UFS RV/2024-W/02

Strittig ist, ob die Entgelte für von einem Versicherungsmakler ausgeführte An- und Abmeldungen der Kraftfahrzeuge der Umsatzsteuer unterliegen oder gemäß § 6 Abs. 1 Z 13 UStG 1994 unecht befreit sind

Entscheidungstext

Der unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung der Bw., vertreten durch Dkfm. Erik Martin, gegen die Bescheide des Finanzamtes Amstetten betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 1997, 1998 und 1999 entschieden:

Die Berufung wird als unbegründet abgewiesen.

Die angefochtenen Bescheide bleiben unverändert.

Rechtsbelehrung

Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein.

Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben.

Entscheidungsgründe

Die Bw. betreibt ein Versicherungsmaklerbüro. Ihre betriebliche Tätigkeit umfasst u.a. die Vermittlung von Versicherungs-, Bauspar- und Kreditverträgen aller Art, Beratung in Versicherungs-, Bauspar- und Kreditangelegenheiten; Beratung, Übernahme von Schadensangelegenheiten.

Bei der Betriebsprüfung hinsichtlich der Jahre 1997, 1998 und 1999 wurden u.a. die Entgelte für die An- und Abmeldungen von Kraftfahrzeugen, die Versicherungsnehmern gesondert in Rechnung gestellt wurden, sowie Umsätze aus Schadensregulierungen und Beratungsleistungen, die nicht zu einem Versicherungsabschluss geführt haben, der Umsatzbesteuerung unterzogen, weil sie nicht unter die Befreiungsbestimmung des § 6 Abs. 1 Z 13 UStG 1994 fallen. Es wurden dabei folgende Leistungen der Umsatzbesteuerung unterzogen:

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Begründend wurde ausgeführt, dass Entgelte für Kfz-An/Abmeldungen den Versicherungsnehmern gesondert in Rechnung gestellt wurden und daher nicht unter die Befreiungsbestimmung des § 6 Abs. 1 Z 13 UStG 1994 fallen. Diese Umsätze sind ebenso wie die Umsätze aus Schadensregulierungen mit 20 % zu versteuern. Beratungsleistungen, die nicht zu einem Versicherungsabschluss führten und gesondert in Rechnung gestellt wurden, sind ebenfalls der Umsatzsteuer zu unterziehen.

Die Besteuerung dieser bisher befreiten Umsätze mit 20 % ergaben daher für das Jahr 1997 einen Umsatzsteuermehrbetrag von 14.046,00 S, für 1998 ein Betrag von 13.321,00 S und für das Jahr 1999 ein Betrag von 24.465,00 S. Gleichzeitig wurden dabei anteilige Vorsteuern anerkannt und im Jahr 1997 um 525,62 S und im Jahr 1998 um 634,29 S erhöht und im Jahr 1999 mit 2.684,91 S angesetzt.

Die dagegen erhobene Berufung vom 14. Februar 2001 richtete sich gegen die Nichtanerkennung der Umsätze aus Kfz-An/Abmeldungen als unecht befreite Umsätze gemäß § 6 Abs. 1 Z 13 UStG 1994. Begründend führte der steuerliche Vertreter aus, dass die Entgelte für die An- und Abmeldungen von Kraftfahrzeugen, die Versicherungsnehmern gesondert in Rechnung gestellt wurden, als unselbständige Nebenleistung in die Hauptleistung eingehen und sie daher das umsatzsteuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Dazu zählen auch die An- und Abmeldungen, da ohne Vertragsabschluss nicht die An- und Abmeldungen beauftragt werden. Eine unselbständige Nebenleistung sei nach der Judikatur anzunehmen, wenn sie im Vergleich zur Hauptleistung untergeordnete Bedeutung besitze (nebensächlich sei), mit der Hauptleistung im konkreten Fall eng zusammenhänge und in ihrem Gefolge üblicherweise vorkomme. Das sei zu bejahen, wenn die Leistung die Hauptleistung ermögliche, abrunde oder ergänze. Weiters sei nach der Rechtsprechung des EuGH eine Nebenleistung anzunehmen, wenn die Leistung nach dem Willen der Parteien so eng mit der anderen verbunden sei, dass die eine nicht ohne die andere erbracht werden könne (EuGH 12.6.1979, Rs. 126/78 "Nederlandse Spoorwegen"). Die Beurteilung der Frage, ob eine einheitliche oder mehrere zusammengehörige Leistungen vorliegen, habe nach dem Vorgang der Leistung zu erfolgen; es kommt nicht darauf an, ob die Leistungen auf ein und demselben Vertrag beruhen und ob das Entgelt für jede einzelne Leistung oder als Gesamtentgelt berechnet wurde.

Mit Vorhalt vom 29. März 2004 wurde die Bw. ersucht, die strittigen Umsätze aus Kfz-An/Abmeldungen aufzugliedern. Daraufhin wurde eine Liste der strittigen An- und Abmeldungen - gegliedert nach An- und Abmeldungen in P. und in V. - übermittelt. Weiters wurde nach elektronischer Anfrage mitgeteilt, dass diese Leistungen aus Kfz-An/Abmeldungen Leistungen für den Versicherungsnehmer (Fahrzeughalter) betreffen. Sie bestanden in der Durchführung der An-, Ab- und Ummeldungen bei der zuständigen Bezirkshauptmannschaft und der Überbringung der Kfz-Kennzeichen und sind stets bei bestehenden oder neu abzuschließenden Kfz-Haftpflichtversicherungsverträgen erzielt worden.

Über die Berufung wurde erwogen:

Strittig ist gemäß Berufung vom 14. Februar 2001, ob die Umsätze aus An/Abmeldung für Kraftfahrzeuge unecht befreit sind. Die Steuerpflicht für die Umsätze aus Schadensregulierungen und Beratungsleistungen, die nicht zu einem Vertragsabschluss geführt haben, wurde in der Berufung nicht mehr in Zweifel gezogen. Ein weiteres Eingehen auf diesen Punkt erübrigt sich daher und der unabhängige Finanzsenat folgte diesbezüglich den Ausführungen des Betriebsprüfers.

Nach § 6 Abs. 1 Z 13 UStG 1994 sind von den unter § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 fallenden Umsätzen steuerfrei die Umsätze aus der Tätigkeit als Bausparkassenvertreter und Versicherungsvertreter. Versicherungsmakler werden nach herrschender Ansicht den Versicherungsvertretern gleichgehalten. Versicherungsmakler ist derjenige, der gewerbsmäßig für andere Personen die Vermittlung von Verträgen über Versicherungen übernimmt (vgl. Kranich/Siegl/Waba, Kommentar zur MWSt, Rz. 261 zu § 6 Z 13).

Gemeinschaftsrechtlich ergibt sich die Befreiung der Umsätze aus der Tätigkeit als Versicherungsvertreter aus Art. 13 Teil B lit. a der 6. EG-Rl. Danach sind die Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze einschließlich der dazugehörenden Dienstleistungen, die von Versicherungsmaklern und -vertretern erbracht werden, von der Steuer befreit.

Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH (vgl. etwa das Urteil vom 25. Februar 1999 in der Rechtssache C-349/96 , Rz. 15) sind die in Art. 13 der 6. EG-Rl. vorgesehenen Steuerbefreiungen autonome gemeinschaftsrechtliche Begriffe, die eine von Mitgliedstaat zu Mitgliedstaat unterschiedliche Anwendung des Mehrwertsteuersystems vermeiden sollen.

Die 6. EG-Rl. definiert weder den Begriff der "Versicherungsumsätze" noch den der "Versicherungsvertreter" in Art. 13 Teil B lit. a. Auch die Versicherungsrichtlinie 73/239 definiert, was den Begriff der "Versicherungsumsätze" angeht, den Begriff der Versicherung nicht. Der Generalanwalt führt in Nummer 34 seiner Schlussanträge im EuGH-Erkenntnis vom 25.2.1999, Rs. C-349/96 , aus, dass das Wesen eines Versicherungsumsatzes nach allgemeinem Verständnis darin besteht, dass der Versicherer sich verpflichtet, dem Versicherten gegen vorherige Zahlung einer Prämie beim Eintritt des Versicherungsfalles die bei Vertragsabschluss vereinbarte Leistung zu erbringen. Außerdem steht fest, dass der Ausdruck "Versicherungsumsätze" zumindest den Fall erfasst, in dem der fragliche Umsatz von dem Versicherer, der die Deckung des versicherten Risikos übernommen hat, selbst getätigt wird. Ein Versicherungsumsatz setzt daher seinem Wesen nach eine Vertragsbeziehung zwischen dem Erbringer der Versicherungsdienstleistung und der Person, deren Risiken von der Versicherung gedeckt werden, dh dem Versicherten, voraus, was im vorliegenden Fall für den Abschluss von Kraftfahrzeughaftpflichtversicherungen Anwendung findet.

Die Bw. erbringt einem Versicherungsnehmer (Fahrzeughalter) gegenüber neben einer Versicherungsleistung (Abschluss einer Kraftfahrzeughaftpflichtversicherung) Leistungen, die in der Durchführung der An-, Ab- und Ummeldungen von Kraftfahrzeugen und der Überbringung der Kfz-Kennzeichen bestehen, wobei in der Regel ein Auftreten vor der zuständigen Bezirkshauptmannschaft nur mittels Vollmacht des einzelnen Versicherungsnehmers möglich sein wird.

Um für die Umsatzsteuer zu entscheiden, ob eine Dienstleistung als eine einheitliche Leistung oder als zwei oder mehr eigenständige Leistungen zu betrachten ist, ist zum einen zu berücksichtigen, dass sich aus Art. 2 Abs. 1 6. EG-Rl. ergibt, dass jede Dienstleistung in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten ist, und dass zum anderen eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden darf. Es ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige dem Kunden mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittskunden abzustellen ist. Eine einheitliche Leistung liegt insbesondere vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere Teile aber Nebenleistungen darstellen, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Dem Umstand, dass ein Gesamtpreis in Rechnung gestellt wird, kommt damit keine entscheidende Bedeutung zu. Freilich kann es für das Vorliegen einer einheitlichen Leistung sprechen, wenn ein Leistungserbringer seinen Kunden eine aus mehreren Teilen zusammengesetzte Dienstleistung gegen Zahlung eines Gesamtpreises erbringt.

Im streitgegenständlichen Fall werden für Anmeldungen 150,00 S und für Abmeldungen 60,00 S bzw. 100,00 S in Rechnung gestellt. Für die An- und Abmeldungen sind also bestimmte Beträge vorgesehen, was nicht für das Vorliegen einer Gesamtleistung spricht.

Im vorliegenden Fall erbringt die Bw. neben dem Abschluss eines Versicherungsvertrages eine Leistung, die im An- und Abmelden von Kraftfahrzeugen besteht. Umsatzsteuerlich ist der Umfang der einzelnen Leistung in wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu bestimmen. Der von der Judikatur und Lehre entwickelte Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung hat mehrere Ausprägungen (Ruppe, UStG 1994, § 1 Tz. 31):

• Mehrere gleichrangige Leistungen sind als eine Leistung zu beurteilen, wenn sie ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach als Einheit aufzufassen sind. Es ist dazu ein enger wirtschaftlicher Zusammenhang der Leistungen erforderlich, ein Ineinandergreifen der Leistungen, das die einzelne Leistung als Teil einer Gesamtleistung erscheinen lässt, die gegenüber den Einzelleistungen nach der Verkehrsauffassung eine andere Qualität besitzt. Nach Ansicht des unabhängigen Finanzsenates ist es jedoch möglich einen Versicherungsvertrag abzuschließen, ohne gleichzeitig den Versicherungsvertreter (Versicherungsmakler) zu beauftragen, eine An/Abmeldung des Kraftfahrzeuges vorzunehmen. Die beiden Einzelleistungen haben keine andere Qualität als eine Versicherungs- und Anmeldeleistung gleichzeitig vornehmen zu lassen.
• Leistungen, die als unselbständige Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen sind, gehen umsatzsteuerrechtlich in der Hauptleistung auf, sie teilen daher das umsatzsteuerliche Schicksal der Hauptleistung. Unselbständige Nebenleistungen zu den Versicherungsleistungen sind etwa das Inkasso, Kundenbetreuung und Beratung. Es handelt sich dabei um Umsätze, die sich aus der Tätigkeit als Versicherungsvertreter ergeben. Nach der Rechtsprechung des EuGH (12.6.1979, Rs. 126/78 "Nederlandse Spoorwegen") ist eine Nebenleistung anzunehmen, wenn die eine Leistung nach dem Willen der Parteien so eng mit der anderen verbunden ist, dass die eine nicht ohne die andere erbracht werden kann. Nach dem Willen des Versicherungsnehmers steht die An/Abmeldung eines Kraftfahrzeuges im Vordergrund. Bei der branchenüblichen Zustellung von gekauften Waren oder der Überlassung von Verpackungsmaterial hingegen ist eine unselbständige Nebenleistung anzunehmen, weil die Leistung ohne die andere Leistung bei identem Leistungserbringer gar nicht möglich ist. Eine Versicherungsleistung hingegen kann auch ohne An/Abmeldeleistung erbracht werden und umgekehrt. Die An/Abmeldeleistung kann tatsächlich von der Versicherungsleistung abgesondert werden, der Versicherungsnehmer könnte sie selbst erbringen oder jeden anderen Dritten damit beauftragen, für ihn das Kraftfahrzeug bei der zuständigen Behörde an- bzw. abzumelden.

Diese Umstände ergeben, dass die Kunden zwei selbständige Dienstleistungen erhalten wollten, nämlich eine steuerfreie Versicherungsdienstleistung und eine steuerpflichtige Kfz-An/Abmeldeleistung. Es handelt sich bei der An/Abmeldeleistung um ein eigene, der Versicherungsleistung nachgelagerte Leistung. Die An/Abmeldeleistung kann als Leistung eigener Art angesehen werden, weil es sich dabei um eine von der Versicherungsleistung zu trennende Leistung handelt. Für die Trennbarkeit spricht, dass die An/Abmeldeleistung auch abgeschlossen werden kann, ohne dass, daran die Versicherungsdienstleistung im engeren Sinn gekoppelt ist.

Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.

Wien, 29. April 2004

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