UFS RV/1689-W/05

Endbesteuerte Kapitalerträge von einer Privatstiftung mit Sitz im EU-Gebiet.

Entscheidungstext

Der unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Dr. Christian Lenneis und die weiteren Mitglieder Dr. Wolfgang Aigner, Norbert Pelzer und Mag. Belinda Maria Eder über die Berufung der Bw., gegen die Bescheide des Finanzamtes Wien 9/18/19 Klosterneuburg, betreffend a) Aufhebung der Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2000 bis 2004 gem. § 299 BAO, b) Einkommensteuer für die Jahre 2000 bis 2004, nach der am 28. September 2006 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, durchgeführten Berufungsverhandlung entschieden:

Der Berufung wird Folge gegeben.

Die Bescheide betreffend Aufhebung der Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2000 bis 2004 gemäß § 299 BAO werden aufgehoben.

Die Berufung gegen die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2000 bis 2004 wird gem. § 273 Abs. 1 lit. a BAO als unzulässig geworden zurückgewiesen.

Entscheidungsgründe

In Streit steht, ob die Bw. als Begünstigte einer Familienstiftung mit Sitz in Dänemark Einkünfte aus Kapitalvermögen bezieht, die mit 25 % oder dem Hälftesteuersatz zu versteuern wären.

Seitens des Finanzamts wurde mit den Einkommensteuerbescheiden für die Jahre 2000 bis 2004 die Rechtsauffassung vertreten, dass die Zahlungen der dänischen Familienstiftung stehenden Zahlungen von S 923.650 für das Jahr 2000, S 879.193 für das Jahr 2001, € 92.594,44 für das Jahr 2002, € 84.644,62 für das Jahr 2003 und € 96.146,50 für das Jahr 2004 mit dem vollen Steuersatz zu versteuernde Einkünfte seien.

Wider die obige Rechtsauffassung führte der steuerliche Vertreter in der Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2000 im Wesentlichen ins Treffen, dass Stiftungserträge als Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 27 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 zu werten seien; im Fall der Bw. handle es sich eindeutig um Zuwendungen einer nicht unter § 5 Z 6 KStG 1988 fallenden Privatstiftung. Diese Einkünfte aus Kapitalvermögen würden bereits einer Steuer bei der in die Stiftung ausschüttenden Kapitalgesellschaft bzw. in der Stiftung selbst unterliegen. Eine weitere Vollbesteuerung in Österreich sei - so wie die derzeit umstrittene Vollbesteuerung von Auslandsdividenden - gemeinschaftsrechtswidrig. Bereits nach geltendem Recht stehe der Halbsteuersatz für Zuwendungen jeder Art von Privatstiftungen, sofern diese als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu werten seien, zu (§ 37 Abs. 4 Z 1 f EStG). Eine Einschränkung dieser Begünstigung auf inländische Kapitalerträge (wie fallweise seitens der Finanz ausgeführt) sei weder aus dem Gesetz ersichtlich, noch vom Sinn der Vermeidung einer bis zu 100%igen Besteuerung nachvollziehbar (bis zu 50 % Steuer in der Stiftung, bis zu 50 % Steuer beim Ausschüttungsempfänger).

In weiterer Folge erließ das Finanzamt von den Abgabenerklärungen abweichende Einkommensteuerbescheide für die Folgejahre (mit Verweis auf die Begründung des Vorjahresbescheides), gegen die der steuerliche Vertreter Berufung (mit der bereits in der Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2000 enthaltenen Begründung) erhob.

Mit der mit 5. November 2004 datierten stattgebenden Berufungsvorentscheidung betreffend Einkommensteuer 2000 änderte das Finanzamt seine bisher vertretene Rechtsmeinung mit der Begründung, gemäß dem Urteil des Europäischen Gerichtshof vom 15. Juli 2004 (C-315/02 , Lenz) seien ausländische Kapitalerträge den inländischen ab 1994 gleichzustellen. Mit den stattgebenden Berufungsvorentscheidungen betreffend der Einkommensteuer für die Jahre 2001 bis 2003 verwies das Finanzamt auf die Begründungsausführungen der Berufungsvorentscheidung des jeweiligen Vorjahres. Mit dem Einkommensteuerbescheid 2004 vom 21. April 2005 anerkannte das Finanzamt Einkünfte aus ausländischen Kapitalanlagen von € 96.146,50 und besteuerte diese mit dem Hälftesteuersatz gem. § 37 Abs. 1 EStG 1988.

Auf die mit 2. August 2005 datierten Aufhebungsbescheide betreffend des letztzitierten Einkommensteuerbescheides 2004 und der Berufungsvorentscheidungen zur Einkommensteuer 2000 vom 5. November 2004, Einkommensteuer 2001, 2002 und 2003 jeweils vom 19. Jänner 2005, gemäß § 299 BAO folgten abweisende Berufungsvorentscheidungen betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2000 bis 2003 sowie ein Einkommensteuerbescheid für das 2004, dem folgende Begründung zu entnehmen war:

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Mit dem Verweis auf die oben zitierte Begründung in der Begründung zu den Berufungsvorentscheidungen betreffend Einkommensteuer für die Jahre 2000 bis 2003 wurde die aus dem Einkommensteuerbescheid 2004 zuvor zitierte Begründung Begründungsbestandteil dieser Berufungsvorentscheidungen.

Mit der Berufung gegen die "Einkommensteuer (-Aufhebungs)bescheide 2000 bis 2004" bestritt der steuerliche Vertreter das Vorliegen von wiederkehrenden Bezügen im Sinne von sonstigen Einkünften gem. § 29 EStG 1988 und die Richtigkeit der Versteuerung dieser Einkünfte zum Vollsatz mit der Begründung, dass Zuwendungen einer österreichischen Privatstiftung an österreichische Begünstige als Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 27 Abs. 1 Z 7 zu werten und mit 25 % endbesteuert (Alternativ: Halbsteuersatz) seien. Der Wertung von Zuwendungen einer ausländischen Privatstiftung an österreichische Begünstigte als dem Vollsteuersatz unterliegende wiederkehrende Bezüge im Sinne des § 29 EStG stünden aus Gründen der Gleichbehandlung erhebliche verfassungsrechtliche Bedenken entgegen, weil die Wertung der Einkünfte der Bw. als sonstige Einkünfte zu einer Vollbesteuerung führe, wiewohl die gegenständlichen Einkünfte im Ausschüttungsstaat Dänemark vorab mit einem 30%igen Steuersatz belastet seien. Im Ergebnis errechne sich dadurch, auf die Bruttoausschüttung bezogen, ein Steuersatz in Höhe von bis zu 65 %, wie folgendes Beispiel zeige:

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Im Gegensatz zu Ausschüttungen aus österreichischen Kapitalgesellschaften bis 31. Dezember 2004 mit einer Gesamtbelastung von 50,5 %, ab 2005 einer Belastung von 43,75 % (Körperschaft- und Kapitalertragsteuer) ergebe sich bei der Ausschüttung von Kapitalerträgen bei Privatstiftungen zunächst nur eine Belastung von 25%.

Dänemark trage diesem Umstand insofern Rechnung, als Ausschüttungen an in Dänemark steuerpflichtige Ausschüttungsempfänger mit keinerlei Vorsteuern belastet seien und lediglich beim Ausschüttungsempfänger versteuert würden. Dies werde durch Wertung von Ausschüttungen an in Dänemark Ansässige als Betriebsausgaben erreicht. Auch in anderen europäischen Staaten würden - entsprechend den Bestimmungen der jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen - Stiftungsausschüttungen über die Grenze voll steuerlich entlastet. Auch Österreich müsse Zuwendungen einer österreichischen Privatstiftung an ausländische Begünstigte vollständig von der Kapitalertragsteuer befreien bzw. entlasten, entweder nach dem Rückerstattungssystem oder nach dem System der Entlastung an der Quelle. Zweck der Entlastung sei in allen Fällen die Vermeidung einer Mehrfachsteuerbelastung, wie sie für die Bw., wie vorweg ausgeführt, eingetreten sei.

Der Vollständigkeit halber führte der steuerliche Vertreter noch aus, dass die gegenständlichen Bezüge bei Wertung als Einkünfte im Sinne des § 29 EStG nach der Auffassung der Bw. überhaupt steuerfrei wären. Das dem Finanzamt bereits vorgelegte Stiftungsstatut weise keinen sogenannten "einheitlichen Verpflichtungsgrund" für die genannten Zuwendungen auf, es liege im jeweiligen Ermessen des Stiftungsvorstands Ausschüttungen zu genehmigen. Voraussetzungen für Einkünfte nach § 29 würden nämlich der sogenannte "einheitliche Verpflichtungsgrund" und die - zugegebenerweise vorliegende - Regelmäßigkeit der Ausschüttungen bilden.

Die nach Auffassung der Bw. nicht zuletzt verfassungsrechtlich gebotene Wertung der Ausschüttungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen schließe zwingend die Besteuerung mit einem Endbesteuerungssatz von 25 % bzw. dem Halbsteuersatz ein. Dazu habe der Europäische Gerichtshof im sogenannten "Lenzurteil" vom 15. Juli 2004 zur Besteuerung ausländischer Dividendeneinkünfte dem Grunde nach ausgeführt, es sei mit dem Gemeinschaftsrecht nicht vereinbar, ausländische Kapitalerträge bei der Einkommensteuer mit dem Normaltarif von bis zu 50 % zu besteuern, während vergleichbare inländische Kapitalerträge dem 25%igen Kapitalertragsteuerabzug bzw. dem halben Einkommensteuersatz unterliegen würden.

Die Bw. beziehe ausländische Einkünfte aus Kapitalvermögen, die, so wie inländische Einkünfte aus Kapitalvermögen bzw. inländische Stiftungserträge, mit 25 % (oder dem Halbsteuersatz) zu besteuern seien, weil es laut EUGH nicht zulässig sei, gleichartige Erträge je nach dem, ob sie aus dem Ausland oder aus dem Inland zufließen, unterschiedlich zu besteuern seien, da dies dem Prinzip der Kapitalverkehrsfreiheit widerspreche.

Zusätzlich verwies der steuerliche Vertreter auf Art. 19 des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Österreich und Dänemark, wonach der Besteuerung in einem der Vertragsstaaten unterliegende Einkünfte im anderen Staat nicht durch Abzug an der Quelle besteuert werden dürfen; davon ausgenommen seien lediglich Lizenzeinkünfte, Dividenden, Zinsen, Aufsichtsratsbezüge und Einkünfte bestimmter Freiberufler. Dänemark besteuere Stiftungserträge an der Quelle; Österreich wende auf diese Einkünfte den Vollsteuersatz an, was im Ergebnis zu einer nicht zulässigen Doppelbesteuerung führe.

Zum besseren Verständnis betreffend des Einkommensteuerbescheides 2000 sei bemerkt, dass den offen gelegten Einkünften aus Kapitalvermögen von S 803.988 aufgrund des mit 10. Mai 2002 datierten Schreiben betreffend des Ergänzungsersuchen zur Einkommensteuererklärung 2000 jene Zinseinkünfte von S 119.666,81 hinzuzurechnen waren, die vom Finanzamt bereits im ursprünglichen Einkommensteuerbescheid zurecht als Einkünfte der Einkunftsart Kapitalvermögen erkannt wurden.

Über die Berufung wurde erwogen:

§ 299 BAO in der Fassung des BGBl.Nr. 194/1961 zuletzt geändert durch BGBl. I Nr. 124/2003, lautet:

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§ 27 Abs. 1 EStG 1988, BGBl.Nr. 400/1988 zuletzt geändert durch BGBl. I Nr. 71/2003 lautet:

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Gem. § 5 Z 6 KStG 1988, BGBl.Nr. 401/1988 zuletzt geändert durch BGBl. I Nr. 142/2000 sind Körperschaften im Sinne des § 1 Abs. 2, die der Förderung gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke nach Maßgabe der §§ 34 bis 47 der Bundesabgabenordnung dienen, von der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht befreit.

§ 4 Abs. 11 Z 1 lit. c EStG 1988, BGBl.Nr. 400/1988 zuletzt geändert durch BGBl. I Nr. 100/2006 lautet:

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Eine einkommensteuerrechtliche Ausschlussbestimmung, welche auf den der Berufung zugrundeliegenden Sachverhalt in Anwendung zu bringen wäre, fehlt.

Gemäß § 1 Abs. 1 des Privatstiftungsgesetzes ist eine Privatstiftung im Sinn dieses Bundesgesetzes ein Rechtsträger, dem vom Stifter ein Vermögen gewidmet ist, um durch dessen Nutzung, Verwaltung und Verwertung der Erfüllung eines erlaubten, vom Stifter bestimmten Zwecks zu dienen; sie genießt Rechtspersönlichkeit und muss ihren Sitz im Inland haben. Hat die in der Berufung genannte Familienstiftung ihren Sitz in Dänemark, so ist sie eine nicht in den Anwendungsbereich des Privatstiftungsgesetzes fallende Sachgesamtheit. Ist das Vermögen der Privatstiftung mit Sitz innerhalb des Gebiets der Europäischen Union durch privatrechtlichen Widmungsakt zur Erfüllung gemeinnütziger oder mildtätiger Aufgaben nicht bestimmt, so waren die Ausschüttungen als Zuwendungen einer nicht unter § 5 Z 6 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 fallende Privatstiftung zu werten. Fehlt eine generelle Bestimmung betreff des Begriffs "Privatstiftung" im Einkommensteuergesetz, so kann das Wort "Privatstiftung" jeweils verschiedene Bedeutung haben; der äußerste mögliche Wortsinn steckt die Grenze jeglicher Auslegung ab. Dass § 27 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 keine Ausschlussbestimmung enthält, die auf den der Berufung zugrundeliegenden Sachverhalt in Anwendung gebracht werden könnten, sei bemerkt.

Fakt ist, dass die Kapitalertragsteuer gemäß § 95 Abs. 1 EStG 1988 25 % beträgt. Ist die nach dem Steuertarif für Kapitalerträge im Sinne des § 97 Abs. 1 und 2 zu erhebende Einkommensteuer geringer als die Kapitalertragsteuer, so kommt der die Abgeltungswirkung der Einkommensteuer durch die Kapitalertragsteuer regelnde § 97 leg. cit. aufgrund des Umstands, dass § 93 Abs. 2 lit. d EStG 1988, BGBl. Nr. 400/1988 zuletzt geändert durch BGBl. I Nr. 106/1999 Zuwendungen jeder Art von nicht unter § 5 Z 6 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 fallenden Privatstiftungen an Begünstigte und Letztbegünstigte als steuerabzugspflichtige Kapitalerträge bestimmt, zur Anwendung. Durch § 97 Abs. 4 EStG 1988 soll erreicht werden, dass in jenen Fällen, in denen eine Veranlagung unter Miteinbeziehung der Kapitaleinkünfte eine niedrigere Steuer ergibt, die Besteuerung der kapitalertragsteuerpflichtigen Einkünfte mit der Tarifsteuer begrenzt wird und eine die Tarifsteuer übersteigende Kapitalertragsteuer mittels Antrages rückgefordert werden kann. Zur Berechnung der Steuerbelastung ist bei natürlichen Personen grundsätzlich auf den progressiven Tarif nach § 33 EStG abzustellen. Liegt die ermittelte "allgemeine" Steuerbelastung unter dem KESt-Satz nach § 95 Abs. 1 EStG, so kann die Differenz auf die einbehaltene Kapitalertragsteuer erstattet werden. Da die begünstigten Einkünfte auch den Durchschnittssteuersatz für die nicht begünstigten Einkünfte erhöhen (sog. "Schatteneffekt"), ist es insbesondere bei hohen begünstigten Einkünften in der Regel günstiger, die Kapitalertragsteuer von 25% in Kauf zu nehmen, weil die begünstigten Einkünfte die Besteuerung der anderen Einkünfte dann nicht belasten (vgl. Doralt, EStG-Komm., § 97, Tz. 44 u. § 37, Tz. 104 mwH). Um die Festsetzung einer höheren Steuer und damit eine Verschlechterung für den Steuerpflichtigen zu vermeiden, wird die Entscheidung, ob die Besteuerung der in Rede stehenden Einkünfte nach dem Tarif im Wege des Halbsatzverfahrens oder durch den Steuerabzug (Endbesteuerung) erfolgt, in der Praxis durch eine mittels Eingabe entsprechender Kennzahlen "automatisch" stattfindende EDV-Kontrollrechnung geprüft. Bei dieser Kontrollrechnung ist das steuerpflichtige Einkommen um die endbesteuerten Kapitalerträge zu erhöhen und davon die Einkommensteuer unter Zugrundelegung der maßgeblichen Tarifvorschriften zu ermitteln. Die sich daraus ergebende Steuerschuld nach Abzug der KESt wird sodann mit der Steuerschuld ohne Ansatz der abgegoltenen Kapitalerträge und ohne Anrechnung der darauf entfallenden KESt verglichen. Eine Erstattung erfolgt nur insoweit, als die Steuerschuld ohne Ansatz der abgegoltenen Kapitalerträge jene Steuerschuld übersteigt, die sich bei Ansatz der Kapitalerträge unter nachfolgender Anrechnung der darauf entfallenden KESt ergibt (vgl. Hofstätter/Reichel, EStG-Kommentar, Band III, Rz. 6 zu § 97 EStG 1988 u. EB zur Regierungsvorlage, ÖStZ 1992, 326). Dies bedeutet: Sollte die aus der KESt-Kontrollrechnung (mit Kapitalerträgen) resultierende Steuer geringer sein als die der Normalberechnung, wird die Einkommensteuer mit dem Berechnungsergebnis der Kontrollrechnung festgesetzt. Sollte das Ergebnis der Kontrollrechung höher sein als die Steuer nach der "Normalvariante", dann wird die Kontrollrechnung verworfen.

Die nachstehenden Vergleichsrechnungen 1 und 2 zeigen aufgrund der Einkommensteuerbescheide vom 5. November 2004 (für das Jahr 2000) und 19. Jänner 2005 (für das Jahr 2001) folgendes Resultat (die Beträge für die Jahre in öS):

Rechnung 1

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Rechnung 2

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Die nachstehenden Vergleichsrechnungen 3 bis 5 zeigen aufgrund der Einkommensteuerbescheide vom 19. Jänner 2005 für die Jahre 2002 und 2003 bzw. vom 21. April 2005 für das Jahr 2004 folgendes Resultat (die Beträge für die Jahre in € ):

Rechnung 3

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Rechnung 4

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Rechnung 5

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Daraus geht hervor, dass die Kontrollrechnung jeweils keine höhere Steuerschuld ergibt, als die Normalberechnung.

Da die Bw. Zuwendungen einer nicht unter § 5 Z 6 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 fallenden Privatstiftung erhalten hatte, waren die in Rede stehenden Zuwendungen als Einkünfte aus Kapitalvermögen im Sinne des § 27 Abs.1 Z 7 EStG 1988 leg. cit. anzuerkennen, für die sich der Steuersatz gemäß § 37 Abs. 1 leg. cit. auf die Hälfte des auf das gesamte Einkommen entfallenden Durchschnittssteuersatzes ermäßigt.

Insofern vermochten die Ausführungen der steuerlich vertretenen Bw. im Berufungsverfahren eine EU-Rechtswidrigkeit hinsichtlich der in der Berufung angeführten abgabenrechtlichen Bestimmungen nicht offen zu legen.

Selbst für den Fall, die Privatstiftung wäre im Sinne des Privatstiftungsgesetzes zu deuten, wäre der Berufung Folge zu geben gewesen, weil der Europäische Gerichtshof mit Urteil vom 15. Juli 2004, Rechtssache C-315/02 , Lenz, ausgeführt hatte, dass die Art 73 b und 73 d Abs. 1 und 3 EG-Vertrag (jetzt Art. 56 EG und Art. 58 Abs. 1 und 3 EG) einer Regelung entgegenstehen, die es nur den Beziehern österreichischer Kapitalerträge erlaubt, zwischen einer Endbesteuerung mit einem Steuersatz von 25 % und der normalen Einkommensteuer unter Anwendung eines Hälftesteuersatzes zu wählen, während sie vorsieht, dass Kapitalerträge aus einem anderen Mitgliedstaat zwingend der normalen Einkommensteuer ohne Ermäßigung des Steuersatzes unterliegen. Nach dieser Entscheidung widerspricht die Anwendung des normalen Steuersatzes für Kapitalerträge aus Privatstiftungen, die ihren Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaften (etwa Dänemark) haben, dem Gemeinschaftsrecht, womit sich die vom steuerlichen Vertreter der Bw. vorgebrachten gemeinschaftsrechtlichen Bedenken im Anwendungsbereich des Gemeinschaftsrechts als begründet erwiesen.

Da die zu einer Aufhebung gemäß § 299 BAO berechtigende Unrichtigkeit nach den obigen Ausführungen nicht vorgelegen war, waren die Bescheide betreffend Aufhebung der Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2000 bis 2004 gemäß § 289 Abs. 2 BAO aufzuheben. Dadurch trat das Verfahren gemäß § 299 Abs. 3 BAO in die Lage zurück, in der es sich vor der Aufhebung befunden hatte. Als Folge dieses Umstands ergaben sich die Einkommensteuern für die Streitjahre gemäß den durch die Aufhebungsbescheide außer Kraft getretenen Einkommensteuerbescheiden für die Jahre 2000 bis 2004.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Wien, am 11. Oktober 2006

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