UFS FSRV/0067-W/04

Wareneinsatz- und Umsatzverkürzungen und damit auch Abgabenhinterziehung in einem Brauerei-KM Fall bestritten.

Entscheidungstext

Der Finanzstrafsenat 3 als Organ des Unabhängigen Finanzsenates als Finanzstrafbehörde zweiter Instanz hat durch den Vorsitzenden Hofrat Dr. Karl Kittinger, das sonstige hauptberufliche Mitglied Hofrat Dr. Josef Graf sowie die Laienbeisitzer Dr. Wolfgang Seitz und Mag. Dr. Jörg Krainhöfner als weitere Mitglieder des Senates in der Finanzstrafsache gegen Bw., vertreten durch Prof. Mag. Dr. Thomas Keppert, Wirtschaftsprüfungs GmbH, 1060 Wien, Theobaldgasse 17/11, wegen der Finanzvergehen der Abgabenhinterziehungen gemäß § 33 Abs. 1 und Abs. 2 lit. a des Finanzstrafgesetzes (FinStrG) über die Berufung des Beschuldigten vom 28. Mai 2004 gegen das Erkenntnis des Spruchsenates beim Finanzamt Wien 1 als Organ des Finanzamtes Wien 6/7/15 vom 9. März 2004, SpS, nach der am 19. Februar 2008 in Abwesenheit des Beschuldigten und in Anwesenheit seines Verteidigers, welcher auch als Vertreter der nebenbeteilgten Fa. B-GmbH fungierte, des Amtsbeauftragten AB sowie der Schriftführerin M. durchgeführten Verhandlung

zu Recht erkannt:

I. Der Berufung wird teilweise Folge gegeben, das angefochtene Erkenntnis des Spruchsenates in den Schuldsprüchen zu 1.) und 2.a) hinsichtlich der Höhe der Verkürzungsbeträge an Umsatzsteuer 1995 bis 1997 abgeändert und im Schuldspruch 2.b) sowie im Strafausspruch aufgehoben und insoweit in der Sache selbst erkannt:

Die abgeänderte Höhe der Verkürzungsbeträge lautet:

Schuldspruch 1.): Umsatzsteuervorauszahlungen 1-6/1998 iHv. S 23.838,00 (€ 1.732,37)

Schuldspruch 2.a): Umsatzsteuer 1995 in Höhe von S 58.646,00 (€ 4.261,97), Umsatzsteuer 1996 in Höhe von S 51.224,00 (€ 3.722,59), Umsatzsteuer 1997 in Höhe von S 56.368,00 (€ 4.096,42).

Gemäß § 33 Abs. 5 FinStrG, unter Bedachtnahme auf § 21 Abs. 1 und 2 FinStrG, wird über den Berufungswerber (Bw.) für die hinsichtlich der strafbestimmenden Wertbeträge an Umsatzsteuer abgeänderten Schuldsprüche 1.) und 2.a) sowie für den hinsichtlich der Abgabenhinterziehungen an Körperschaftsteuer 1995 bis 1997 unverändert aufrecht bleibenden Schuldspruch 2.a) eine Geldstrafe in Höhe von € 4.800,00 und eine gemäß § 20 Abs. 1 FinStrG für den Fall der Uneinbringlichkeit an deren Stelle tretende Ersatzfreiheitsstrafe in der Dauer von 12 Tagen verhängt.

Der Kostenausspruch des erstinstanzlichen Erkenntnisses bleibt unverändert aufrecht.

Gemäß § 28 Abs. 1 FinStrG haftet die Nebenbeteiligte Fa. B-GmbH zur ungeteilten Hand für die über den Bw. verhängte Geldstrafe im Umfang der Neufestsetzung.

Gemäß §§ 136, 157 FinStrG wird das gegen den Bw. wegen des Verdachtes der Abgabenhinterziehung an Kapitalertragsteuer 1995 in Höhe von S 73.255,00, Kapitalertragsteuer 1996 in Höhe von S 78.375,00 sowie Kapitalertragsteuer 1997 in Höhe von S 93.037,00 gemäß § 33 Abs. 1, Abs. 3 lit. b FinStrG geführte Finanzstrafverfahren [Schuldspruch 2.b) des Spruchsenatserkenntnisses] sowie auch hinsichtlich folgender Differenzbeträge

Schuldspruch 1.): Umsatzsteuervorauszahlungen 1-6/1998: iHv. S 2.050,00 (€ 148,97)

Schuldspruch 2.a): Umsatzsteuer 1995 in Höhe von S 4.978,00 (€ 361,76), Umsatzsteuer 1996 in Höhe von S 4.759,00 (€ 345,85), Umsatzsteuer 1997 in Höhe von S 5.735,00 (€ 416,77)

eingestellt.

II. Im Übrigen wird die Berufung als unbegründet abgewiesen.

Entscheidungsgründe

Mit Erkenntnis des Spruchsenates vom 9. März 2004, SpS, wurde der Bw. der Abgabenhinterziehungen gemäß § 33 Abs. 2 lit. a FinStrG und § 33 Abs. 1, Abs. 3 lit. a und b FinStrG für schuldig erkannt, weil er als Geschäftsführer der Fa. B-GmbH vorsätzlich

1.) unter Verletzung der Verpflichtung zur Abgabe von dem § 21 UStG entsprechenden Voranmeldungen eine Verkürzung von Vorauszahlungen an Umsatzsteuer bewirkt, wobei er dies nicht nur für möglich, sondern für gewiss gehalten habe, und zwar Umsatzsteuer für 1-6/98 in Höhe von S 25.888,00; und weiters

2.) unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Offenlegungs- und Wahrheitspflicht bewirkt habe, dass Abgaben

a) die bescheidmäßig festzusetzen sind, nicht oder zu niedrig festgesetzt wurden, und zwar

Umsatzsteuer 1995 in Höhe von S 63.624,00,

Umsatzsteuer 1996 in Höhe von S 55.983,00 und

Umsatzsteuer 1997 in Höhe von S 62.103,00 sowie

Körperschaftsteuer 1995 in Höhe von S 40.392,00,

Körperschaftsteuer 1996 in Höhe von S 41.378,00 und

Körperschaftsteuer 1997 in Höhe von S 2.526,00; und weiters

b) die selbst zu berechnen sind, nicht entrichtet wurden, und zwar

Kapitalertragsteuer 1995 in Höhe von S 73.255,00,

Kapitalertragsteuer 1996 in Höhe von S 78.375,00 und

Kapitalertragsteuer 1997 in Höhe von S 93.037,00.

Gemäß § 33 Abs. 5 FinStrG wurde über den Bw. deswegen eine Geldstrafe in Höhe von € 14.000,00 und eine gemäß § 20 Abs. 1 FinStrG für den Fall der Uneinbringlichkeit an deren Stelle tretende Ersatzfreiheitsstrafe in der Dauer von 35 Tagen verhängt.

Gemäß § 28 Abs. 1 FinStrG wurde die Haftung der nebenbeteiligten Fa. B-GmbH zur ungeteilten Hand mit dem Bw. für die Bezahlung der Geldstrafe ausgesprochen.

Gemäß § 185 Abs. 1 lit. a FinStrG wurden die vom Bw. zu ersetzenden Kosten des Verfahrens mit € 363,00 bestimmt.

Zur Begründung wurde seitens des Spruchsenates ausgeführt, dass der finanzstrafrechtlich unbescholtene Bw. als Geschäftsführer monatlich S 20.000,00 bis S 25.000,00 verdiene, er verheiratet sei und ihn keine Sorgepflichten treffen würden sowie über seine Vermögensverhältnisse nichts bekannt sei.

Aufgrund einer Umsatzsteuerprüfung stehe fest, dass der Bw. in den Monaten 1-6/1998 vorsätzlich und mit der Gewissheit einer dadurch bewirkten steuerlichen Verkürzung - aufgrund seines Wissens zufolge vieljähriger wirtschaftlicher Tätigkeit, eine Verkürzung an Umsatzsteuer in Höhe von S 25.888,00 bewirkt habe.

In den Jahren 1995 bis 1998 habe der Bw. bei der Fa. B-AG alkoholische und nichtalkoholische Getränke gekauft und im Geschäftsbetrieb der GmbH wiederverkauft, wobei er vorsätzlich die Umsätze und Einnahmen gegenüber dem Finanzamt verborgen gehalten habe, das bedeute, nicht in die steuerlichen Erklärungen aufgenommen und ferner nicht die sich daraus ergebende, selbst zu berechnende Kapitalertragsteuer gemeldet und abgeführt zu haben. Diese "Schwarzumsätze" seien in einem solchen Umfang erfolgt, dass sie die im Spruch hinsichtlich Zeit und Betrag genannten Beträge an Umsatzsteuer, Körperschaftsteuer und Kapitalertragsteuer ergeben würden.

Der Bw., welcher sich am Verfahren nicht beteiligt habe, habe durch seinen Verteidiger vorgebracht, dass er sich nicht schuldig bekenne, die GmbH habe nie Schwarzeinkäufe bei der Fa. B-AG gemacht.

Dass Vorsatz bei Schwarzgeschäften vorläge, bedürfe nach Meinung des Senates keiner ausführlichen Erörterung.

Der Spruchsenat stütze die Feststellungen auf das Ergebnis der Betriebsprüfung, die ihrerseits wieder auf die im Auftrag des Landesgerichtes für Strafsachen Wien von der Betriebsprüfung für Strafsachen (PAST) durchgeführte Hausdurchsuchung bzw. deren Ergebnisse aufbauen habe können. Weder aus dem Akteninhalt, insbesonders dem Strafakt, aber schon gar nicht nach der Aussage des Zeugen X. in Verbindung mit den von ihm vorgelegten Aktenvermerken anlässlich seiner Zeugenaussage am 9. März 2004 habe der Senat die geringsten Bedenken gegen den logischen Aufbau der Zuordnung der Schwarzeinkäufe zur Fa. B-GmbH. Es handle sich bei X. eben um einen sachverständigen Zeugen der aufgrund seiner Fachkenntnisse diese Darlegungen habe machen können. Wesentlich und entscheidend sei, dass die Gedankengänge der computermäßigen Nachverfolgung folgerichtig seien und durch keinen Einwand entkräftet hätten werden können.

Sollte argumentiert werden, dass die Ausführungen dieses Zeugen im Zusammenhalt mit den von ihm vorgelegten Aktenvermerken gedanklich zu schwierig seien, dann sei nochmals zu betonen, dass es sich hier um einen sachverständigen Zeugen handle. Es sei auch nach der umfangreichen Erfahrung des Senates in derartigen Verfahren auffallend, dass der gegenständliche Akt der einzige Fall sei, in dem im Zusammenhang mit den angeschuldigten Schwarzeinkäufen bei diversen Brauereien sich ein Beschuldigter nicht schuldig bekannt habe.

Die Verantwortung des Bw. sei damit glatt widerlegt.

Was das Gutachten des Sachverständigen DI G. anlange, so enthalte dieses weder Anhaltspunkte für eine Be- noch eine Entlastung des Bw., sei also beweismäßig gleichsam neutral. Bemerkenswert sei schließlich im Sinne einer Belastung des Bw., was der Sachverständige Mag. Z. in seinem im Auftrag des Landesgerichtes für Strafsachen Wien erstatteten Gutachten (Seite 32) anführe:

"Die von mir anhand der EDV-Listen ermittelten offiziellen Einkäufe stimmen mit jenen der Betriebsprüfung weitgehend überein. Auch bei den Schwarzeinkäufen ergeben sich keine gravierenden Abweichungen zu den von der Betriebsprüfung ermittelten Beträgen ohne Berücksichtigung von Getränkesteuer und Rabatte. Die von der Betriebsprüfung ermittelten, der Schätzung zugrunde liegenden Zahlen sind daher auch aus den von der Prüfungsabteilung Strafsachen übermittelten EDV-Listen ableitbar."

Rechtlich erfülle daher das Verhalten der Bw. das Tatbild des Finanzvergehens der Abgabenhinterziehung, wie im Spruch im Einzelnen angeführt.

Bei der Strafbemessung sah der Spruchsenat als mildernd den bisherigen ordentlichen Wandel des Bw., als erschwerend hingegen die Begehung durch einen längeren Zeitraum an.

Gegen dieses Erkenntnis des Spruchsenates richtet sich die vorliegende frist- und formgerechte Berufung des Bw. vom 28. Mai 2004, welche sich gegen den Schuldspruch, den Strafausspruch und gegen die Bestimmung des Kostenersatzes richtet und mit der die Einstellung des Verfahrens beantragt wird.

Zur Begründung wird ausgeführt, dass es schlicht und einfach keinen Beweis dafür, dass der Bw. bei der Fa. B-AG Schwarzeinkäufe für die nebenbeteiligte Fa. B-GmbH getätigt habe, gebe. Warum der Spruchsenat von einer 100%igen Wahrscheinlichkeit von Schwarzeinkäufen des Bw. ausgehe, sei in Anbetracht der aktenkundigen Sachverhaltslage einschließlich des bisherigen Vorbringens des Bw. sowohl im Rahmen des nicht einmal erstinstanzlich erledigten Abgabenverfahrens als auch im Rahmen von schriftlichen Rechtfertigungen im Finanzstrafverfahren völlig unklar.

Zur Beweiswürdigung im Zusammenhang mit den in der mündlichen Verhandlung vom 5. März 2001 beauftragten Sachverständigengutachten des Gutachters DI G. wird vorgebracht, dass dieser in seinem EDV-Gutachten in der Schlussbemerkung konstatiert habe, dass "aus technischer Sicht nicht zu beurteilen sei, ob mit der für das Finanzstrafverfahren erforderlichen Sicherheit Rückschlüsse auf Schwarzeinkäufe der Fa. B-GmbH gezogen werden können."

Zu diesem vom Spruchsenat in Herbeisehnung eines Beweismittels initiierten EDV-Gutachten werde nun nach Vorliegen des Ergebnisses die Meinung vertreten, dass es weder Anhaltspunkte für eine Be- noch eine Entlastung des Bw. enthalte, also gleichsam beweisneutral sei. Diese Feststellung des Spruchsenates könne aber nicht bedeuten, dass ein untaugliches Beweismittel vorliege. Vielmehr sei das vorliegende EDV-Gutachten eindeutig so zu interpretieren, dass mit der für das Strafverfahren erforderlichen Sicherheit aus technischer Sicht keine Zuordnung der vermeintlichen Schwarzeinkäufe zur Fa. B-GmbH möglich sei.

Während also das vom Spruchsenat in Auftrag gegebene Sachverständigengutachten im Rahmen der Urteilsfindung lapidar und unbegründet verworfen worden sei, sei in der mündlichen Verhandlung vom 9. März 2004 Herr X. als Zeuge vernommen worden. Zu dessen Objektivität und Unabhängigkeit sei bereits im Vorfeld der mündlichen Verhandlung Stellung genommen worden. So sei in der schriftlichen Rechtfertigung vom 25. Februar 2004 dargelegt worden, dass die komplette Befundaufnahme und Gutachtenserstattung durch Herrn Mag. DI G. ausschließlich unter Beiziehung der Großbetriebsprüfung Wien und zwar den nun als Zeugen vernommenen X. erfolgt und dabei der Anschein erweckt worden sei, dass in einem "Kammerl" der Finanzbehörde dem Sachverständigen die ausgewerteten Daten der Fa. B-AG mit entsprechenden Kommentaren des Herrn X. (z.B. "mit Ausnahme der Fa. B-GmbH hätten alle involvierten Firmen die Art und Weise der Schwarzeinkäufe bestätigt" laut Seite 4 des Gutachtens) zugänglich gemacht worden seien. Ungehindert dessen sei der EDV-Sachverständige zu dem bereits erwähnten Ergebnis gekommen und habe es dem Bw. darüber hinaus ermöglicht, neben den bisherigen Vorbringen (z.B. Absurdität der Containerlieferungen, Lieferung von nicht verwendeter Ware und Gebinde, fehlende Lagerkapazität, nicht gewährte Rabatte, fehlendes Personal, steigende Umsatzentwicklung etc.), weitere Ungereimtheiten bei der vermeintlichen Zurechnung von Schwarzeinkäufen zu der Nebenbeteiligten aufzuzeigen (z.B. die Anzahl der "schwarz eingekauften Fässer Bier, der Betragsdifferenzen bei der Summe der Einzelpositionen, der unterschiedlichen Preisen und Themen "Kapsreiter" und "Bockbier").

Bei Herrn X. handle es sich nach Meinung des Spruchsenates um einen "sachverständigen" Zeugen, dessen Darlegungen zu der Erkenntnis des Spruchsenates geführt hätten, dass wesentlich und entscheidend sei, dass die Gedankengänge der computermäßigen Nachverfolgung folgerichtig seien und durch keinen Einwand entkräftet hätten werden können. Und wie verhalte es sich mit dem vorliegenden EDV-Gutachten, dem völlig unkonsistenten Datenbestand, der nicht vorgenommenen Rekonstruktion des Programmes und der Arbeitsabläufe des EDV-Systems der Fa. B-AG, der Markierung der angeblichen Schwarzeinkäufe durch Herrn X. sowie mit der Vornahme von Eintragungen durch die Finanzverwaltung in jene Daten, die schlussendlich eine Zuordnung ermöglichen hätten sollen? Hier sei nur am Rande erwähnt, dass weder dem Bw. noch der Nebenbeteiligten die Originaldaten der Fa. B-AG bis dato zur Verfügung gestellt worden seien.

In Erinnerung möge auch noch gerufen werden, dass der Fa. B-GmbH bereits drei bzw. unter Berücksichtigung der "vorläufigen Ziffern" des Betriebsprüfers (ohne Getränkesteuer und Rabatte) sogar vier Varianten an Schwarzeinkäufen - mit jeweils unterschiedlichen zum Teil extrem differierenden Zahlenmaterial - vorgehalten worden seien und nicht einmal die "offiziellen Einkäufe" laut Fa. B-AG mit der Buchhaltung des Bw. in Einklang gebracht hätten werden können, sondern händisch durch die Betriebsprüfung nachträglich an die Buchhaltung der Fa. B-GmbH angepasst worden seien.

Wenn die Strafbehörde unter Hinweis auf das im gerichtlichen Strafverfahren erstellte Sachverständigengutachten von Herrn Mag. Z. meine, dass weder bei den offiziellen noch bei den inoffiziellen Einkäufen wesentliche Abweichungen bestehen würden, so müssten diese Zahlen nochmals dargestellt werden, dabei sei einleitend festzuhalten, dass seitens des Sachverständigen Mag. Z. lediglich die Zahlen der Jahre 1996 und 1997 verglichen worden seien. Die Zahlen für die Zeiträume 10-12/1995 und 1-6/1998, welche ebenfalls angelastet wurden, seien nicht einmal auf eine weitgehende Übereinstimmung hin untersucht worden, womit hier bereits ein Mangel in der Beweisführung vorliege. Dass aber auch in den Jahren 1996 und 1997 - entgegen den Ausführungen des Sachverständigen Mag. Z., eine derartige weitgehende Übereinstimmung nicht gegeben sei, sei bereits im Rahmen der schriftlichen Rechtfertigung vom 12. Februar 2001 aufgezeigt worden. Eigentlich frage man sich, wie ein Buchsachverständiger aufgrund der von ihm errechneten Zahlen eine derart unrichtige verbale Feststellung treffen könne, welche schlussendlich zur Begründung eines Schuldspruches des Spruchsenates und auch für die Strafbemessung herangezogen würde. Betrachte man nämlich die nachfolgend in der Berufung dargestellten Zahlen zum offiziellen und unterstellten inoffiziellen Wareneinkauf, so würden sich gravierende Abweichungen (bis zu 8,6%), sowohl zu den Zahlen laut PAST als auch zu jenen der Betriebsprüfung ergeben. Es stelle sich überhaupt die Frage, wie es bei EDV-Daten bzw. eines Datenbestandes, der in sich konsistent sein sollte, Abweichungen geben könne?

Herr X. sei laut seiner Zeugenaussage vom Beginn bei den Brauereiverfahren seitens der Systemprüfung der Großbetriebsprüfung Wien eingebunden gewesen, wozu er im Rahmen der Zeugenaussage auch insgesamt vier von ihm angefertigte Aktenvermerke vorgelegt habe. Aus diesen Aktenvermerken gehe hervor, dass bei der Fa. B-AG Daten für den Zeitraum Oktober 1995 bis Juni 1998 beschlagnahmt worden seien. Diese Daten seien - da die Großbetriebsprüfung wenn nicht über eine AS/400-Anlage verfügt habe - zunächst in einem externen Rechenzentrum bei IPM gesichtet worden. In weiterer Folge sei offensichtlich seitens der Finanzverwaltung eine derartige Anlage angeschafft worden, die es ermöglicht habe, die Daten auf die PC-Ebene zu transferieren. Die Auswertung sei laut den Ausführungen des X. in seinem Aktenvermerk vom 16. August 1999 ausnahmslos mit der Prüfsoftware ACL erfolgt, wobei die Übernahme mittels einer Datensatzbeschreibung vorgenommen worden sei, sodass in ACL mit zwar kopierten Datenbeständen gearbeitet worden sei, diese jedoch nach Ansicht des Zeugen zu 100% dem Originaldatenbestand entsprechen würden. Ein weiteres wichtiges Kriterium bei der Arbeit mit ACL sei laut Aussagen des Herrn X. die Tatsache, dass die Originaldaten nicht verändert werden könnten. Wenn es allerdings richtig sei, dass die ausgewerteten Daten zu 100% mit den Originaldaten übereinstimmen und nicht verändert werden könnten, dränge sich zwangsläufig die Frage auf, warum der Bw. generell mit dem Vorwurf von mittlerweile vier betragsmäßig differenten Schwarzeinkäufen konfrontiert sei und die offiziellen Einkäufe nicht mit der Buchhaltung der Fa. B-GmbH übereinstimmen und händisch "stimmend" gemacht hätten werden müssen. Im Rahmen der Zeugenaussage sei Herr X. vom Vorsitzenden des Spruchsenates hinsichtlich seiner Erfahrung mit dem System und der Art der Verbuchung bei der Fa. B-AG befragt worden, wobei Herr X. bestätigt habe, dass er keinerlei Erfahrung diesbezüglich gehabt habe. Im Rahmen seiner Zeugenaussage habe sich weiters herausgestellt, dass die Finanzverwaltung zunächst über keine AS/400-Anlage verfügt habe und auf ein externes Rechenzentrum ausweichen habe müssen. Die in weiterer Folge angeschaffte AS/400-Anlage sei folglich von auf diesem System völlig unerfahrenen Beamten der Finanzverwaltung bedient worden. Was aber zeichne einen Sachverständigen bzw. einen sachverständigen Zeugen aus, wenn nicht seine besondere Erfahrung, seine Ausbildung und sein Fachwissen, wobei hier nur auf den Sorgfaltsmaßstab des § 1299 ABGB verwiesen werden müsse. Beim Umgang mit derartig vielen Daten auf einer sicherlich eher komplexen EDV-Anlage AS/400 sei eine bestimmte Erfahrung von Nöten, über die Herr X. anfänglich sicherlich nicht verfügt habe.

Unstrittig sei, dass auch Beamte der Abgabenbehörde als Zeugen einvernommen werden dürfen und dass der Grundsatz der freien Beweiswürdigung bedeute, dass alle Beweismittel grundsätzlich gleichwertig seien und es keine Beweisregeln gäbe. Fraglich sei allerdings, ob einem Zeugen, der selbst auf Seiten der Finanzverwaltung die Ermittlungen im Rahmen einer Betriebsprüfung bzw. einer Systemprüfung durchgeführt habe, eine höhere Beweiskraft zukomme, als einem unabhängigen Sachverständigen, wie im konkreten Fall DI G.) und ob der innere Wahrheitsgehalt nicht doch ein unterschiedlicher sei. Nicht zuletzt deshalb, als Herr X. offensichtlich über die Jahre hinweg bereits mit einer Vielzahl an Brauereifällen konfrontiert gewesen sei und vielleicht etwas voreingenommen an die Zeugenaussage herangegangen sei. Angemerkt sei auch, dass Herr X. auf Vorhalt im Rahmen der Zeugenaussage ausgeführt habe, dass er sich die Unterschiede bei den vorgehaltenen Zahlen nicht erklären könne und ihm auch die Rechendifferenzen bei den einzelnen Fakturen unerklärlich seien. Ebenso habe er nicht darlegen können, warum entgegen den beschlagnahmten Aufzeichnungen bei der Fa. B-AG die unterstellten Schwarzeinkäufe nicht im Verhältnis 1:1 erfolgt seien. In der Begründung des angefochtenen Erkenntnisses werde für den Fall, dass die Ausführungen des Zeugen X. seitens des Beschuldigten als gedanklich zu schwierig angesehen würden, argumentiert, dass es sich hierbei im einen sachverständigen Zeugen handle und es bei einem Verkehrsunfall auch nicht Aufgabe des Sachverständigen sei, dem erkennenden Gericht darzulegen, warum die Länge einer Bremsspur von der Erdanziehungskraft abhänge. Mit dieser Ausführung bekenne sich der Spruchsenat zur Komplexität des EDV-Problems und gebe offensichtlich zum Ausdruck, dass er den Ausführungen des Zeugen nicht folgen konnte und die Aktenvermerke seitens eines EDV-Laien nicht nachvollzogen werden können. Wie denn auch, zumal es selbst dem beauftragten EDV-Sachverständigen nicht möglich gewesen sei?

Ferner übersehe die Strafbehörde, dass die Zuordnung von Schwarzeinkäufen zu einer bestimmten Person keinen Naturgesetzen unterliege und eine derartige Fragestellung sehr wohl einem Sachverständigengutachten zugänglich sei, welches allerdings logisch aufgebaut und in sich schlüssig sein müsse sowie natürlich eine fachkundige Schlussfolgerung zu enthalten habe, wobei letztere dem erkennenden Gericht seitens des Sachverständigen dargelegt werden müsse.

Zum bis dato nicht erbrachten Beweis der Zuordnung von Schwarzeinkäufen zu der Fa. B-GmbH sei vorweg festgehalten, dass sich in den vorliegenden vier Aktenvermerken des X. kein einziger Beweis hinsichtlich der vorgenommenen Zuordnung der Schwarzeinkäufe durch den einzelnen Kunden und folglich auch nicht zur Fa. B-GmbH befinde und auch dem EDV-Sachverständigen DI G. eine Zuordnung nicht möglich gewesen sei. Es möge wohl stimmen, dass die Fa. B-AG an Kunden Schwarzverkäufe getätigt habe, diese als nicht entlastete Verlegerumsätze abgewickelt worden seien und dass auch laut dem Erfahrungsschatz des Spruchsenates mit Ausnahme des Bw. alle anderen Beschuldigten derartige Schwarzeinkäufe zugegeben haben. Dies ändere aber nichts daran, dass sich sowohl die Ausgangsbasis als auch die abschließende Begründung in Zusammenhang mit der gesamten Zuordnungsthematik auf das informelle Auswertungskriterium der so genannten "Hefte" konzentriere. Dass allerdings genau dieses Auswertungskriterium absolut kein Beweis für die Zuordnung der unter dem Dummykunden "ARGE" abgewickelten Schwarzverkäufe der Brauerei zu der Fa. B-GmbH sei, sei sowohl im Finanzstrafverfahren als auch im Abgabenverfahren bereits vehement vorgebracht worden.

So gehe die Finanzverwaltung davon aus, dass der Getränkeeinkauf der Fa. B-GmbH bei der Fa. B-AG stets im Verhältnis 1:1 abgewickelt worden sei, obwohl der Bw. keinerlei Schwarzeinkäufe getätigt habe und auch die unterstellten Daten insofern völlig widersprüchlich seien, als nicht nur wesentliche Abweichungen zwischen den offiziellen und vermeintlich inoffiziellen Einkäufen je Tag bestünden sondern absolut kein Zusammenhang zwischen den offiziellen Einkäufen und den vorgeworfenen Schwarzeinkäufen erkennbar sei.

Zu diesen informellen Auswertungskriterien müsse erneut vorgebracht werden, dass die angeblichen "Hefte", in denen sich zur Fa. B-GmbH der Vermerk "jede Bestellung teilen" finde, weder dem Bw. noch der Nebenbeteiligten bis dato zur Kenntnis gebracht worden seien. Offensichtlich würden hier allerdings nicht nur den Bw. und der Nebenbeteiligten vermeintliche Beweismittel vorenthalten, denn bereits der im gerichtlichen Strafverfahren bestellte Sachverständige Mag. Z. habe in seinem Gutachten wie folgt festgestellt: "Unterlagen anhand welcher die unter dieser Kundennummer getätigten Einkäufe klar und eindeutig der Fa. B-GmbH zugeordnet werden können, befinden sich nicht im Arbeitsbogen der Betriebsprüfung".

Auch der im Verwaltungsstrafverfahren bestellte EDV-Sachverständige habe konstatiert, dass sich im vorliegenden Akt hierzu keine Unterlagen finden würden, obwohl eigentlich genau wegen der Erstellung von Gutachten zur Zuordnung der Umsätze des Dummykunden "ARGE" beauftragt worden sei. Der EDV-Sachverständige sei lediglich durch Herrn X. dahingehend informiert worden, dass im Rahmen der Hausdurchsuchung bei der Fa. B-AG von den erhebenden Beamten Aufzeichnungen gefunden worden seien, in denen die tatsächlichen Kundennummern, die des Dummykunden und der Aufteilungsschlüssel in offizielle und inoffizielle Einkäufe vermerkt gewesen wären.

Zum Beweis, dass das informelle Auswertungskriterium ("Hefte") mit dem angeblichen Vermerk "jede Bestellung teilen" nicht als Beweis für die Zuordnung von Schwarzeinkäufen zur Fa. B-GmbH anzusehen sei, werde die Vorlage dieser beschlagnahmten Aufzeichnungen beantragt. Sollte sich tatsächlich in diesen Heften der Vermerk "jede Bestellung teilen" finden, dann stehe fest, dass diese Beweismittel nicht zu Lasten des Bw. gewürdigt werden könnten, die Grundannahme der Finanzverwaltung schlicht und einfach nicht haltbar sei und der Dummykunde "ARGE" nicht der Fa. B-GmbH zugerechnet werden könne. Vielmehr entlaste dies den Bw., da die der Fa. B-GmbH unterstellten Schwarzeinkäufe über den gesamten Beobachtungszeitraum eindeutig nicht im Verhältnis 1:1 erfolgt seien und somit nur erneut festgestellt werden müsse, dass vom Bw. keinerlei Schwarzeinkäufe getätigt worden seien. Was insofern auch nicht verwunderlich sei, als der Dummykunde "ARGE" noch weiteren fünf Kunden zugeordnet worden sei und bei der Fa. B-GmbH eindeutig ein Zuordnungsfehler bestehe, für den sich die Finanzverwaltung lapidar hinwegsetze. Widerspreche es nicht gänzlich dem menschlichen Erfahrungsgut, dass man eine Teilung der Bestellungen im Verhältnis 1:1 in offizielle und inoffizielle vereinbare, die sie dann über einen Zeitraum von 33 Monaten nicht vollziehe?

Erneut sei auch darauf verwiesen, dass Herr X. in den kommentierenden Äußerungen gegenüber dem Sachverständigen davon ausgehe, dass es sich bei allen Firmen, die als Dummy verwendet worden wären, um reale Firmen handle. Bereits im Rahmen der Betriebsprüfung sei seitens des Bw. dargelegt worden, dass es im fraglichen Zeitraum eine Vielzahl von Arbeitsgemeinschaften als mögliche Kunden der Fa. B-AG in der Gegend "XY-Platz" gegeben habe (Stadthallenumbau, Stadthallenbad, Märzpark, Gürtelausbau, Haus des Buches, etc.). Da der EDV-Sachverständige auf einer Telefon-CD unter "XY-Platz" zwar insgesamt 123 Telefonanschlüsse gefunden habe, allerdings keine Zuordnung zu einer Firma "ARGE" vornehmen haben könne, sei vom Bw. im weiteren Verfahren vorgebracht worden, dass es sich bei einer ARGE in der Regel um eine nicht protokollierte Gesellschaft nach bürgerlichem Recht handle, die mangels Rechtsfähigkeit gar keinen Telefonanschluss anmelden könne und eine Anmeldung nur persönlich auf einen der Gesellschafter möglich sei. Im Rahmen der mündlichen Verhandlung sei dieses Vorbringen als unrichtig angesehen worden, womit eine falsche Beweiswürdigung vorläge.

In diesem Zusammenhang könne nur allgemein festgehalten werden, dass sich die Strafbehörde mit keinem einzigen der substantiiert vorgebrachten Ungereimtheiten bei den ohne Beweis unterstellten Schwarzeinkäufen auseinandergesetzt habe, wobei neuerlich ein abschließender Verweis auf den nichtkonsistenten und offensichtlich unvollständigen Tatenbestand erlaubt sei. Beispielhaft könne hier auch auf die vom EDV-Sachverständigen aufgegriffenen Betragsdifferenzen Bezug genommen werden. So würden in den vorgeworfenen Tatenbestand bei den angeblichen Schwarzeinkäufen die Summe der Einzelpositionen nicht mit dem (im Wesentlichen immer höheren) Inkassobetrag übereinstimmen. Weder der Zeuge X. noch der Vorsitzende des Spruchsenates hätten hierfür im Rahmen der mündlichen Verhandlung eine Erklärung abgeben können. Offensichtlich sei es mit dem menschlichen Erfahrungsgut - zumindest nach Ansicht des erkennenden Spruchsenates - in Einklang zu bringen, dass bei nicht verbuchten Rechnungen die Summe der Einzelpositionen samt Umsatzsteuer nicht mit der Rechnungssumme übereinstimme.

Zur Beweiswürdigung im Zusammenhang mit der umfangreichen Erfahrung des Spruchsenates im Zusammenhang mit Brauerei-Verfahren könne unter Bezugnahme auf die aktenkundige Sachlage ausgeführt werden, dass sich die Strafbehörde mit keinem einzigen der unzähligen Vorbringen befasst habe und diese unter Hinweis auf den Erfahrungsschatz des Senates in derartigen Fällen abgetan habe. Eine derartige Vorgangsweise sei mit den fundamentalen Grundsätzen der freien Beweiswürdigung im Rahmen eines Finanzstrafverfahrens nicht in Einklang zu bringen. Auch wenn es eine Million an Brauereifällen gebe, in denen sich die Beschuldigten wegen Schwarzeinkäufen für schuldig bekannt hätten, bedeutet dies nicht, dass auch der Bw. als Kunde der betroffenen Brauereien schuldig sei, Schwarzeinkäufe getätigt zu haben. Hierbei handle es sich eindeutig um eine vorweggenommene Beweiswürdigung, die sowohl im Abgaben- und umso mehr im Finanzstrafverfahren unzulässig sei. Keinesfalls könne dadurch die Rechtfertigung des Beschuldigten als glatt widerlegt angesehen werden.

Neben den bereits aufgezeigten Verletzungen von Verfahrensvorschriften sei auch darauf verwiesen, dass bislang überhaupt keine ordnungsgemäße Feststellung eines allfällig strafbestimmenden Wertbetrages erfolgt sei. Der Spruchsenat habe die von ihm der Bestrafung zugrunde gelegten Beträge vielmehr ungeprüft von dem vom Sachverständigen Mag. Z. im gerichtlichen Strafverfahren in der Variante 1 genannten Beträgen übernommen, wobei diese ausschließlich auf Basis von der Betriebsprüfung errechneten Verkürzungsprozentsätzen ermittelt worden sei. Der Sachverständige folge somit den Zahlen der Betriebsprüfung, obwohl er selbst aus den ihm zur Verfügung gestellten Daten andere Zahlen hinsichtlich der Schwarzeinkäufe ermittelt habe. Ferner sei übersehen worden, dass im Gerichtsverfahren keine abschließende Bestimmung allfälliger Verkürzungsbeträge erfolge, sondern lediglich Varianten unter bestimmten Annahmen berechnet worden seien. Zudem seien vom Sachverständigen bei der Berechnung des strafbestimmenden Wertbetrages insbesondere nachfolgende Aspekte unberücksichtigt belassen worden, obwohl er dies zum Teil sogar in seinen verbalen Erläuterungen zugunsten des Beschuldigten aufgegriffen habe:

Einerseits handle es sich hierbei um die Nichtberücksichtigung von saisonalen Schwankungen im Jahr 1995. So sei nämlich die vom Betriebsprüfer vorgenommene Umlegung des im Zeitraum 10-12/1995 festgestellten Prozentsatzes des Schwarzeinkaufes auf das gesamte Jahr 1995 vom Sachverständigen Mag. Z. ohne Begründung bzw. Stellungnahme zu etwaigen saisonalen Schwankungen in beiden Varianten seiner Berechnung des strafbestimmenden Wertbetrages übernommen worden, obwohl er diesen Punkt als wesentlich für eine - offensichtlich für Zwecke des Abgabenverfahrens vorgenommene - Schätzung, die die größte Wahrscheinlichkeit für sich habe, ansehe.

Andererseits werde der Aspekt der Getränkesteuer, welcher auch in der Berufung vom 15. Oktober 1999 gegen die Abgabenbescheide vorgebracht worden sei, außer Acht gelassen und unsubstantiiert die höheren Verkürzungsprozentsätze der Betriebsprüfung übernommen, welchen den inoffiziellen Einkäufen (ohne Getränkesteuer) die angeblichen Schwarzeinkäufe (mit Getränkesteuer) gegenüber gestellt habe. Dies verwundere insofern, als der Sachverständige in der Variante 2 seiner Berechnungen des strafbestimmenden Wertbetrages - in der er unpräjudiziell davon ausgehe, dass bei allen Lieferanten in gleichem Ausmaß Schwarzeinkäufe vorgenommen worden seien, den offiziellen Einkäufen die Schwarzeinkäufe ohne Getränkesteuer gegenüber stelle und sich daraus natürlich niedrigere Verkürzungsprozentsätze ergeben würden.

Ferner sei auf die Nichtberücksichtigung der Vorsteuerbeträge im Rahmen der Ermittlung des strafbestimmenden Wertbetrages durch Mag. Z. zu verweisen. Hier liege aufgrund der EUGH-Judikatur zur Kostenneutralität der Umsatzsteuer eindeutig eine Gemeinschaftswidrigkeit vor.

Zur Strafbemessung durch den Spruchsenat werde auf die Bestimmung des § 23 FinStrG verwiesen, welcher sich ausdrücklich auf die entsprechenden Bestimmungen des Strafgesetzbuches beziehe. Demnach seien neben den persönlichen Verhältnissen und der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit die Erschwerungs- und Milderungsgründe gegeneinander abzuwägen. Dabei sei offensichtlich aufgrund der Ausführungen des Amtsbeauftragten im Rahmen der mündlichen Verhandlung, der ausdrücklich eine Abgeltung der entgangenen Zinsen für die Finanzverwaltung gefordert habe, übersehen worden, dass eine unverhältnismäßig lange Verfahrensdauer bis zum rechtskräftigen Verfahrensabschluss aus einem nicht vom Täter oder seinem Verteidiger zu vertretenden Grund als strafmildernd anzusehen sei. Dass das gegenständliche Verfahren nicht auf Grund des Verhaltens des Bw. bereits so lange dauere, liege auf der Hand. Habe doch der vom Vorsitzenden des Spruchsenates als viel beschäftigt und äußerst kompetent bekannte EDV-Sachverständige mehr als zwei Jahre für die Gutachtenerstattung benötigt.

Im Rahmen der mündlichen Verhandlung vor dem Berufungssenat vom 19. Februar 2008 legte der Verteidiger des Bw. die gegen die Berufungsentscheidung in Abgabensachen eingebrachte Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof vom 30. Jänner 2008 vor und erhob diese inhaltlich auch zum Berufungsvorbringen in der gegenständlichen Finanzstrafsache.

Mit dieser Verwaltungsgerichtshofbeschwerde wendet sich der Bw. weiterhin entschieden gegen die aus seiner Sicht nicht nachgewiesene Zurechung der Schwarzeinkäufe bei der Fa. B-AG zur Fa. B-GmbH und zeigt eine Vielzahl von Indizien auf, welche gegen die Zurechnung sprechen würden. Inhaltlich decken sich die in der Beschwerde dargestellten Mängel und Ungereimtheiten weitgehend mit den schon bisher im Abgabenberufungsverfahren vorgebrachten Einwendungen in Richtung

- Unrichtigkeit und Inkonsistenz des Zahlenmaterials,

- entlastendes Gutachten des DI G.,

- als vermeintlicher Beweis vorgehaltene Hefte der Brauereiverkäuferinnen,

- Gegenüberstellung der offiziellen Lieferungen mit den Schwarzlieferungen bietet keinen Beweis für geteilte Lieferungen,

- erfasste Lieferadresse liegt nicht in unmittelbarer Nähe,

- Kapsreiter Gebinde Kiste,

- Containerware,

- Lieferung von zwei Mal vier Kisten Bockbier,

- Rückgabe von dreizehn Stück Gebindekisten AfG-Kiste 14 mit Flaschen,

- Nichtverwendung von Kisten des Typs Bier Kiste 20 Euro m. Fl.,

- Verbandrabatt/Grundrabatt,

- Nichtfeststellung von Schwarzeinkäufen seitens der BP 1993-1996,

- zwei Lagerräume,

- Umsätze nach Wegfall des Schwarzeinkaufes,

- Äußerer Betriebsvergleich mit Stundenhotel ähnlicher Größe,

- Gewährung eines Bonus,

- Andere Sparten der Bar (Kaffe, Tee, Kakao, Wein, Spirituosen und Sekt),

- Umlegung des Prozentsatzes 10-12/1995 auf das gesamte Jahr 1995.

Über die Berufung wurde erwogen:

Gemäß § 33 Abs. 1 FinStrG macht sich einer Abgabenhinterziehung schuldig, wer vorsätzlich unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht eine Abgabenverkürzung bewirkt.

Gemäß § 33 Abs. 2 lit. a FinStrG macht sich einer Abgabenhinterziehung schuldig, wer vorsätzlich unter Verletzung der Verpflichtung zur Abgabe von dem § 21 des Umsatzsteuergesetzes entsprechenden Voranmeldungen eine Verkürzung von Umsatzsteuer (Vorauszahlungen oder Gutschriften) bewirkt und dies nicht nur möglich, sondern für gewiss hält.

Gemäß § 31 Abs. 1 FinStrG erlischt die Strafbarkeit eines Finanzvergehens durch Verjährung. Die Verjährungsfrist beginnt, sobald die mit Strafe bedrohte Tätigkeit abgeschlossen ist oder das mit Strafe bedrohte Verhalten aufhört. Gehört zum Tatbestand ein Erfolg, so beginnt die Verjährungsfrist erst mit dessen Eintritt zu laufen. Sie beginnt aber nie früher zu laufen als die Verjährungsfrist für die Festsetzung der Abgabe, gegen die sich die Straftat richtet.

Abs. 2: Die Verjährungsfrist beträgt für Finanzordnungswidrigkeiten nach § 49 drei Jahre, für andere Finanzordnungswidrigkeiten ein Jahr, für die übrigen Finanzvergehen fünf Jahre.

Abs. 5: Bei Finanzvergehen, für deren Verfolgung die Finanzstrafbehörde zuständig ist, erlischt die Strafbarkeit jedenfalls, wenn seit dem Beginn der Verjährungsfrist zehn Jahre und gegebenenfalls die in Abs. 4 lit. c genannte Zeit verstrichen sind."

Gemäß § 98 Abs. 3 FinStrG hat die Finanzstrafbehörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Verfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache erwiesen ist oder nicht; "bleiben Zweifel bestehen, so darf die Tatsache nicht zum Nachteil des Beschuldigten oder der Nebenbeteiligten als erwiesen angenommen werden."

Zunächst ist aus Anlass der Berufung von Amts wegen festzustellen, dass hinsichtlich der unter Punkt 2.b) des Schuldspruches des angefochtenen Erkenntnisses des Spruchsenates der erstinstanzlichen Bestrafung zugrunde gelegten Verkürzungen an Kapitalertragsteuer 1995 in Höhe von S 73.255,00, Kapitalertragsteuer 1996 in Höhe von S 78.375,00 und Kapitalertragsteuer 1997 in Höhe von S 93.037,00 mittlerweile absolute Verjährung der Strafbarkeit gemäß § 31 Abs. 5 FinStrG eingetreten ist.

Die unter Spruchpunkt 2.b) des angefochtenen Erkenntnisses angeführten Verkürzungen an Kapitalertragsteuer der Jahre 1995 bis 1997 waren entsprechend der Bestimmung des § 96 EStG durch Nichtabgabe der Kapitalertragsteueranmeldungen und Nichtabfuhr der Kapitalertragsteuer bis eine Woche nach dem Erfolgen der verdeckten Gewinnausschüttungen, somit spätestens mit Ablauf des 7. Jänner 1998 bewirkt, sodass die absolute Verjährung der Strafbarkeit gemäß § 31 Abs. 5 FinStrG spätestens mit Ablauf des 7. Jänner 2008 eingetreten ist.

Es war daher insoweit mit Verfahrenseinstellung gemäß §§ 136, 157 FinStrG in Verbindung mit § 82 Abs. 3 lit. c FinStrG vorzugehen.

Mit den im gegenständlichen Finanzstrafverfahren vorgebrachten umfangreichen Berufungseinwendungen, welche sich mit dem Vorbringen im Abgabenverfahren weitgehend decken, wird das Vorliegen von Schwarzeinkäufen von der Fa. B-AG und damit auch das Vorliegen von Schwarzumsätzen völlig in Abrede gestellt.

Der Unabhängige Finanzsenat hat sich im Abgabenberufungsverfahren schon einmal mit den vorgebrachten umfangreichen Einwendungen des Bw. bzw. mit den von ihm aufgezeigten Umgereimtheiten ausführlich in der Berufungsentscheidung vom 17. Dezember 2007, RV /0124-W/03 und RV/0899-W/03, auseinander gesetzt und zur Zurechung der strittigen Schwarzlieferungen bei Fa. B-GmbH wie folgt ausgeführt:

"Strittig ist, ob die von der BP vorgenommenen Umsatz- und Gewinnhinzurechnungen, die auf Grund des im Rahmen von Hausdurchsuchungen bei zwei österreichischen Brauereien erstellten Kontrollmaterials durchgeführt wurden, zu Recht bestehen.

Bei der von der Abgabenbehörde erster Instanz vorgenommenen Zuordnung von (Getränke)Lieferungen handelt es sich in Wahrheit um ein Zurechnungsverfahren mit Schätzungselementen nach erfolgter Zurechnung.

Die Überprüfung der Richtigkeit dieser Zurechnung ergibt im Einzelnen Folgendes:

Der in einem gleich gelagerten Bierskandal-Fall im Strafverfahren seitens des Gerichtes bestellte Gutachter traf nachstehende Feststellungen (Seite 23ff):

"Vom Sachverständigen wurden ... von der Prüfungsabteilung für Strafsachen Linz Unterlagen verlangt, ... . Die Zuordnung der sog. Schwarzlieferungen an einzelne Gastwirte wurde von der Prüfungsabteilung nicht auf Grund von Ladevorschlagslisten vorgenommen, anhand derer eine eindeutige Zuordnung möglich ist, sondern es wurden die EDV-Daten der B AG zur Zuordnung verwendet. Und zwar wurden die bei der B AG als "Lieferung an div. Letztverbraucher" ausgewiesenen Lieferungen einzelnen Gastwirten zugeordnet, die unmittelbar vor bzw. unmittelbar nach dieser "Lieferung an Letztverbraucher" beliefert wurden. Eine eindeutige und zweifelsfreie Zuordnung war daher auf Grund dieser Vorgangsweise der Finanzverwaltung zunächst nicht möglich.

In der von der Finanzverwaltung übermittelten Aufstellung über Schwarzlieferungen wurden als Kollisionsfälle nur jene Lieferungen bezeichnet, welche - zunächst (anhand der EDV-Auswertungen) - nicht eindeutig einem Gastwirt zugeordnet werden konnten. Als Kollisionsfall wurde die Lieferung deshalb bezeichnet, da nicht feststand, ob sie dem Gastwirt, der unmittelbar vor Ausführung der Schwarzlieferung beliefert wurde, oder dem Gastwirt der unmittelbar nach Ausführung der Schwarzlieferung beliefert wurde, zuzurechnen ist. ...

Für die Zuordnung der Lieferungen an einzelne Gastwirte wurde von einem EDV-Experten der Prüfungsabteilung ein System entwickelt, mit dessen Hilfe dann die Kontrollmitteilungen erstellt wurden. Eine Überprüfung dieser Zuordnung ist ... möglich, ... . ... Die den Gastwirt A... lt. Kontrollmitteilungen betreffenden Schwarzlieferungen wurden von der Prüfungsabteilung auf Grund der Ladevorschlagslisten kontrolliert. Die Überprüfung der Ladevorschlagslisten erfolgte auf Grund des vom Sachverständigen geforderten Nachweises der richtigen Zuordnung. Die Prüfungsabteilung hat Kopien von den Ladevorschlagslisten (ca. 200 A3- Blätter) angefertigt und diese Kopien wurden dem Sachverständigen als Nachweis der Schwarzlieferungen übermittelt. ...

... Die von der Prüfungsabteilung für Strafsachen dem Sachverständigen übermittelten Kontrollmitteilungen wurden durch den Sachverständigen mit den Ladevorschlagslisten überprüft. Die Überprüfung ergab, dass die als Schwarzlieferungen in den Kontrollmitteilungen ausgewiesenen Lieferungen eindeutig dem Gastwirt A... zugeordnet werden können. ...

Der Nachweis der eindeutigen und zweifelsfreien Zuordnung der in den Kontrollmitteilungen angeführten Lieferungen an den Gastwirt A... ist damit gegeben.

Es wurden daher die in der Beilage ./.. angeführten Mengen an Bier an den Gastwirt A... ... geliefert, ohne dass diese Lieferungen als Wareneinsatz bzw. ohne dass in der Folge der daraus erzielte Umsatz in der Buchhaltung erfasst wurde."

Der in einem gleich gelagerten Bierskandal-Fall seitens der BP erstellte Bericht enthält nachstehende Feststellungen:

"Durch die Finanzverwaltung erfolgten im Auftrag des LG Linz bei der B AG Hausdurchsuchungen. Im Rahmen dieser Hausdurchsuchungen wurden u.a. auch EDV-Daten beschlagnahmt. Durch Einvernahmen von Bediensteten der B AG und der Auswertung der EDV-Daten konnte festgestellt werden, dass Kunden neben Lieferungen, bei denen auf den Lieferscheinen bzw. Rechnungen ihre Namen aufschienen, auf Wunsch auch Lieferungen erhielten, bei denen weder auf den Lieferscheinen noch in den sonstigen Aufzeichnungen der B AG der Name des Kunden aufschien.

Der Finanzverwaltung ist es durch Auswertung der EDV-Daten gelungen, eine Verknüpfung zwischen den offiziellen und den inoffiziellen Lieferungen an die Kunden herzustellen.

Ablauf bei Bestellungen mit Erfassung der Letztverbraucherlieferungen:

Kundenbestellungen wurden von Verkaufsdamen telefonisch entgegengenommen, wobei diese Bestellungen entweder sofort oder nach Anfertigung handschriftlicher Aufzeichnungen in die EDV eingegeben wurden. Diese Bestellungen wurden jedoch in der Weise gesplittet, dass ein vom Kunden angegebener Teil auf seine offizielle Kundennummer eingegeben wurde und die 'inoffiziellen' Lieferungen auf einem Letztverbraucher-Sammelkonto erfasst wurden. Die Konten, auf denen solche 'inoffiziellen' Lieferungen erfasst wurden, wurden zumeist wie folgt bezeichnet: 'Div. Letztverbraucher Ortsname', 'Gemeinde Ortsname', 'Fahrverkauf Ortsname'. Die Eingabe der LV-Lieferung erfolgte entweder unmittelbar vor oder gleich nach der offiziellen Bestellung. Im Anschluss wurden Ausdrucke (sog. Ladevorschlagslisten bzw. Auftragsscheine für die KUBU) angefertigt, auf denen sämtliche Lieferungen (Rechnungen) eines Tages, und zwar nach dem jeweiligen Wagen sortiert, aufgelistet wurden. Auf diesen Listen war eine Zuordnung der LV-Lieferung zum Gastwirt anhand einer Kennzahl (LKZ = Lieferkennzeichen bzw. ADRKZ = Adresskennzeichen) ersichtlich. Diese Kennzahl wurde von den Telefonverkaufsdamen vergeben, wobei eine Vergabe der gleichen Nummer täglich nur einmal vorkam. Dieses LKZ wurde so gesteuert, dass für einen Auftragsschein zwei Fakturen erstellt wurden, diese aber unmittelbar hintereinander auf dem Buchungsprotokoll aufschienen und die Rechnungen auch hintereinander ausgedruckt wurden. Ebenso wurden auf den Auftragsscheinen, die auch im Telefonverkauf angefertigt worden sind, LV-Bestellungen besonders angeführt (z.B. andere Farbe, mit der Bezeichnung '+' etc.). Zusätzlich wurde auf diesen Scheinen das Lieferkennzeichen (LKZ) vermerkt.

Für den Bierführer wurde der LV-Lieferschein an den offiziellen Lieferschein geheftet, damit er erkennen konnte, welche LV-Lieferung zum Kunden gehört.

Diese Vorgangsweise wurde im Zuge von Vernehmungen von B AG-Mitarbeitern, speziell von Telefonverkaufsdamen und LKW-Chauffeuren, niederschriftlich bestätigt.

EDV-mäßige Auswertung

Als Grundlage für die Auswertung und somit die Zuordnung der LV-Lieferungen zu den Gastwirten dienten die beschlagnahmten EDV-Daten. Dabei handelt es sich um Originaldatensätze der B AG, die von der Systemprüfung nur zugeordnet und sortiert wurden. Die Zusammenführung betrifft Datensätze von Gastwirtelieferungen mit Datensätzen von Letztverbraucherlieferungen. Dabei wurden vor allem folgende Datensätze berücksichtigt: auf- bzw. absteigende Lieferschein-Nummer, gleiche Fuhrschein-Nummer sowie gleiches Datum. Um so genannte Kollisionsfälle (zu einem Letztverbraucher-Lieferschein gibt es sowohl eine absteigende als auch eine aufsteigende Wiederverkäufer-Lieferschein-Nr.) ausschließen zu können, erfolgte eine weitere Zuordnung aufgrund einer fortlaufenden Nummer im Datenbestand der B AG, anhand der es möglich war, solche Kollisionsfälle dem richtigen Gastwirt zuzuordnen.

Die Zuordnung wurde dadurch überprüft, dass Belege wie Ladevorschlagslisten und Kundenkarteien, welche ebenfalls zum Teil beschlagnahmt wurden, stichprobenweise mit den ausgewerteten EDV-Daten verglichen wurden. Bei dieser Überprüfung ergaben sich ausschließlich idente Zuordnungen."

Dieses Gutachten bzw. dieser Prüfungsbericht werden auszugsweise wiedergegeben um aufzuzeigen, dass ein flächendeckendes Brauerei-Belieferungssystem existierte.

Im Hinblick auf die Vielzahl der mittlerweile vom unabhängigen Finanzsenat entschiedenen Bierskandal-Berufungsfälle ist die Existenz des oben dargestellten Belieferungssystems unbestritten. Gastwirte erhielten von Brauereien neben den "offiziellen" Getränkelieferungen weitere "inoffizielle" Getränkelieferungen (gegen Barzahlung).

Zu beurteilen ist, ob dieses Bierskandal-Liefersystem im konkreten Fall dazu benutzt wurde, dass auch die Bw. solche "inoffiziellen" Getränkelieferungen erhielt.

Auf die gleiche Weise wie in den oben dargestellten Fällen ist auch betreffend den vorliegenden Berufungsfall der Nachweis der eindeutigen und zweifelsfreien Zuordnung der in den Kontrollmitteilungen angeführten Lieferungen an die Bw. gegeben:

Verdeckte Getränkelieferungen von der Brauerei

In Streit steht die den angefochtenen Bescheiden zugrunde liegende Schätzung wegen Schwarzeinkäufen bei der Brauerei. Bestritten wird der Umstand, dass die Bw. überhaupt Schwarzeinkäufe bei der Brauerei vorgenommen habe.

Der Sachverhalt wird wie folgt festgestellt:

Die Bw. tätigte neben den in der Buchhaltung erfassten Einkäufen Schwarzeinkäufe von der Brauerei. Aus den gesicherten und ausgewerteten Datenbeständen der Buchhaltung der Brauerei erfolgten folgende Schwarzeinkäufe von Bier und alkoholfreien Getränken:

​

Der Bw. sind die Daten zur vollständigen rechnerischen und inhaltlichen Nachvollziehung der Gesamtbeträge der verdeckten Wareneinkäufe vorgelegen und wurden die unten erörterten Einwände erhoben.

Die Zurechnung der Schwarzeinkäufe erfolgte durch das Finanzamt an Hand der von der PAST übermittelten Kontrollmitteilung. Die Auswertung des Datenmaterials der Brauerei erfolgte durch die Großbetriebsprüfung für Körperschaften Wien. Auf Grund des beschlagnahmten Datenmaterials konnte bewiesen werden, dass die Bw. von der Brauerei nicht nur offizielle Lieferungen erhalten hatte, sondern auch über Scheinkunden (Dummy) Getränke bezogen hatte ("Schwarzeinkäufe"). Der Zusammenhang zwischen der offiziellen und den inoffiziellen Kundennummern ist mengen- und betragsmäßig nachweisbar.

Die Abrechnungsbelege wurden an fiktive Abnehmer adressiert. Im Rechenwerk der Brauerei waren die offizielle und die fiktive Rechnung als zusammenhängend zu erkennen.

Aus den Niederschriften, die im Zuge der Ermittlungen bei der Brauerei aufgenommen wurden, geht hervor, dass es beim Verkauf von Waren an Gastwirte (wenn es von diesen gewünscht wurde) üblich war, einen Teil des Verkaufs auf eine andere, als die dem Erwerber der Waren zugehörige Kundennummer (Dummynummer) zu buchen. Aufzeichnungen, aus welchen die Zuordnung von Dummynummern zur Kundennummer der Bw. hervorgeht, wurden beschlagnahmt. Die Verbuchung des Verkaufes unter Heranziehung dieser Dummynummer erfolgte auf eine Art und Weise, dass sich aus dem Datenbestand ein Konnex zur Kundennummer der Bw. herstellen ließ.

Der Bw. wurde zu Beginn der Prüfung vom Finanzamt ein Ausdruck der Daten, die der BP seitens der Prüfungsabteilung Strafsachen zur Verfügung gestellt wurde, zur Einsichtnahme und Stellungnahme übermittelt. Diese Daten stammten aus dem Originaldatenbestand der Brauerei. Die "Schwarzverkäufe" waren von der Brauerei kundenspezifisch verbucht worden, sodass eine eindeutige Zuordnung zur Bw. möglich war (näheres vgl. unten).

Somit sind sowohl Art und Mengen der Waren als auch die jeweiligen Einkaufspreise bezüglich der "Schwarzeinkäufe" ersichtlich und stehen fest (näheres vgl. unten).

Der Umstand, dass auch bei der Bw. dieses System etabliert wurde, ist auf Basis der vorliegenden Beweismittel und der Bestellungsteilungen wie nachfolgend detailliert ausgeführt, zweifelsfrei gesichert und hat nach der allgemeinen Lebenserfahrung eine überragende Wahrscheinlichkeit für sich, als die Behauptung der Bw. keine Schwarzeinkäufe vorgenommen zu haben (näheres vgl. unten).

Zusammenfassend gelangt der Senat zur Überzeugung, dass das von der Bw. erstattete Vorbringen nicht geeignet ist, dem Berufungsbegehren stattzugeben. Die nachfolgenden Ausführungen zeigen, dass von der Bw. kein einziger Umstand ins Treffen geführt werden konnte, der die Zuordnung der Lieferungen erschüttern würde .

Für die Schwarzeinkäufe existieren keine ordnungsgemäßen Rechnungen. Die Buchhaltung der Bw. war materiell und formell nicht ordnungsgemäß (vgl. Tz. 16 und 18 der BP-Berichte vom 1. September 1999, ABNr. 110027/99 und 210014/99).

Ersetzen des Zahlenmateriales durch völlig anderes Zahlenmaterial

Berufung:

Das vorgelegte Zahlenmaterial sei in sich nicht konsistent und keineswegs als Beweis geeignet : Während die zu Beginn der Prüfung der Bw. vorgelegten Zahlen hinsichtlich des offiziellen Einkaufs betragsmäßig grob von den in der Buchhaltung der Bw. verbuchten Eingangsrechnungen abgewichen seien, stimmten die im Rahmen des Vorhaltes vom 11. August 1999 vorgelegten Zahlen des offiziellen Einkaufs für den gesamten Zeitraum exakt (auf den Groschen) mit den Zahlen der Buchhaltung überein. Aufgrund der Tatsache, dass bei der Verbuchung der (Brauerei-)Rechnungen - allein aufgrund des Inkassos mit Zehngroschen-Stücken - zwangsläufig Rundungsdifferenzen auftreten und sowohl die Erfassung der Gebinde als auch die genaue Zuteilung auf die jeweiligen Aufwandskonten nach Sparten grundsätzlich fehleranfällig seien, erscheine diese Übereinstimmung fast unmöglich, womit der Schluss naheliege, dass die als offiziell bezeichneten Wareneinkäufe aufgrund der augenscheinlichen Differenzen betragsmäßig an die verbuchten Eingangsrechnungen angepasst wurden. Gerade aber dann, wenn nicht einmal die Verlässlichkeit der Daten hinsichtlich der offiziellen Wareneinkäufe gegeben sei, könne die BP wohl nicht die Richtigkeit der vorgehaltenen Schwarzeinkäufe für sich in Anspruch nehmen. Sollte es - aus welchen Gründen auch immer - nicht der Fall gewesen sein, dass die offiziellen Zahlen des Wareneinkaufes nachträglich durch die BP an die Buchhaltung der Bw. angepasst wurden, so dokumentiert die hier getroffene Feststellung doch sehr eindeutig, wie ordnungsgemäß die Finanzbuchhaltung der Bw. tatsächlich sei. Gerade dies werde aber der Buchhaltung seitens der BP abgesprochen.

Laut Stellungnahme der BP zur Berufung wurde der Bw. eine mit 5. August 1999 datierte Aufstellung mit dem Vermerk "Korrigierte Pastauswertung (Name der Bw.)" mit den korrigierten und im Bericht verwendeten Ziffern übergeben (AB 64). Seitens der Bw. wird bemängelt, dass diese durch den Betriebsprüfer erstellte Aufstellung keinen Hinweis auf die Anpassung der PAST-Zahlen an die Buchhaltung der Bw. enthalte.

Der BP waren in einem Datenblatt, das seitens der PAST zusätzlich zu den übermittelten Listen zur Verfügung gestellt wurde, folgende Zahlen bekannt gegeben worden (AB 160):

​

Die BP hatte aufgrund der von der PAST übermittelten Listen folgende "offiziellen" Wareneinkäufe berechnet (AB 67):

​

Diesen Beträgen wurden in derselben Tabelle die "Ziffern (der Bw.)" gegenübergestellt:

​

Da die Beträge der Weißeinkäufe (offizielle Wareneinkäufe) nur geringfügig abwichen, wählte die BP die Vorgangsweise, anstelle der selbst berechneten Beträge jene der Buchhaltung der Bw. heranzuziehen. Somit wurden im Vorhalteschreiben vom 11. August 1999 dem "WEK Alk (Bier)" und "WEK alkfrei" laut Buchhaltung die Werte "SEK Alk (Bier)" und "SEK alkfrei" laut korrigierter PAST-Auswertung hinzugefügt. Dabei wurden für "WEK" Alk 1-6/98 S 25.108,50 und "WEK alkfrei" 1-6/98 S 15.238,50 (in der Tabelle im AB 67 mit "Stand 6/98" bezeichnet) angesetzt, was sich bei der nachfolgenden Ermittlung der Verkürzungsprozentsätze der Schwarzeinkäufe zugunsten der Bw. auswirkte.

Die zu Beginn der Prüfung von der BP der Bw. vorgelegten - und in der Folge von der BP abgeänderten - Zahlen hinsichtlich des offiziellen Einkaufs waren der BP seitens der PAST bekannt gegeben worden (AB 160). Die Berechnungsmethode wurde seitens der PAST nicht bekannt gegeben; die PAST-Berechnung ist im Arbeitsbogen nicht dokumentiert. Die Listen weisen neben den jeweiligen Getränkepreisen folgende sieben Werte in S aus: Biersteuer, Getränkesteuer, Containerabschlag, Mehrwertsteuer, Verbandsrabatt, Gebindepfand und Inkasso. Der Umstand, dass die zu Beginn der Prüfung der Bw. vorgelegten Zahlen hinsichtlich des offiziellen Einkaufs von den in der Buchhaltung der Bw. verbuchten Eingangsrechnungen abwichen, beruhte auf einer richtigzustellenden und in der Folge richtiggestellten Berechnungsmethode (vgl. die Feststellung des Prüfers betreffend den Fehler einer Datenzelle im Excel-Programm). Das Abweichen ist ausreichend aufgeklärt.

Der in der Berufung enthaltene Vorwurf eines Amtsmissbrauches, seitens der Finanzverwaltung seien die Originaldaten der OBAG abgeändert worden, wurde wegen Bedenken der Bw. hinsichtlich der Richtigkeit des Zahlenmaterials der PAST und der korrigierten PAST-Zahlen durch den Betriebsprüfer in den im Vorhalteverfahren der zweiten Instanz seitens der Bw. abgegebenen Stellungnahmen weiterhin aufrechterhalten.

Von der Bw. wird wiederholt insbesondere auf die Schlussbemerkung des EDV-Gutachtens vom 16.5.2003 im Rahmen der Finanzstrafsache des Geschäftsführer-Gesellschafters Ing. H.Z. hingewiesen ("aus technischer Sicht ist nicht zu beurteilen, ob mit der für das Strafverfahren erforderlichen Sicherheit Rückschlüsse auf Schwarzeinkäufe (der Bw.) gezogen werden können"). Hiezu ist zu bemerken, dass in diesem Gutachten auch folgende Aussage getroffen wird: "Aus EDV-technischer Sicht muss zwischen den genannten Firmen (gemeint: ARGE Vogelweidplatz und Firma der Bw.) zumindest ein Zusammenhang bestehen, da sonst der Vermerk von zwei verschiedenen Kundennummern in einer Buchungszeile unverständlich ist und zudem beide Firmen in den entsprechenden Tabellen der Stammdaten als Kunden der OBAG angeführt sind." (Nämlich im Feld "K_Nr" die Kundennummer der ARGE und im Feld "Verl_Nr" die der Bw.; vgl. Seiten 13f des Gutachtens) Und weiters auf Seite 23 trifft der Gutachter die Feststellung: "Aus technischer Sicht sind die angeführten, die Datenbanken betreffenden Argumente nicht geeignet, eventuelle ,Schwarzeinkäufe' zu entkräften." Außerdem haben der Systemprüfer (ADir. R.M.) und der Gruppenleiter der Systemprüfung (OR B.K.) der Großbetriebsprüfung Wien-Körperschaften im Zuge der im Spruchsenatsverfahren zum EDV-Gutachten abgegebenen Stellungnahme vom 24. Juli 2003 (SpS-Akt, Seite 42) festgehalten: "Das oa. Gutachten zeigt weder im Bereich der Datenverarbeitung noch im Bereich der Datenauswertung Fakten auf, welche die ursprüngliche von der Systemprüfung getroffene technische Feststellung hinsichtlich der Zuordnung der Schwarzeinkäufe an die Kundennummer des Beschuldigten in Zweifel ziehen lässt. Diese Zuordnung wird daher seitens der Systemprüfung weiterhin aufrechterhalten."

Aus dem Gutachten sind somit keine Argumente zu finden, die gegen von der Bw. getätigte Schwarzeinkäufe von der OBAG sprechen würden.

Zu den im Telefonverkauf verwendeten und im Zuge der Hausdurchsuchung sichergestellten "Heften" (Hilfsaufzeichnungen der Telefonverkäuferinnen), die den Zusammenhang der Bw. mit dem Dummykunden untermauern, ist festzuhalten - und zwar obwohl der Greifbarkeit der Hefte im Berufungsverfahren im Hinblick auf die weiter unten stehenden Ausführungen keine besondere Bedeutung mehr beizumessen ist:

Die PAST hat in ihrem Schreiben vom 12. Mai 1999 aus einem Heft Eintragungen betreffend die Bw. zitiert (AB 161):

​

Dieses Heft wird im EDV-Gutachten angesprochen und werden die obigen Eintragungen wiedergegeben, aus dem die tatsächliche Kundennummer und die der Bw. zugeordnete Dummy-Nummer ersichtlich war (vgl. die Seiten 7f des Gutachtens).

Auch schon das Gutachten des Buchsachverständigen Mag. Z. vom 20.10.2000 enthält den Satz (vgl. Seite 31): "Ausgehend von den diesbezüglich sehr konkreten Angaben in der Kontrollmitteilung von 12.5.1999 ist aber davon auszugehen, dass die Prüfungsabteilung Strafsachen über Unterlagen verfügt, anhand welcher die Einkäufe unter der Kundennummer 10...6 mit der Bezeichnung ,ARGE' tatsächlich der (Bw.) zugeordnet werden können."

Weiters ergibt sich aus der im Zusammenhang mit der Hausdurchsuchung aufgenommenen Zeugenaussage einer im Telefonverkauf bei der OBAG beschäftigten Angestellten der Hinweis auf die Hefte: " ..., dass es bestimmte Kundennummern gibt, mit welchen ich ebenfalls Bestellungen mit der Funktionsnummer 21 anhängen kann. Diese Kundennummern weiß ich nicht auswendig, diese habe ich in einem Heft notiert und lege ich dieses der einschreitenden Behörde vor: Dieses Heft ist alphabetisch geordnet und beinhaltet Kundennamen mit jeweils zwei Kundennummern, die erstangeführte Kundennummer ist die offizielle, die zweite ,inoffizielle' Kundennummer wird mit der Funktionstaste 21 gekoppelt, um den Bezug herzustellen. Auf der Heftinnenseite sind Kundennummern zu einzelnen Touren aufgelistet, mit welchen die gesammelten inoffiziellen Kundenverkäufe von Kunden, welche keinen regelmäßigen Modus haben, eingegeben werden. Ein derartiges Heft hat jeder Telefonverkäufer. Die ,inoffizielle' Kundennummern erhalte ich von den Außendienstmitarbeitern." (AB 166f)

Die Existenz und die Funktionsweise der Hefte sind daher gesichert, auch wenn diese dem Senat nicht zur Verfügung gestellt wurden.

Bemerkt wird, dass nach der mündlichen Verhandlung der Versuch unternommen wurde, die Hefte vom zuständigen Staatsanwalt zu erhalten, eine Rückantwort erfolgte bis dato noch nicht.

Die Überprüfung der "offiziellen" Getränkelieferungen (Liste: Wareneink.) und der Schwarzeinkäufe (Liste: Schwarzeink.) ergibt Folgendes:

1995:

​

1996:

​

1997:

​