibt sich gerade

 

daraus, daß ihm Parteiengehör gewährt wurde. Der

 

Beschwerdeführer führt nicht aus, was er vorgebracht hätte,

 

wäre dies zu anderen Zeitpunkten geschehen. Schon deshalb kann

 

insoweit ein im Sinne des § 42 Abs. 2 Z. 3 VwGG relevanter

 

Verfahrensmangel nicht angenommen werden.

 

5. In der Schlußbesprechung vom 9. Dezember 1986 beantragte

 

der Beschwerdeführer für 1981 und 1983 die Bildung einer

 

"Investitionsrücklage" (eines steuerfreien Betrages gemäß § 9

 

Abs. 3 EStG 1972) im Höchstausmaß. Diesem Antrag hat der

 

Betriebsprüfer entsprochen. Für 1984 wurde entsprechend der

 

unbestrittenen Absicht des Beschwerdeführers die Höhe der

 

vorzeitigen Abschreibung für einen bestimmten Mähdrescher so

 

gewählt, daß sie mit dem Rest des für 1981 gebildeten

 

steuerfreien Betrages und mit dem für 1983 gebildeten

 

steuerfreien Betrag gemäß § 9 Abs. 2 Z. 1 EStG 1972 verrechnet

 

werden konnte. Im Zuge der in der angefochtenen

 

Berufungsentscheidung vorgenommenen Reduktion der Zuschätzungen

 

hat die belangte Behörde die für 1981 und 1983 gebildeten

 

steuerfreien Beträge angepaßt bzw. storniert. Im selben Ausmaß

 

hat sie bei der Feststellung des Verlustes für 1984 (wie in der

 

Gegenschrift ziffernmäßig dargestellt) die in Rede stehende

 

vorzeitige Abschreibung implicite vermindert (andernfalls hätte

 

sich ein höherer Verlust ergeben) und damit ebenfalls der oben

 

erwähnten Absicht des Beschwerdeführers entsprochen.

 

Zwischen den Parteien des verwaltungsgerichtlichen

 

Verfahrens besteht Übereinstimmung, daß der Buchwert des

 

betreffenden Mähdreschers per 31. Dezember 1984 nunmehr

 

S 253.182,-- beträgt. Spruchmäßig war über die Änderung des

 

Buchwertes nicht zu entscheiden. Dem Beschwerdeführer kommt es

 

zu, das Anlagenverzeichnis im Sinne der Berufungsentscheidung

 

zu berichtigen. Sein Vorbringen zu diesem Beschwerdepunkt geht

 

somit ins Leere.

 

6. Der Beschwerdeführer meint, der angefochtene Bescheid

 

wäre hinsichtlich der Gewerbesteuer deshalb rechtswidrig, weil

 

die belangte Behörde noch nicht rechtskräftige, in Berufung

 

gezogene Grundlagenbescheide betreffend Feststellung des

 

Einheitswertes des Betriebsvermögens herangezogen habe.

 

Hiezu genügt es, auf § 192 BAO zu verweisen, wonach in

 

einem Feststellungsbescheid enthaltene Feststellungen, die für

 

andere Feststellungsbescheide, für Meßbescheide oder für

 

Abgabenbescheide von Bedeutung sind, diesen Bescheiden zugrunde

 

gelegt werden, auch wenn der Feststellungsbescheid noch nicht

 

rechtskräftig geworden ist. Gemäß § 252 Abs. 1 BAO kann ein

 

abgeleiteter Bescheid nicht mit der Begründung angefochten

 

werden, daß die im Feststellungsbescheid getroffenen

 

Entscheidungen unzutreffend sind. Im Falle der Änderung eines

 

Feststellungsbescheides auf Grund eines Rechtsmittelerfolges

 

des Beschwerdeführers würde dies für abgeleitete Bescheide eine

 

Folgeänderung gemäß § 295 Abs. 1 BAO nach sich ziehen.

 

7. Schließlich behauptet der Beschwerdeführer, die belangte

 

Behörde habe den angefochtenen Bescheid dadurch mit

 

Rechtswidrigkeit belastet, daß sie nicht entsprechend der

 

anzuwendenden Liebhabereiverordnung vorgegangen sei.

 

Aus Anlaß dieses Beschwerdefalles stellte der

 

Verwaltungsgerichtshof beim Verfassungsgerichtshof den Antrag,

 

die Liebhabereiverordnung hinsichtlich ihres Abschnittes I als

 

gesetzwidrig aufzuheben (V 261/91 des

 

Verfassungsgerichtshofes). Auf Grund dieses Antrages hat der

 

Verfassungsgerichtshof mit Erkenntnis vom 12. Dezember 1991,

 

V 53/91-15 u.a., in Abschnitt I der Liebhabereiverordnung

 

Art. I § 1 Abs. 3 Z. 1 und Art. II als gesetzwidrig aufgehoben,

 

den Antrag im übrigen aber abgewiesen.

 

Vom Verwaltungsgerichtshof ist im Beschwerdefall, der Anlaß

 

für das erwähnte Normenprüfungsverfahren vor dem

 

Verfassungsgerichtshof war, gemäß § 139 Abs. 6 B-VG die durch

 

das Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes bereinigte

 

Rechtslage anzuwenden. Da mit diesem Erkenntnis die

 

Übergangsbestimmung der Liebhabereiverordnung (Abschnitt I

 

Art. II) als gesetzwidrig aufgehoben wurde, wonach Art. I auf

 

alle (im Zeitpunkt des Inkrafttretens der Verordnung mit dem

 

ihrer Kundmachung im Bundesgesetzblatt folgenden Tag, das ist

 

der 23. Juni 1990) noch nicht endgültig rechtskräftig

 

veranlagten Fälle anzuwenden ist, aufgehoben wurde, sind für

 

den zeitlichen Anwendungsbereich der Verordnung nun die

 

allgemeinen Grundsätze entscheidend. Nach diesen richtet sich

 

die materiellrechtliche Beurteilung abgabenrechtlich relevanter

 

Sachverhalte, soweit der Gesetzgeber nichts anderes bestimmt,

 

nach dem zur Zeit der Verwirklichung dieser Sachverhalte

 

geltenden Recht. Änderungen der materiellen Rechtslage kommt

 

daher grundsätzlich rückwirkende Kraft nicht zu. Da im

 

Beschwerdefall die Veranlagung zu Steuern für 1981 bis 1985 zu

 

beurteilen ist, scheidet nicht nur die Anwendung des

 

ausdrücklich auch behobenen Art. I § 1 Abs. 3 Z. 1, sondern die

 

des gesamten Art. I der Liebhabereiverordnung aus (vgl. das hg.

 

Erkenntnis vom 19. Februar 1982, 92/14/0016).

 

Soweit sich der Beschwerdeführer daher auf die

 

Liebhabereiverordnung beruft, fehlt seinem Vorbringen die

 

normative Grundlage. Im Verwaltungsverfahren hat er nicht näher

 

begründet, warum es sich beim von ihm ausgeübten Lohndrusch um

 

Liebhaberei handeln soll, sondern lediglich in der mündlichen

 

Verhandlung über seine Berufung behauptet, "die Tätigkeit

 

grenze schon an Liebhaberei".

 

Gemäß § 2 Abs. 2 EStG 1972 ist Einkommen der Gesamtbetrag

 

der Einkünfte aus den im Abs. 3 bezeichneten Einkunftsarten

 

nach Ausgleich mit Verlusten, die sich aus den einzelnen

 

Einkunftsarten ergeben, und nach Abzug der Sonderausgaben. Aus

 

der Umschreibung der Begriffe "Einkommen" und "Einkünfte" haben

 

Schrifttum und Rechtsprechung abgeleitet, daß nur Tätigkeiten,

 

die auf Dauer gesehen Gewinn erwarten lassen, als

 

Einkunftsquelle in Betracht kommen und mit ihrem Ergebnis bei

 

der Ermittlung des steuerlichen Einkommens zu berücksichtigen

 

sind. Fehlt dagegen bei einer Tätigkeit objektiv gesehen die

 

Möglichkeit, Gewinne zu erzielen, oder mangelt es einem

 

Abgabepflichten an der entsprechenden Absicht, so liegt keine

 

Einkunftsquelle, sondern Liebhaberei im steuerrechtlichen Sinn

 

vor. Dabei ist zu beachten, daß nach der ständigen

 

Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes bei der Beurteilung

 

des jeweiligen Falles in erster Linie auf die objektiven

 

Merkmale (Gewinnerzielungsmöglichkeit) Bedacht genommen werden

 

muß, während den subjektiven Merkmalen (Absicht des

 

Steuerpflichtigen) nur untergeordnete Bedeutung zukommt. Ob nun

 

eine Tätigkeit nach den genannten Kriterien einer bestimmten

 

Einkunftsart zuzuordnen oder als Liebhaberei im weiteren

 

steuerlichen Sinn zu werten ist, kann regelmäßig erst nach

 

einem gewissen Zeitraum beurteilt werden. Diese Regel gilt

 

allerdings nicht auch dann, wenn bei einer Tätigkeit nach den

 

besonderen Umständen des einzelnen Falles die Erzielung von

 

positiven Einkünften von vornherein aussichtslos erscheint

 

(vgl. aus jüngster Zeit das hg. Erkenntnis vom 28. Jänner 1992,

 

88/14/0042).

 

Im vorliegenden Fall ist zunächst davon auszugehen, daß es

 

sich bei dem vom Beschwerdeführer betriebenen

 

Lohndruschunternehmen seinem äußeren Erscheinungsbild nach um

 

einen Gewerbebetrieb handelt. Bei solchen Tätigkeiten, die

 

nicht der Liebhaberei in der ursprünglichen Bedeutung dieses

 

Begriffes zugezählt werden können, also nicht einer

 

persönlichen Neigung des Steuerpflichtigen entspringen, kann

 

nur in besonderen Ausnahmsfällen Liebhaberei angenommen werden

 

(vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 30. Jänner 1991, 90/13/0058).

 

Ein derartiger Ausnahmsfall liegt nicht vor. Das Auftreten

 

von (geschätzten) Verlusten in mehreren Streitjahren reicht für

 

sich allein nicht aus, das Fehlen des Gewinnstrebens und damit

 

das Fehlen einer Einkunftsquelle anzunehmen. Den auf die

 

laufende Anschaffung von Mähdreschern und den Einsatz mehrerer

 

Fahrer gestützen Schluß der belangten Behörde, die spätestens

 

seit 1976 ausgeübte Lohndruschtätigkeit des Beschwerdeführers

 

müsse vor den Streitjahren Gewinne abgeworfen haben, hat der

 

Beschwerdeführer nicht entkräften können. Sein diesbezügliches

 

Vorbringen erschöpfte sich im Aufstellen bloßer Behauptungen;

 

Aufzeichnungen, die zu einer anderen Beurteilung führen

 

könnten, wurden wurden nicht geführt. Im Beschwerdefall kann

 

auch nicht gesagt werden, daß die Erzielung von positiven

 

Einkünften von vornherein aussichtslos wäre oder daß ein

 

zuverlässiger Schluß auf die mangelnde Ertragsfähigkeit in den

 

folgenden Jahren möglich wäre.

 

Es war weiters nicht unschlüssig, wenn die belangte Behörde

 

die Gewinnerzielungsabsicht des Beschwerdeführers bejaht hat.

 

Der Beschwerdeführer kann auch in seiner Beschwerde nicht

 

erklären, aus welchen anderen Gründen er bei einer eigenen

 

Ackerfläche von 7,5 ha mit beträchtlichem Kostenaufwand eine

 

Mehrzahl von Mähdreschern angeschafft und jahrelang ein

 

Vielfaches der eigenen Ackerfläche für andere Landwirte

 

bearbeitet hat. Die Absicht, bloß Deckung der Selbstkosten zu

 

erreichen, kann ein solches Verhalten nicht verständlich

 

machen. Daß er den Lohndrusch im festgestellten erheblichen

 

Umfang aus persönlicher Neigung betrieben hat, behauptet auch

 

der Beschwerdeführer nicht.

 

Zur Rüge des Beschwerdeführers, die belangte Behörde habe

 

seinem in der mündlichen Verhandlung über seine Berufung

 

gestellten Antrag auf Vernehmung des Betriebsprüfers zur

 

Liebhaberei-Frage nicht entsprochen, ist zu bemerken, daß der

 

Beschwerdeführer nicht darlegt, welche (nicht schon

 

aktenkundigen) Tatsachen damit hätten bewiesen werden sollen;

 

die mit einer Liebhaberei-Beurteilung in Zusammenhang stehenden

 

Rechtsfragen hatte die belangte Behörde selbst zu lösen. Auch

 

insoweit ist ein wesentlicher Verfahrensmangel nicht erkennbar.

 

Die vorliegende Beschwerde erweist sich somit als

 

unbegründet, weshalb sie gemäß § 42 Abs.1 VwGG abzuweisen war.

 

Die Kostenentscheidung beruht auf den §§ 47 ff VwGG in

 

Verbindung mit der Verordnung BGBl. Nr. 104/1991, insbesondere

 

deren Art. III Abs. 2.

Lizenziert vom RIS (ris.bka.gv.at - CC BY 4.0 DEED)

Stichworte