VwGH 82/15/0111

Spruch:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von S 8.360,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Das Mehrbegehren wird abgewiesen.

Begründung

Der Beschwerdeführer und seine Ehefrau WS schlossen am 30. Oktober 1978 in der Form eines Notariatsaktes einen "Gesellschaftsvertrag zur Errichtung einer Stillen Gesellschaft". Danach beteiligte sich WS mit 1. Jänner 1979 an dem vom Beschwerdeführer unter der prot. Fa. "JS" in D betriebenen Gastwirtschaftsunternehmen mit einer Einlage von S 220.000,--. Nach dem Vertrag obliegt dem Beschwerdeführer weiter die Führung der laufenden und der darüberhinausgehenden Geschäfte. Die stille Gesellschafterin ist jedoch zum laufenden Einblick in die Geschäftsbücher berechtigt. Ihr Prüfungsrecht erstreckt sich auch auf die Bucheinsicht. Darüberhinaus muß sie spätestens sechs Monate nach Abschluß des Wirtschaftsjahres eine Kopie des Jahresabschlusses erhalten. Sie hat Anspruch auf eine Gewinnbeteiligung in Höhe von 12 %. Verluste werden von ihr nur bis zur Höhe ihrer Einlage übernommen. Das Recht auf Auszahlung des Gewinnanteiles besteht insoweit nicht, als die Einlage durch vorherige Geschäftsverluste gemindert ist; die Gewinne sind daher vorerst zur Auffüllung der Einlage zu verwenden. Stehengelassene Gewinne erhöhen ihre Einlage nicht, sondern haben den Charakter einer reinen Forderung. Die stille Gesellschaft wird sowohl durch den Tod des Beschwerdeführers als auch durch den Tod der stillen Gesellschafterin aufgelöst, in diesem Fall ist das Auseinandersetzungsguthaben gemäß dem Vertragspunkt "Neuntens" zu berechnen. Beide Vertragsteile sind berechtigt, das Gesellschaftsverhältnis unter Berücksichtigung einer Kündigungsfrist von sechs Monaten, jeweils mit Ende eines Wirtschaftsjahres, aufzukündigen. Die stille Gesellschafterin hat bei Austritt Anspruch auf Auseinandersetzung. Diesbezüglich enthält der Vertragspunkt "Neuntens" folgende Regelung:

"Vorerst ist der Gewinnanteil (Verlustanteil) bis zum Auseinandersetzungsstichtag, das ist aus Vereinfachungsgründen der dem Ereignis folgende Monatserste, zu berechnen.

Auf dem dem Ereignis folgenden Monatsersten bis längstens binnen weiterer fünf Monate ist eine Zwischenbilanz nach den üblichen Grundsätzen einer Jahresbilanz zu erstellen.

Das sich so ergebende Auseinandersetzungsguthaben (bestehend aus den buchmäßigen Salden des Kapitalkontos zuzüglich/abzüglich Liquidationsgewinn beziehungsweise -verlust, sowie des Verrechnungskontos unter Berücksichtigung der stillen Reserven unter Berücksichtigung der Bestimmungen des Bewertungsgesetzes sowie von Rücklagen und Rückstellungen auf Grund von steuerlichen Investitionsbegünstigungen) hat die Gesellschaft an den ausscheidenden beziehungsweise ausgeschiedenen Gesellschafter beziehungsweise an dessen Erben in gleichen halbjährigen aufeinanderfolgenden Raten, die erste fällig ein Jahr nach Auflösung der Gesellschaft, unverzinslich jedoch wertgesichert aber nicht sichergestellt, zu bezahlen. Bei dieser Berechnung wird ein allfälliger Firmenwert nicht berücksichtigt."

Der gegenständliche Vertrag wurde dem zuständigen Finanzamt für Gebühren und Verkehrsteuern zur Gebührenbemessung angezeigt. In der Folge teilte der Beschwerdeführer dem Finanzamt auf dessen Anfrage vom 15. November 1979 mit, daß seine Ehefrau auch an den stillen Reserven des Unternehmens beteiligt sei. Das Finanzamt setzte sodann gegenüber dem Beschwerdeführer unter Bezugnahme auf § 33 TP 16 Abs. 1 Z. 1 lit. b des Gebührengesetzes 1957, BGBl. Nr. 267, in seiner auf den Beschwerdefall anzuwendenden Fassung (GebG), eine Rechtsgebühr in Höhe von S 43.000,-- fest. Als Bemessungsgrundlage der 2%igen Rechtsgebühr setzte es den zum 1. Jänner 1978 festgestellten Einheitswert des Betriebsvermögens (S 1,930.000,--) und die Einlage der Ehefrau des Beschwerdeführers (S 220.000,--) an.

In seiner fristgerecht erhobenen Berufung wandte sich der Beschwerdeführer dagegen, daß die Gebühr nach § 33 TP 16 Abs. 1 Z. 1 lit. b GebG und nicht nach der Z. 2 dieser Gesetzesbestimmung bemessen worden war. Das Finanzamt gehe offenbar davon aus, daß wegen der Beteiligung der stillen Gesellschafterin an den stillen Reserven eine Mitunternehmergemeinschaft und keine stille Gesellschaft vorliege. Für die Annahme einer Mitunternehmergemeinschaft reiche es aber nicht aus, wenn - wie im vorliegenden Fall - nur eine Beteiligung an den stillen Reserven, nicht aber eine solche am Firmenwert zustehe. Nach dem Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung könne unter einem stillen Gesellschafter im Sinne des § 33 TP 16 Abs. 1 Z. 2 GebG nur jemand verstanden werden, dessen Beteiligung zu einer stillen Gesellschaft im Sinne der §§ 335 bis 342 HGB führe. Der Begriffsumfang der stillen Gesellschaft sei auch für ihre Behandlung im Gebührenrecht allein aus dem Handelsrecht zu ziehen. Das Handelsrecht erlaube aber eine gesellschaftsvertragliche Vereinbarung, nach welcher der stille Gesellschafter bei seinem Ausscheiden mehr als nur die geleistete Einlage und die stehengelassenen Gewinnanteile verlangen könne. Es könne also nicht behauptet werden, daß die Vereinbarung einer sogenannten atypischen stillen Gesellschaft den Rahmen der in den §§ 335 bis 342 HGB umschriebenen Rechtsfigur verlasse. Sonach sei es gebührenrechtlich auch völlig bedeutungslos, ob ein stilles Gesellschaftsverhältnis einkommensteuerrechtlich als typische (echte) oder atypische (unechte) stille Gesellschaft beurteilt werde. Abschließend stellte der Beschwerdeführer den Berufungsantrag, die Gebühr nur von der Einlage der stillen Gesellschafterin zu erheben.

Das Finanzamt erließ eine abweisende Berufungsvorentscheidung, gegen die der Beschwerdeführer den Antrag auf Entscheidung über die Berufung durch die Abgabenbehörde zweiter Instanz stellte.

Mit dem nunmehr beim Verwaltungsgerichtshof angefochtenen Bescheid gab auch die belangte Behörde dem Rechtsmittel des Beschwerdeführers nicht Folge. In der Begründung des Bescheides führte sie aus:

Gemäß den Bestimmungen des Handelsrechtes gehe die Einlage des stillen Gesellschafters in das Vermögen des Betriebsinhabers über. Durch diesen Übergang entstehe ein schuldrechtlicher Anspruch des stillen Gesellschafters auf den Betrag dieser Einlage. Im gegenständlichen Fall enthalte der Gesellschaftsvertrag Bestimmungen, die weit über den Gehalt der §§ 345 bis 352 HGB (richtig wohl: §§ 335 bis 342 HGB) hinausgingen, weil der Gattin des Beschwerdeführers ein Anspruch auf Auseinandersetzung eingeräumt worden sei. Der vertragsmäßigen Gestaltung des Auseinandersetzungsanspruches sei klar zu entnehmen, daß die Gattin des Beschwerdeführers an den stillen Reserven des ganzen Betriebsvermögens Anteil habe. Da die Beteiligung an den stillen Reserven zudem noch weit über den ihrer Einlage entsprechenden Anteil hinausgehe, komme es nicht darauf an, ob sie auch noch an einem Firmenwert, der gar nicht vorhanden sein müsse, beteiligt sei. Die Tatsache, daß das Einkommensteuerrecht eine wirtschaftliche Betrachtungsweise vorsehe, sei im gegenständlichen Fall ohne Bedeutung, weil die Gebührenpflicht für Rechtsgeschäfte notwendigerweise von zivilrechtlichen Vorfragen abhängig sei.

Der Beschwerdeführer bekämpft diesen Bescheid wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes, hinsichtlich der Begründung folgt die Beschwerde im wesentlichen den Berufungsausführungen.

Die belangte Behörde hat unter gleichzeitiger Vorlage der Verwaltungsakten eine Gegenschrift erstattet und die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde beantragt.

Der Verwaltungsgerichtshof hat in einem gemäß § 13 Abs. 1 Z. 1 VwGG 1965 in der Fassung der Novelle BGBl. Nr. 203/1982 gebildeten verstärkten Senat erwogen:

Nach § 33 TP 16 Abs. 1 GebG unterliegen Gesellschaftsverträge, ausgenommen solche über Kapitalgesellschaften im Sinne des Kapitalverkehrsteuergesetzes, wodurch sich zwei oder mehrere Personen zur Verfolgung eines Erwerbszweckes verbinden, einer Rechtsgebühr. Diese beträgt gemäß der Z. 2 der angeführten Vorschrift "bei Beteiligung mit einer Vermögenseinlage als stiller Gesellschafter" 2 v. H. vom Werte der Vermögenseinlage oder ihrer Erhöhung.

Der Verwaltungsgerichtshof hat bereits in seinem Erkenntnis vom 10. Februar 1954, Zl. 1597/52, Slg. Nr. 878/F, die Auffassung vertreten, daß der Begriff der Beteiligung als stiller Gesellschafter nach den §§ 335 ff HGB zu bestimmen sei. An dieser Auffassung hat der Gerichtshof in seinem Erkenntnis vom 18. März 1982, Zl. 81/15/0071, festgehalten und er sieht sich auch im nunmehrigen Beschwerdeverfahren nicht veranlaßt, in dieser Frage einen anderen Standpunkt einzunehmen.

Gemäß § 335 HGB hat, wer sich als stiller Gesellschafter an einem Handelsgewerbe, das ein anderer betreibt, mit einer Vermögenseinlage beteiligt, die Einlage so zu leisten, daß sie in das Vermögen des Inhabers des Handelsgeschäfts übergeht. Der Inhaber wird aus den in dem Betriebe geschlossenen Geschäften allein berechtigt und verpflichtet.

Ist der Anteil des stillen Gesellschafters am Gewinn und Verlust nicht bestimmt, so gilt gemäß § 336 HGB ein den Umständen nach angemessener Anteil als bedungen. Im Gesellschaftsvertrag kann bestimmt werden, daß der stille Gesellschafter nicht am Verlust beteiligt sein soll; seine Beteiligung am Gewinn kann nicht ausgeschlossen werden.

Gemäß § 340 HGB hat sich der Inhaber des Handelsgeschäftes nach der Auflösung der Gesellschaft mit dem stillen Gesellschafter auseinanderzusetzen und dessen Guthaben in Geld zu berichtigen. Der stille Gesellschafter nimmt teil an dem Gewinn und Verlust, der sich aus der Abwicklung der zur Zeit der Auflösung schwebenden Geschäfte ergibt.

In seinem bereits oben angeführten Erkenntnis vom 10. Februar 1954, Slg. Nr. 878/F, hat der Verwaltungsgerichtshof weiters folgende Rechtsmeinung vertreten:

Der stille Gesellschafter habe nach dem Handelsgesetzbuch keinen Anteil am Betriebsvermögen und er könne bei seinem Ausscheiden nur die geleistete Einlage (sein "Guthaben") und den Anteil am laufenden Gewinn verlangen (§ 340 Abs. 1 HGB). Eine darüber hinausgehende Vereinbarung begründe nicht mehr eine stille Gesellschaft im Sinne des Handelsgesetzbuches, sondern eine andere Art gesellschaftlicher Beteiligung, die, wenn sie nicht im Handelsregister als offene Handelsgesellschaft oder als Kommanditgesellschaft eingetragen werde, unter die Bestimmungen des allgemeinen Privatrechtes über Gesellschaften falle. Möge nun auch eine solche Gesellschaft, wenn sie nach außen hin nicht als solche auftrete, im Innenverhältnis aber Bindungen enthalte, die den Vorschriften des Handelsgesetzbuches über die offene Handelsgesellschaft oder die Kommanditgesellschaft entsprächen, im Schrifttum oder in der Betriebswirtschaftslehre als "unechte stille Gesellschaft" bezeichnet werden, so lasse sich daraus doch nicht der Schluß ableiten, daß auch die Vorschriften des Gebührenrechtes über die stille Gesellschaft auf derartige Gebilde anzuwenden seien. Im vorliegenden Fall enthalte nun der Gesellschaftsvertrag Bestimmungen, die weit über das Wesen der stillen Gesellschaft nach Handelsrecht hinausgingen. Der "stille Gesellschafter" habe nicht nur im Falle seines Ausscheidens 5 % des Wertes des reinen Gesellschaftsvermögens zu erhalten, wobei das Warenlager mit den Wiedererzeugungskosten anzusetzen sei - so daß er also auch im bestimmten Umfang an den stillen Reserven Anteil habe -, seine Einlage sei auch bei der Aufstellung einer neuen Schillingeröffnungsbilanz mit 5 % des Wertes des Betriebsvermögens auszumessen, und zwar ohne Rücksicht auf die nach den bisherigen Bilanzen erzielten Gewinne, die ihm laut Vertrag, soweit seine Einlage nicht durch Verluste gemindert sei, auf Privatkonto gutzuschreiben seien. Er sei also auch in diesem Fall an den stillen Reserven des Unternehmens beteiligt. Dies sei beim stillen Gesellschafter nicht der Fall, weil ja dessen Einlage in das Vermögen des Betriebsinhabers übergehe und durch diesen Übergang eben nur ein schuldrechtlicher Anspruch des stillen Gesellschafters auf den Betrag eben dieser Einlage, soweit sie nicht durch Verluste gemindert sei, entstehe. Die Beschwerdeführer irrten also, wenn sie meinten, die Vereinbarungen hielten sich im vorliegenden Vertrag innerhalb der Grenzen der nach dem Grundsatz der Vertragsfreiheit abänderbaren gesetzlichen Bestimmungen über die stille Gesellschaft. Nach dem Inhalt der Vertragsurkunde, der nach § 17 GebG für die Gebührenbemessung ausschlaggebend sei - wobei es auf die von den Parteien gewählte Bezeichnung des Rechtsgeschäftes nicht ankommen könne -, habe somit die belangte Behörde ohne Rechtsirrtum die Begründung eines Gesellschaftsverhältnisses annehmen können, das über den Rahmen einer Beteiligung des Zweitbeschwerdeführers mit einer Vermögenseinlage als stiller Gesellschafter am Unternehmen des Erstbeschwerdeführers im Sinne des Handelsrechts hinausgehe und sich als Verbindung der beiden Beschwerdeführer zur Verfolgung eines Erwerbszweckes unter Widmung von Vermögenswerten darstelle. Dies sei aber der Tatbestand des § 33 TP 16 Z. 1 lit. b GebG, wobei dieses Gesetz keinerlei Unterscheidung zwischen den verschiedenen Formen und Möglichkeiten gesellschaftlicher Verbindung treffe, sondern nur Verträge über die Gründung von Kapitalgesellschaften von seiner Geltung ausnehme. Nach der genannten Tarifstelle betrage aber die Gebühr 2 % vom Werte der bedungenen Vermögenseinlage oder ihrer Erhöhung. Träten aber zwei Personen erstmalig zu einer Gesellschaft zusammen, dann sei "bedungene Vermögenseinlage" nicht nur das, was etwa ein bisheriger Einzelunternehmer sich von dem anderen künftigen Gesellschafter "ausbedingt", sondern auch das, was er selbst einbringe. Denn diese Einlage sei ja auch Bestandteil der gegenseitigen Vereinbarungen und Vertragsbedingungen.

Die vorstehend wiedergegebenen Entscheidungsgründe ergeben den - auch der Veröffentlichung des Erkenntnisses in der Amtlichen Sammlung vorangestellten - Rechtssatz, daß eine Vereinbarung, die einem sogenannten stillen Gesellschafter für den Fall des Ausscheidens Ansprüche einräumt, die über die Herausgabe der geleisteten Einlage und eines Anteils am laufenden Gewinn hinausreichen, über den Rahmen einer stillen Gesellschaft hinausgeht und deshalb nicht der Gebühr für die Beteiligung als stiller Gesellschafter am Unternehmen eines anderen, sondern der Gesellschaftsvertragsgebühr (nach § 33 TP 16 Abs. 1 Z. 1 lit. b GebG) unterliegt.

Diese Rechtsmeinung ist im Schrifttum mehrfach auf Kritik gestoßen (vgl. Neuner, Die stille Gesellschaft im Abgabenrecht,

2. Aufl., S. 179 ff; Czurda, Österreichische Steuer-Zeitung Nr. 9/1977, S. 110; Gaier, Kommentar zum Gebührengesetz, 2. Aufl.,

S. 298 f; Frotz-Hügel-Popp, Kommentar zum Gebührengesetz, B I 2 e dd zu § 33 TP 16). Der Verwaltungsgerichtshof vermag sie aus nachstehenden Erwägungen nicht weiter aufrechtzuerhalten:

Das Recht der stillen Gesellschaft enthält nur wenige Bestimmungen, die zwingendes Recht sind. Die Vertragspartner können deshalb von dem im Gesetz geregelten Normaltypus abweichen und durch entsprechende Gestaltung des Gesellschaftsvertrages atypische Formen schaffen. Während nach der Regelung der §§ 335, 336 HGB der stille Gesellschafter am Gewinn und, sofern der Gesellschaftsvertrag das nicht ausschließt, am Verlust, nicht dagegen am Geschäftsvermögen und auch nicht an der Geschäftsführung beteiligt ist, kann im Gesellschaftsvertrag seine Beteiligung sowohl am Geschäftsvermögen wie an der Geschäftsführung vereinbart werden. Der stille Gesellschafter kann demnach zulässigerweise in schuldrechtlicher Form auch an den offenen und stillen Rücklagen und an einem etwaigen Geschäfts- oder Firmenwert beteiligt werden. Er erlangt durch eine solche Vereinbarung aber nur schuldrechtliche Ansprüche gegen den Geschäftsinhaber, dingliche Rechte am Geschäftsvermögen erwirbt er nicht. Bedeutung erlangen diese schuldrechtlichen Ansprüche insbesondere für die Auseinandersetzung nach Auflösung der Gesellschaft, nach Maßgabe der getroffenen Vereinbarung kann sich ergeben, daß der stille Gesellschafter bei der Auseinandersetzung so zu stellen ist, als wäre er am gesamten Geschäftsvermögen als Miteigentümer oder gesamthänderisch beteiligt gewesen.

Ein Vertrag der aufgezeigten Art weicht zwar, wie erwähnt, von der gesetzlichen Struktur (dem Normaltypus) der stillen Gesellschaft ab. Eine derartige Abweichung ändert aber nichts am Vorliegen einer stillen Gesellschaft im handelsrechtlichen Sinn, sofern nur die unabdingbaren Wesensmerkmale dieser Gesellschaftsform - Beteiligung am Handelsgewerbe eines anderen, Fehlen eines Gesellschaftsvermögens, Beteiligung am Gewinn - erfüllt sind (vgl. zur "atypischen stillen Gesellschaft" u. a. Hämmerle-Wünsch, Handelsrecht, 3. Aufl., Bd. 2, S. 199 f;

Kastner, Grundriß des österreichischen Gesellschaftsrechts,

4. Aufl., S. 147; Baumbach-Duden, Handelsgesetzbuch, 24. Aufl.,

S. 629; Schilling in Großkommentar HGB, 3. Aufl., S. 281 f;

Paulick, Handbuch der stillen Gesellschaft, 3. Aufl., S. 121 ff, Entscheidungen des Obersten Gerichtshofes vom 6. April 1976, EvBl. Nr. 271/1976, und vom 25. April 1979, EvBl. Nr. 200/1979).

Mithin steht auch im Beschwerdefall der Umstand, daß der stillen Gesellschafterin für den Fall der Auseinandersetzung nach Auflösung der Gesellschaft ein Anspruch auf einen Anteil an den stillen Reserven des Geschäftsvermögens eingeräumt ist, der Beurteilung des vorliegenden Rechtsverhältnisses als stille Gesellschaft im handelsrechtlichen Sinn nicht entgegen. Im Hinblick auf das eingangs Gesagte ist damit aber auch die Anwendbarkeit des § 33 TP 16 Abs. 1 Z. 2 GebG gegeben.

Da der angefochtene Bescheid dieser Rechtslage nicht entspricht, mußte er gemäß § 42 Abs. 2 lit. a VwGG 1965 wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben werden.

Die Entscheidung über den Aufwandersatz gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG 1965 in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers vom 7. April 1981, BGBl. Nr. 221/1981. Ein Ersatz der Umsatzsteuer kann neben dem pauschalierten Schriftsatzaufwand nicht zuerkannt werden, weshalb das diesbezügliche Mehrbegehren abzuweisen war.

Wien, am 14. Juni 1984