VwGH 84/13/0217

Spruch:

Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

Die Beschwerdeführerin hat dem Bund Aufwendungen in der Höhe von S 2.760,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Ohne zunächst einen schriftlichen Gesellschaftsvertrag abzuschließen haben die HD GesmbH sowie H und ND am 13. Oktober 1980 eine gewerbliche Tätigkeit in Form einer Personengesellschaft aufgenommen. Am 23. Dezember 1980 wurde von den genannten drei Personen folgender Beschluß gefaßt:

"Im Hinblick auf den Umstand, daß die Beschaffung von Krediten durch Übernahme der persönlichen Haftung erleichtert wird, ist geplant, die Kommanditeinlage der Gesellschafter H und ND in die eines persönlich haftenden Gesellschafters umzuwandeln. H und ND erklären bereits jetzt, den übrigen Gesellschaftern der KG gegenüber die persönliche Haftung für die bisher aufgelaufenen sowie zukünftigen Verluste der H GesmbH & Co Maschinen und Anlagen KG zu übernehmen."

Am 25. Februar 1981 wurde mit Wirkung ab 1. Jänner 1980 ein Gesellschaftsvertrag geschlossen. Für die Beschwerdeführerin wurde darin die Form einer Kommanditgesellschaft gewählt. Komplementär ist die H GesmbH, Kommanditisten sind H und ND mit Einlagen von

S 600.000,-- bzw. S 400.000,--. Im übrigen enthält der Gesellschaftsvertrag folgende für den vorliegenden Rechtsstreit relevante Bestimmungen:

"XI. ... Der ausscheidende Gesellschafter ist von der

Gesellschaft schad- und klaglos zu halten, falls er von den Gläubigern der Gesellschaft in Anspruch genommen werden sollte.

Der ausscheidende Gesellschafter nimmt am Gewinn oder Verlust des laufenden Geschäftsjahres, in welchem er ausscheidet, ebenso wie an im Zeitpunkt seines Ausscheidens schwebenden Geschäften nicht teil.

Sobald ein Kommanditist ausscheidet, kann die Verbindlichkeit des Kommanditisten aus seinem Negativkapital seitens der Komplementärgesellschaft gegen ihn geltend gemacht werden. Nimmt allerdings die Komplementärgesellschaft von dieser Regelung Abstand, kann der Kommanditist aus dieser Verpflichtung entlassen werden.

XII. Folgende Beschlüsse sind von sämtlichen Gesellschaftern einstimmig zu fassen: ...

d) Änderung der Bestimmung, daß die Kommanditisten keine Nachschußpflicht trifft."

Die Eintragung der Beschwerdeführerin in das Handelsregister erfolgte am 27. März 1981. Mit Wirkung vom 1. Jänner 1982 wurde die Beschwerdeführerin in der Folge in eine OHG umgewandelt.

Schon durch die Verlustzuweisungen des Jahres 1980 wurden die Kapitalkonten der Kommanditisten negativ. Der für 1981 ausgewiesene Verlust von rund S 16,000.000,-- wurde in der von der Beschwerdeführerin beigebrachten "Erklärung der Einkünfte von Personengesellschaften" für dieses Jahr lediglich den Kommanditisten im Verhältnis ihrer Einlagen zugerechnet. In dem vom Finanzamt erlassenen Bescheid über die einheitliche und gesonderte Feststellung für 1981 wies dieses in Abweichung von der Erklärung, den genannten Verlust ausschließlich der Komplementärgesellschaft zu.

Gegen diesen Bescheid hat die Beschwerdeführerin fristgerecht Berufung erhoben und begründend ausgeführt, daß die die Kommanditeinlagen übersteigenden Verlustanteile nur dann dem Komplementär zuzurechnen seien, wenn der Kommanditist aufgrund des Gesellschaftsvertrages in keinem Fall zu irgend einer Nachschußpflicht verhalten sei. Vorliegendenfalls ergebe sich aber aus Punkt XI des Gesellschaftsvertrages und aus dem Beschluß vom 23. Dezember 1980 eine solche Nachschußpflicht. Die Kommanditisten der Beschwerdeführerin seien demnach verpflichtet, über ihre Einlagen hinaus die unbeschränkte Haftung zu übernehmen. Es sei ihnen daher auch der im Streitjahr erklärte Verlust anteilig zuzurechnen.

Nachdem das Finanzamt mit Berufungsvorentscheidung dieses Rechtsmittel abgewiesen hatte, beantragte die Beschwerdeführerin innerhalb offener Frist die Vorlage desselben an die Abgabenbehörde zweiter Instanz.

Nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung hat die belangte Behörde mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid der Berufung teilweise Folge gegeben und begründend ausgeführt:

Für die Beurteilung der Frage, ob im Streitjahr die Kommanditisten für ihr negatives Kapitalkonto und die Verbindlichkeiten der Beschwerdeführerin über ihre Einlage hinaus zusätzlich hafteten, sei der Beschluß vom 23. Dezember 1980 nicht maßgeblich, "weil er im Gesellschaftsvertrag nur in Form des letzten Absatzes von Punkt XI. seinen Niederschlag gefunden hat". Die Bestimmungen dieses Vertrages würden aber für die Kommanditisten im Jahre 1981 keine über § 167 HGB hinausgehende Haftungsverpflichtung festlegen. Der Eintritt des Haftungsfalles hänge für den Kommanditisten bei seinem Ausscheiden von einem ungewissen Ereignis ab; denn in einem solchen Fall könne der Komplementär - er müsse aber nicht - die Verbindlichkeiten des Kommanditisten aus seinem Negativkapital gegen ihn geltend machen. In weiterer Folge sehe Punkt XI des Gesellschaftsvertrages sogar die Möglichkeit einer Entlassung des Kommanditisten aus dieser Verpflichtung vor.

Derart gestaltete "Haftungsverpflichtungen" der Kommanditisten reichten nicht für die Annahme aus, daß sich dieselben innerhalb der Gesellschaft tatsächlich verpflichtet hätten, über ihre bedungene Einlage hinaus am Verlust teilzunehmen und ihr Unternehmerrisiko damit auszudehnen. Überdies sei auch keiner der Kommanditisten tatsächlich zur Haftung herangezogen worden. Die Ausführungen im Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 15. April 1980, Zl. 1661/79, wonach die die Kommanditeinlagen übersteigenden Verlustanteile nur dann dem Komplementär zuzurechnen seien, wenn der Kommanditist aufgrund des Gesellschaftsvertrages zu keiner Nachschußpflicht verhalten sei, dürfe nicht, wie dies die Beschwerdeführerin tue, so gesehen werden, "daß in einem Fall, wo eine entfernte Möglichkeit einer Nachschußpflicht vielleicht gegeben ist, automatisch auch gleich unbedingt die Verluste den Kommanditisten aus steuerlicher Sicht zuzuweisen sind". Es gehe vielmehr aus dem zitierten Erkenntnis gerade das Gegenteil hervor; könnten doch darnach die Verluste über die Einlage des Kommanditisten hinaus im Jahre der Entstehung nicht diesen, sondern müßten vielmehr den Komplementär treffen, der so lange dafür einstehe, wie diese Verluste durch spätere Gewinne abgedeckt seien. Diese seien steuerrechtlich Gewinne des Komplementärs.

Habe der Kommanditist seine Einlage einmal einbezahlt, so betrage sein Kapitalkonto im schlimmsten Fall Null, darunter könne es als Ausdruck echter Vermögensminderung nicht sinken. Er habe somit auch finanziell keine Verpflichtung, einen über die geleistete Einlage hinausgehenden Verlust abzudecken, weder den Gläubigern der Kommanditgesellschaft noch seinen Mitgesellschaftern gegenüber. Darüber hinaus ergebe sich im vorliegenden Fall aus Punkt XI des Gesellschaftsvertrages noch, daß ein Kommanditist im Falle einer Inanspruchnahme nach dem Ausscheiden von der Gesellschaft schad- und klaglos zu halten sei.

Aufgrund der Bestimmungen des vorliegenden Gesellschaftsvertrages könne - ohne Rücksicht darauf, mit welcher Sorgfalt er abgefaßt worden sei - "nicht von einer durch die Kommanditisten übernommenen Haftung gesprochen werden", weshalb eine Verlustzuweisung an diese nicht in Frage käme.

Ohne Bedeutung sei in diesem Zusammenhang die erst 1982 erfolgte Umwandlung der Beschwerdeführerin in eine offene Handelsgesellschaft.

Auf Grund des Dargelegten wäre die Berufung abzuweisen gewesen. Da die Beschwerdeführerin jedoch erst am 27. März 1981 in das Handelsregister eingetragen worden sei, hätten die Kommanditisten für die Zeit vom 1. Jänner 1981 bis 27. März 1981 auch innerhalb der Gesellschaft die volle Haftung für Verluste und Verbindlichkeiten getroffen. Es habe sich daher das Problem ergeben, wie die Verluste 1981 auf die Zeit bis zum 27. März und auf die Zeit darnach aufzuteilen seien. Da eine Errechnung des Teilverlustes bis 27. März aus den Akten nicht möglich sei, habe dieser geschätzt werden müssen. Als Berechnungsgrundlage habe sich das Verhältnis des Ansteigens der Verbindlichkeiten vom 1. Jänner 1981 bis 27. März 1981 zu deren Ansteigen während des ganzen Jahres 1971 angeboten. Nach dem im Zuge der mündlichen Verhandlung eingeholten Auskünften seien die Verbindlichkeiten bis 27. März etwa um S 4,000.000,-- angestiegen. Dies seien rund 15 % des Ansteigens des Obligos während des ganzen Jahres. In diesem Verhältnis seien die Verluste den Kommanditisten entsprechend ihren Anteilen zugerechnet worden.

Was die Tatsache der anläßlich der Schuldaufnahme gegenüber der Gläubigerbank abgegebenen Haftungserklärungen des HD anlange, so ergebe sich auch daraus keine Nachschußpflicht desselben aufgrund seiner Gesellschafterstellung, "sondern lediglich eine Mithaftung für einzelne Verbindlichkeiten mit einem Regreßrecht gegenüber der Gesellschaft". Der Berufung sei somit teilweise stattzugeben gewesen.

Gegen diesen Bescheid richtet sich die wegen Rechtswidrigkeit des Inhaltes und Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften erhobene Beschwerde.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Die belangte Behörde stützt sich im angefochtenen Bescheid zu Recht auf die grundsätzlichen Ausführungen im hg. Erkenntnis vom 15. April 1980, Zl. 1661/79, welchem ein Sachverhalt zugrunde lag, der mit dem des Streitfalles weitgehend übereinstimmte. In dem genannten Erkenntnis hat der Verwaltungsgerichtshof ausgesprochen, daß, wenn der Kommanditist einer Kommanditgesellschaft nach dem Gesellschaftsvertrag nach Leistung der bedungenen Einlage zu keiner Nachschußpflicht verhalten ist, die ihm vertraglich angelasteten und von seinem Kapitalkonto (bzw. einem besonderen Verrechnungskonto) abgebuchten Verlustanteile an der Kommanditgesellschaft insoweit dem Komplementär zuzurechnen sind, als sie die Kommanditeinlage übersteigen. Darnach könnten Verluste über die Einlage des Kommanditisten hinaus im Jahre der Entstehung nicht den Kommanditisten, sie müßten den Komplementär treffen, der solange dafür einsteht, bis diese Verluste durch spätere Gewinne abgedeckt sind. Die dazu verwendeten Gewinnanteile sind dementsprechend steuerrechtlich Gewinne des Komplementärs.

Im vorliegenden Fall ist unbestritten, daß die Kapitalkonten der Kommanditisten der Beschwerdeführerin im Streitjahr ausnahmslos negativ waren.

Was die Zurechnung des für die Zeit vom 27. März bis 31. Dezember 1981 ermittelten Verlustes anlangt, so hat sich die belangte Behörde bei der Beantwortung der Frage, ob hinsichtlich dieses Zeitraumes eine Nachschußpflicht für die Kommanditisten bestand oder nicht, auf den Inhalt des Gesellschaftsvertrages vom 25. Februar 1981 gestützt. Mit Recht geht sie dabei von der Auffassung aus, daß jedenfalls ab dem 27. März 1981 das Bestehen oder Nichtbestehen einer Nachschußpflicht der Kommanditisten nicht mehr unter Zugrundelegung des Beschlusses vom 23. Dezember 1980 zu beurteilen ist; denn an dessen Stelle waren - wie die belangte Behörde richtig ausführt - die entsprechenden Bestimmungen des Gesellschaftsvertrages betreffend die nunmehr als Kommanditgesellschaft existierende Beschwerdeführerin getreten.

Wenn die belangte Behörde aufgrund des Gesellschaftsvertrages zu dem Ergebnis kommt, daß die Kommanditisten der Beschwerdeführerin zu keiner Nachschußpflicht verhalten sind, so kann ihr nicht mit Erfolg entgegengetreten werden; ist doch grundsätzlich davon auszugehen, daß der bereits mehrfach genannte Vertrag in keinem seiner Punkte ausdrücklich normiert, daß die Kommanditisten über das durch § 167 Abs. 3 HGB vorgezeichnete Ausmaß hinaus an dem Verlust der Gesellschaft teilzunehmen haben und daß im Gegenteil Punkt XII lit. d des Vertrages festlegt, daß eine "Änderung der Bestimmung, daß die Kommanditisten keine Nachschußpflicht trifft" eines einstimmigen Beschlusses bedürfe. Diese letztangeführte Bestimmung würde sich geradezu als widersinnig erweisen, wenn, wie dies die Beschwerdeführerin tut, davon ausgegangen würde, daß für die Kommanditisten der Beschwerdeführerin - auf der Basis welcher Rechtsgrundlage immer - eine Nachschußpflicht besteht.

An der Tatsache, daß die belangte Behörde mit Recht davon ausgegangen ist, daß der Gesellschaftsvertrag eine Nachschußpflicht der Kommanditisten nicht vorsieht, vermag auch die Bestimmung des letzten Absatzes des Punktes IX dieses Vertrages nichts zu ändern, nach welcher bei Ausscheiden eines Kommanditisten die Verbindlichkeit aus seinem Negativkapital "seitens der Komplementärgesellschaft" gegen ihn geltend gemacht werden "kann", wobei gleichzeitig die Komplementärgesellschaft aber auch berechtigt wird, von dieser Regelung Abstand zu nehmen, was dann die Entlassung des Kommanditisten aus "dieser Verpflichtung" bedeutet. Schon die Verpflichtung des betreffenden Kommanditisten ist demnach vom erklärten Willen des Komplementärs abhängig und kommt erst durch die gültige Ausübung dieses Gestaltungsrechtes der Komplementärgesellschaft zum Entstehen. Es ist somit nach dem eindeutigen Wortlaut des Vertragstextes das Entstehen der Verpflichtung des Kommanditisten von einer in das Belieben des Komplementärs gelegten Ausübung eines Gestaltungsrechtes abhängig gemacht. Diese Bestimmung - die sich im übrigen ausdrücklich ja nur auf den Fall des Ausscheidens eines Kommanditisten bezieht ist aber, wie sinngemäß auch die belangte Behörde richtig erkannt hat, nicht geeignet, das Vorliegen einer grundsätzlichen Nachschußpflicht der Kommanditisten erkennen zu lassen (vgl. auch hg. Erkenntnis vom 27. Mai 1983, Zl. 82/17/0159).

Der belangten Behörde ist aber auch beizustimmen, wenn sie die Auffassung vertritt, daß die von HD anläßlich der Schuldaufnahme der Bank gegenüber abgegebene Haftungserklärung die Annahme des Bestehens einer aus dem Gesellschaftsverhältnis resultierenden Nachschußpflicht hinsichtlich der genannten Person nicht rechtfertigt.

Bezüglich des Zeitraumes vom 1. Jänner bis 27. März 1981 hat die belangte Behörde unbestrittenermaßen der Komplementärgesellschaft keine Verluste zugewiesen. Die entsprechenden Beträge wurden bei den Kommanditisten anteilsmäßig verrechnet. Mit dieser Vorgangsweise hat sie dem Grunde nach dem Begehren der Beschwerdeführerin entsprochen, die durch dieselbe daher auch nicht beschwert erscheint. Was die Art der Ermittlung des Teilverlustes hinsichtlich des letztgenannten Zeitraumes durch die belangte Behörde anlangt, hat die Beschwerdeführerin dagegen nichts Substantielles vorgebracht.

Da demnach die belangte Behörde zu Recht die Auffassung vertrat, daß der Verlust der Beschwerdeführerin im Streitjahr für die Zeit vom 27. März bis 31. Dezember 1981 zur Gänze der Komplementärgesellschaft zuzurechnen war, erwies sich die Beschwerde als unbegründet, weshalb sie - entscheidungswesentliche Verfahrensmängel waren nicht festzustellen - gemäß § 42 Abs. 1 VwGG abgewiesen werden mußte. Von der Durchführung der beantragten mündlichen Verhandlung wurde nach § 39 Abs. 2 lit. f VwGG abgesehen, weil die Schriftsätze der Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahren und die dem Verwaltungsgerichtshof vorgelegten Akten erkennen lassen, daß die mündliche Erörterung keine weitere Klärung der Rechtssache insbesondere der getroffenen Sachverhaltsfeststellungen erwarten läßt.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers, BGBl. Nr. 243/1985.

Wien, am 13. November 1985