UFS RV/0122-I/06

Übergang der Haftungsverpflichtung gemäß § 9 Abs. 1 BAO auf den (konkursverfangenen) Nachlass nach einem verstorbenen Vertreter

Entscheidungstext

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch Masseverwalter Dr. H.P., T., vom 13. Jänner 2006 gegen den Bescheid des Finanzamtes Innsbruck vom 12. September 2005 betreffend Haftung gemäß § 9 iVm § 80 BAO entschieden:

Der Berufung wird teilweise Folge gegeben. Die Haftung wird auf folgende Abgaben eingeschränkt:

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Entscheidungsgründe

1.) X.Y. war selbständig vertretungsbefugter Geschäftsführer der XY-Bau GmbH, über deren Vermögen am 7. 2. 2003 das Konkursverfahren eröffnet wurde. Nach Vollzug der Schlussverteilung wurde der Konkurs am 27. 10. 2005 aufgehoben. Auf die Konkursgläubiger, darunter das Finanzamt, entfiel eine Quote von 12,92 %. Am 19. 1. 2006 wurde die GmbH gemäß § 40 FBG aus dem Firmenbuch gelöscht.

2.) X.Y. ist am 9. 3. 2005, somit vor Aufhebung des Konkurses der XY-Bau GmbH verstorben. In der Verlassenschaftssache nach X.Y. wurde mit Beschluss des Bezirksgerichtes X. vom 30. 4. 2005 Mag. A.H. zum Verlassenschaftskurator bestellt, weil aufgrund der unübersichtlichen Vermögenslage (Überschuldung) der Verlassenschaft mit einer baldigen Erbantrittserklärung nicht zu rechnen sei.

3.) Am 12. 9. 2005 richtete das Finanzamt an die Verlassenschaft nach X.Y. zu Handen des Verlassenschaftskurators einen Haftungsbescheid, mit welchem dieser gegenüber die Haftung gemäß §§ 9 und 80 BAO für folgende Abgabenschuldigkeiten der XY-Bau GmbH im Gesamtbetrag von 482.493,07 € geltend gemacht wurde:

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Begründend führte das Finanzamt dazu aus, dass X.Y. als Geschäftsführer der XY-Bau GmbH im Hinblick auf die Bestimmung des § 80 Abs. 1 BAO dafür zu sorgen gehabt hätte, dass die Abgaben des Betriebes entrichtet werden. Aufgrund der Aktenlage müsse davon ausgegangen werden, dass X.Y. diese Verpflichtung schuldhaft verletzt habe. Weiters wies das Finanzamt auf die Uneinbringlichkeit der Abgaben bei der primärschuldnerischen GmbH hin.

4.) In der Folge wurde mit Beschluss des Landesgerichtes Innsbruck vom 22. 2. 2006 über das Vermögen der Verlassenschaft nach X.Y. das Konkursverfahren eröffnet und Dr. H.P. zum Masseverwalter bestellt. Laut Auskunft des Masseverwalters (Telefax vom 14. 6. 2007) ist der Verlassenschaftskonkurs noch anhängig. Weiters gab der Masseverwalter bekannt, dass die Tochter des X.Y. als präsumtive Erbin bislang weder eine Erbserklärung noch eine Erbverzichtserklärung abgegeben habe.

5.) Gegen den Haftungsbescheid vom 12. 9. 2005 hat der Verlassenschaftskurator namens der Verlassenschaft nach X.Y. innerhalb verlängerter Rechtsmittelfrist am 13. 1. 2006 Berufung erhoben. Darin wurde bemängelt, dass im Konkurs der primärschuldnerischen GmbH eine Konkursquote in Höhe von 63.191,66 € an das Finanzamt ausgeschüttet worden sei, welche im Haftungsbescheid unberücksichtigt geblieben sei. Weiters wurde vorgebracht, dass keine Haftung für Abgabenverbindlichkeiten bestünde, die erst nach Wegfall der Vertretungsbefugnis des X.Y. infolge Konkurseröffnung fällig geworden seien. Das Schwergewicht der Berufung liegt in der Behauptung, dass X.Y. kein Verschulden an der Nichtentrichtung von Abgaben treffe. Dem verstorbenen Vertreter der XY-Bau GmbH seien gemessen an der Gesamtsumme der Verbindlichkeiten nur unzureichende Mittel zur Verfügung gestanden. Ungeachtet dessen habe X.Y. im Jahr 2002 Zahlungen an das Finanzamt im Gesamtbetrag von 56.376,40 € geleistet (1. 8. 2002: 27.000 €; 22. 8. 2002: 150,10 €; 26. 8. 2002: 994,50 € und 27.079,01 €; 30. 11. 2002: 158,29 € und 994,50 €). Die Bezahlung der Verbindlichkeiten sei ausschließlich über Bankkredite erfolgt, welche zum 31. 12. 2002 auf 4.321.852,98 € angestiegen seien. Die sonstigen Verbindlichkeiten hätten sich Ende 2002 auf 3.241.319,77 € belaufen. Mit den Zahlungen in Höhe von 56.376,40 € sei X.Y. der ihm obliegenden Gleichbehandlungspflicht nachgekommen, weil das Finanzamt "zu einem gleich hohen, wenn nicht höheren Prozentsatz" als andere Gläubiger befriedigt worden sei. Da das Finanzamt gegenüber anderen Gläubigern nicht benachteiligt worden sei, sei die Annahme eines haftungsrelevanten Verschuldens nicht gerechtfertigt. Weiters enthält die Berufung umfangreiche Ausführungen zu mehreren Erkenntnissen des Verwaltungsgerichtshofes zur Haftung nach § 67 Abs. 10 ASVG.

6.) Das Finanzamt legte die Berufung ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung der Abgabenbehörde zweiter Instanz zur Entscheidung vor.

Über die Berufung wurde erwogen:

1.) Haftungen nach den §§ 9 bis 16 BAO sind persönliche Haftungen, deren Wesen dadurch charakterisiert wird, dass eine Person mit ihrem Vermögen für eine fremde Abgabenschuld einstehen muss (vgl. Ritz, BAO-Kommentar/3, § 7 Tz 2).

Nach allgemeinen haftungsrechtlichen Grundsätzen dürfen als Haftende für Abgabenschuldigkeiten eines anderen nur solche Personen herangezogen werden, die nach den Abgabenvorschriften für eine Abgabe haften, die also gesetzlich als Haftungspflichtige vorgesehen sind. Die Heranziehung einer Person zur Haftung setzt die Erfüllung eines besonderen Haftungstatbestandes voraus (vgl. Stoll, BAO-Kommentar, S. 2351).

Gemäß § 9 Abs. 1 BAO haften die in den §§ 80 ff bezeichneten Vertreter neben den durch sie vertretenen Abgabepflichtigen für die diese treffenden Abgaben insoweit, als die Abgaben infolge schuldhafter Verletzung der den Vertretern auferlegten Pflichten nicht eingebracht werden können. Gemäß § 80 Abs. 1 BAO haben die zur Vertretung juristischer Personen berufenen Personen und die gesetzlichen Vertreter natürlicher Personen alle Pflichten zu erfüllen, die den von ihnen Vertretenen obliegen, und sind befugt, die diesen zustehenden Rechte wahrzunehmen. Sie haben insbesondere dafür zu sorgen, dass die Abgaben aus den Mitteln, die sie verwalten, entrichtet werden.

2.) Mit dem angefochtenen Haftungsbescheid wurde die seit 22. 2. 2006 konkursverfangene Verlassenschaft nach dem am 9. 3. 2005 verstorbenen X.Y. zur Vertreterhaftung für die aushaftenden Abgabenschuldigkeiten der XY-Bau GmbH mit der Begründung herangezogen, dass X.Y. als vormaliger GmbH-Geschäftsführer die ihm obliegende Abgabenzahlungspflicht schuldhaft verletzt habe. Dem Haftungsbescheid liegt somit erkennbar der Rechtsstandpunkt zugrunde, dass der in der Person des X.Y. verwirklichte Haftungstatbestand nach § 9 Abs. 1 BAO ein Haftungsverhältnis begründet habe, das im Wege einer Inanspruchnahme der Verlassenschaft nach dem verstorbenen Haftungsschuldner realisiert werden könne. Zu prüfen ist daher zunächst, ob die Verlassenschaft als Rechtsträger anzusehen ist, der die Rechtspersönlichkeit des X.Y. in Bezug auf jene abgabenrechtlichen Pflichten fortsetzt, deren Verletzung im Haftungsbescheid geltend gemacht wurde.

Gemäß § 531 ABGB ist die Verlassenschaft (Nachlass) der Inbegriff der vererblichen Rechte und Pflichten des Verstorbenen, sofern sie nicht in bloß persönlichen Verhältnissen begründet sind. Steuerschulden sind Nachlassverbindlichkeiten, wenn sie bereits entstanden sind (vgl. Eccher in Schwimann, ABGB/3 III, § 547 Rz 1, mwN). Nach Ansicht der Abgabenbehörde zweiter Instanz gilt dies auch für bereits entstandene Haftungsschulden.

Nach der Lehre entstehen abgabenrechtliche Haftungen - gleich wie bei der Einzelschuldnerschaft nach § 4 Abs. 1 BAO - unabhängig von der bescheidmäßigen Geltendmachung (§ 224 Abs. 1 BAO) rechtlich bereits durch die Verwirklichung des materiell-rechtlichen Haftungstatbestandes. Demnach ist der Haftungsbescheid ein feststellender Verwaltungsakt mit deklarativer und konstitutiver Wirkung. Das deklarative Element besteht darin, dass die mit Verwirklichung des Haftungstatbestandes entstandene Haftung festgestellt wird, während sich die konstitutive Wirkung darin zeigt, dass der Haftungsbescheid tatbestandsmäßige Bedingung für die Einhebung der Haftungsschuld ist und hiedurch die Gesamtschuld nach § 7 BAO begründet wird (vgl. Stoll, BAO-Kommentar, S. 103; Stoll, Steuerschuldverhältnis S. 221).

Der Verwaltungsgerichtshof hat im Erkenntnis eines verstärktes Senates vom 22. 9. 1999, 96/15/0049, ausgesprochen, dass die Haftung nur insoweit akzessorisch ist, als diese das Bestehen des Abgabenanspruches zur Zeit der Verwirklichung der Haftung voraussetzt. In der Literatur wurde dazu vertreten, dieser Rechtsprechung liege implizit der Standpunkt zugrunde, dass der Anspruch des Steuergläubigers gegen den Haftenden bereits in dem Zeitpunkt entstehe, in dem der Tatbestand der jeweiligen Haftung verwirklicht sei. Der Haftungsanspruch werde somit nicht erst durch die Erlassung des Haftungsbescheides begründet und sei aus § 7 Abs. 1 BAO nicht abzuleiten, dass dem Haftungsbescheid konstitutive Wirkung für das Entstehen des Haftungsanspruches zukomme (vgl. Zorn, RdW, 1999/11, S. 746 f; Bachl, ecolex 2000, S. 70 ff). In dem zur Erbenhaftung nach § 13 Abs. 2 ErbStG ergangenen Erkenntnis vom 9. 11. 2000, 2000/16/0376, hat der Verwaltungsgerichtshof unter Berufung auf die obige Lehrmeinung von Stoll zum Ausdruck gebracht, dass die Haftungsverpflichtung ex lege, ohne behördliche Tätigkeit entstehe, wenn der materiell-rechtliche Haftungstatbestand verwirklicht sei. Das konstitutive Element des Haftungsbescheides im Sinn des § 224 BAO bestehe nach Ansicht des Gerichtshofes lediglich darin, dass erst mit der Geltendmachung der Haftung die einhebungsrechtlichen Voraussetzungen erfüllt seien und die Gesamtschuldnerschaft entstehe.

Die Abgabenbehörde zweiter Instanz schließt sich den wiedergegebenen Rechtsansichten an. War somit der Haftungsbescheid nicht konstitutiv für das Entstehen des Haftungsanspruches, sondern bloß Bedingung für die Einhebung der Haftungsschuld, so ist der Haftungsanspruch gegenüber dem verstorbenen Geschäftsführer der XY-Bau GmbH bereits im Zeitpunkt der Tatbestandsverwirklichung entstanden. Zu prüfen ist daher weiters, ob X.Y. als vormaliger GmbH-Geschäftsführer den Haftungstatbestand nach § 9 Abs. 1 BAO verwirklicht hat. Wenn dies zutrifft, zählt die Haftungsschuld zu den Nachlassverbindlichkeiten.

3.) Die Haftungsnorm des § 9 Abs. 1 BAO stellt darauf ab, dass eine uneinbringliche Abgabenforderung gegenüber dem Vertretenen besteht, der als Haftungspflichtiger in Frage kommende zum Personenkreis der §§ 80 ff BAO gehört, eine schuldhafte Verletzung abgabenrechtlicher Pflichten des Vertreters vorliegt, und die Pflichtverletzung für die Uneinbringlichkeit ursächlich war.

Die Uneinbringlichkeit von Abgabenschuldigkeiten bei der primärschuldnerischen XY-Bau GmbH steht im Hinblick auf die Aufhebung des Konkursverfahrens nach Verteilung des Massevermögens mit Gerichtsbeschluss vom 27. 10. 2005 fest. Dabei ist allerdings zu berücksichtigen, dass der erstinstanzliche Haftungsbescheid vor Beendigung des Konkurses über das Vermögen der Primärschuldnerin erlassen wurde, sodass die an das Finanzamt ausgeschüttete und am 31. 10. 2005 auf dem Abgabenkonto der XY-Bau GmbH verbuchte Konkursquote (63.191,66 €) im Haftungsbescheid keinen Niederschlag gefunden hat. Der Berufungseinwand, der Haftungsbetrag vermindere sich jedenfalls um die Konkursquote, besteht daher zu Recht.

Unbestritten ist, dass X.Y. bis zur Konkurseröffnung am 7. 2. 2003 selbständig vertretungsbefugter Geschäftsführer der primärschuldnerischen GmbH war.

Voraussetzung für die Haftungsinanspruchnahme nach § 9 BAO ist weiters die schuldhafte Verletzung abgabenrechtlicher Pflichten. Den GmbH-Geschäftsführer trifft vor allem die Pflicht, für die rechtzeitige Entrichtung der bei der Gesellschaft anfallenden Abgaben Sorge zu tragen. Diese dem Vertreter auferlegte Verpflichtung zur Abgabenentrichtung ist auf die seiner Verwaltung obliegenden Mittel beschränkt. Er hat also für die Tilgung der Abgaben aus den ihm zur Verfügung stehenden Mitteln zu sorgen. Stehen ausreichende Mittel zur Befriedigung aller offenen Verbindlichkeiten nicht zur Verfügung, so sind die vorhandenen Mittel anteilig für die Begleichung aller fälligen Verbindlichkeiten zu verwenden. Der Vertreter darf dabei den Abgabengläubiger gegenüber den anderen Gläubigern nicht benachteiligen, indem er andere Forderungen voll oder in einem verhältnismäßig höheren Ausmaß befriedigt. Sind Geldmittel vorhanden, reichen diese aber nicht zur Deckung aller Fälligkeiten aus, müssen alle Verbindlichkeiten anteilig im gleichen Verhältnis erfüllt werden, damit dem einzuhaltenden Gleichbehandlungsgebot entsprochen wird. Eine andere betragsmäßig oder zeitlich abgabennachteilige Rangordnung bei der Tilgung bedeutet eine Pflichtverletzung im Sinne des § 9 BAO (vgl. Stoll, a. a. O., S 121 f).

In der Berufung gegen den Haftungsbescheid wird eine Verletzung des Gleichbehandlungsgrundsatzes im Wesentlichen mit dem Argument bestritten, dass X.Y. im Zeitraum 1. 8. 2002 bis 30. 11. 2002 Zahlungen an das Finanzamt im Gesamtbetrag von 56.376,40 € geleistet habe. Zwar seien auch andere Verbindlichkeiten erfüllt worden, doch sei das Finanzamt "zu einem gleich hohen, wenn nicht höheren Prozentsatz" als andere Gläubiger befriedigt worden. Zur Stützung dieses Vorbringens wurde sachverhaltsbezogen lediglich vorgebracht, dass die Verbindlichkeiten der Gesellschaft ausschließlich mit Bankkrediten bedient worden seien, wodurch sich der Stand der Bankverbindlichkeiten Ende 2002 auf zirka 4,3 Millionen Euro erhöht habe. Die sonstigen Verbindlichkeiten der Primärschuldnerin hätten Ende 2002 rund 3,2 Millionen Euro betragen.

Auch wenn es zutrifft, dass im obigen Zeitraum Zahlungen an das Finanzamt in Höhe von 56.376,40 € geleistet wurden, sind diese Berufungsausführungen nicht geeignet, den Nachweis der Gläubigergleichbehandlung zu erbringen. Zum einen kann das Fehlen der Mittel zur vollständigen Abgabenentrichtung zum jeweiligen Fälligkeitszeitpunkt nur durch Darstellung auch der Einnahmensituation dargelegt werden, worauf die Berufung in keiner Weise eingeht. Zum anderen scheitert der Nachweis der Gläubigergleichbehandlung daran, dass nicht ersichtlich ist, in welchem Verhältnis die Tilgung von Abgaben- und sonstigen Verbindlichkeiten zu den Gesamtverbindlichkeiten gestanden ist. Somit beschränken sich die Berufungsausführungen letztlich auf die pauschale Behauptung einer Gleichbehandlung aller Gläubiger, womit der Verpflichtung, die anteilige Befriedigung der Abgabenforderungen nachzuweisen, nicht entsprochen wurde (vgl. z. B. VwGH 22. 9. 1999, 96/15/0049).

Was die haftungsgegenständliche Lohnsteuer betrifft, so ist auf § 78 Abs. 3 EStG 1988 zu verweisen. Nach dieser Bestimmung hat der Arbeitgeber dann, wenn die Mittel nicht zur Zahlung des vollen vereinbarten Bruttoarbeitslohnes ausreichen, die Lohnsteuer von dem tatsächlich zur Auszahlung gelangenden niedrigeren Betrag zu berechnen und einzubehalten. Aus dieser Rechtslage folgt nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes, dass die Ausbezahlung von Löhnen ohne korrekte Einbehaltung und Abfuhr der Lohnsteuer in jedem Fall (ungeachtet des Grundsatzes der Gleichbehandlung aller andrängenden Gläubiger) eine Verletzung abgabenrechtlicher Pflichten darstellt (vgl. z. B. VwGH 15. 12. 2004, 2004/13/0146; VwGH 29. 1. 2004, 2000/15/0168).

Somit war davon auszugehen, dass der vormalige Geschäftsführer der XY-Bau GmbH die ihn treffende Abgabenzahlungspflicht schuldhaft im Sinn des § 9 BAO verletzt hat, weil die Gleichbehandlung des Abgabengläubigers bloß behauptet, aber nicht nachgewiesen wurde. In diesem Fall spricht auch eine Vermutung für die Verursachung der Uneinbringlichkeit der Abgaben durch die Pflichtverletzung und den Rechtswidrigkeitszusammenhang (vgl. VwGH 29. 5. 1996, 95/13/0236).

Dem Berufungsstandpunkt kommt jedoch insoweit Berechtigung zu, als ein Verschulden am Abgabenausfall nur hinsichtlich solcher Abgaben anzunehmen ist, die im Zeitraum des aufrechten Bestehens der Vertretungsfunktion des X.Y. fällig geworden sind. Die Vertretungsbefugnis des X.Y. ist mit der Eröffnung des Konkurses über das Vermögen der XY-Bau GmbH am 7. 2. 2003 weggefallen; ab diesem Zeitpunkt war der Masseverwalter gesetzlicher Vertreter der Gemeinschuldnerin. Da eine Haftungsinanspruchnahme für erst nach Konkurseröffnung fällig gewordene Abgaben somit nicht in Betracht kommt, reduziert sich die Haftungssumme laut Haftungsbescheid um folgende Beträge:

USt 12/2002, fällig am 15. 2. 2003: 28.875,90 €;

USt 1/2003, fällig am 15. 3. 2003: 28.941,92 €;

USt 2003, fällig am 15. 1. 2004: 7.122,18 €;

LSt 1/2003 betreffend Ansprüche der Arbeitnehmer der XY-Bau GmbH nach dem IESG, fällig bei Masseverteilung: 43.455,05 €;

DB 1/2003 betreffend Ansprüche nach dem IESG, fällig bei Masseverteilung: 18.822,11 €;

DZ 1/2003 betreffend Ansprüche nach dem IESG, fällig bei Masseverteilung: 1.769,02 €

(vgl. zu den Lohnabgaben 1/2003 Mitteilung des LSt-Prüfers vom 20. 8. 2003);

Körperschaftsteuervorauszahlungen 1-3/2003, fällig am 15. 2. 2003: 437,00 €;

zweite und dritte Säumniszuschläge mit Fälligkeiten nach dem 7. 2. 2003: 2.107,29 €.

Das Finanzamt hat am 23. 3. 2006 (im Zuge der Forderungsanmeldung im Nachlasskonkurs) einen Rückstandsausweis ausgefertigt, in welchem die nach Verrechnung der Konkursquote noch offenen Abgabenschuldigkeiten der XY-Bau GmbH wie folgt enthalten sind:

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Hievon ausgehend ist folgende Neuberechnung des Haftungsbetrages vorzunehmen (Verminderung der Haftung um die erst nach Eröffnung des Konkurses über das Vermögen der XY-Bau GmbH fällig gewordenen Abgabenschuldigkeiten):

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4.) Die Geltendmachung der Haftung liegt im Ermessen der Abgabenbehörde, das sich innerhalb der vom Gesetz aufgezeigten Grenzen zu halten hat (§ 20 BAO). Wesentliches Ermessenskriterium ist die Vermeidung eines endgültigen Abgabenausfalls. Aus dem auf die Hereinbringung beim Haftenden gerichteten Besicherungszweck der Haftungsbestimmung folgt, dass die Geltendmachung der Haftung in der Regel ermessenskonform ist, wenn die betreffenden Abgaben beim Primärschuldner uneinbringlich sind (vgl. etwa VwGH 25. 6. 1990, 89/15/0067). Im Berufungsfall war die Geltendmachung der Haftung zweckmäßig, weil im Hinblick auf die vorhandenen Nachlassaktiva (Hyperocha in Höhe von zirka 296.000 € aus dem Verkauf der Liegenschaft EZ 000 KG I. durch den Masseverwalter) mit einer zumindest quotenmäßigen Befriedigung des Abgabengläubigers zu rechnen ist. Unbilligkeitsgründe sind nicht ersichtlich, zumal bei einer Abstandnahme von der Haftung die übrigen Gläubiger des überschuldeten Nachlasses (siehe Anmeldungsverzeichnis) begünstigt würden.

Somit war wie im Spruch angeführt zu entscheiden.

Innsbruck, am 26. Juni 2007

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