BFH VIII R 60/02

Gründe

I.

Streitig ist, ob der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) in den Streitjahren 1986 bis 1992 die erweiterte Kürzungsmöglichkeit nach § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) zusteht, da sie für eine Schwesterpersonengesellschaft unentgeltlich Sicherheiten durch Bürgschaften, Grundschulden und Schuldmitübernahmen gestellt hat.

Die Klägerin, eine GmbH & Co. Grundstücks KG, betrieb in den Streitjahren die Errichtung und Verwaltung von Haus- und Grundbesitz. Sie verkaufte im Dezember 1985 ein Wohngebäude mit 11 Eigentumswohnungen, ein Wohnhaus mit 18 Eigentumswohnungen und ein Haus mit 24 Wohneinheiten. 1988 erwarb sie ein Wohngebäude mit 6 Wohnungen und ein unbebautes Grundstück.

Komplementärin der Klägerin ist die X-GmbH, Kommanditisten sind A und B sowie die Y-GmbH & Co. KG.

Die Klägerin ging 1984 zu Gunsten des verbundenen Bauträgerunternehmens X-Wohnungs- und Aufbau GmbH & Co. KG gegenüber 5 Kreditinstituten verschiedene Verbindlichkeiten ein. Es handelt sich dabei um Verbindlichkeiten aus Bürgschaften (1986 2 693 045 DM, 1987 2 672 641 DM, 1988 2 172 643 DM, 1989 9 662 DM, 1991 9 662 DM), um Verbindlichkeiten aus der kumulativen Schuldübernahme für Kontokorrentkredite (1986 7 444 485 DM, 1987 6 104 677 DM, 1988 2 930 399 DM, 1989 1 081 571 DM, 1991 1 081 571 DM, 1992 1 077 625 DM) sowie Grundschulden zur Sicherung von Krediten (1986 1 180 000 DM, 1987 1 180 000 DM, 1988 4 468 423 DM, 1989 1 315 465 DM, 1991 1 315 465 DM, 1992 815 882 DM). Geschäftsgegenstand der X-Wohnungs- und Aufbau GmbH & Co. KG ist die Errichtung und Betreuung von Wohn- und Miethausbauten sowie gewerblichen Bauten aller Art, sowie die Verwaltung und Nutzung dieses Grundbesitzes.

Kommanditisten der X-Wohnungs- und Aufbau GmbH & Co. KG sind neben der Y-GmbH & Co. KG ebenfalls A und B.

Komplementärin der X-Wohnungs- und Aufbau GmbH & Co. KG war die X-Gewerbebau GmbH & Co. KG, deren Komplementärin wiederum die X-GmbH, ihre Kommanditisten die Y-GmbH & Co. KG sowie A und B waren.

Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zunächst erklärungsgemäß nach Maßgabe von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in den Gewerbesteuermessbescheiden für die Streitjahre von einem Gewerbeertrag von 0 DM bzw. ./. 98 782 DM für 1986 und ./. 85 648 DM für 1988 ausgegangen war, ließ es im Anschluss an eine Außenprüfung nur noch einen Kürzungsbetrag von jährlich 255 344 DM zu (§ 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG). Auch die entsprechend den ursprünglichen Gewerbesteuermessbescheiden ergangenen gesonderten Feststellungen des vortragsfähigen Gewerbeverlustes nach § 10a GewStG wurden aufgehoben.

Die hiergegen gerichtete Klage hat das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 791 veröffentlichten Urteil vom 19. Juni 2002 V 13/2000 abgewiesen. Der Klägerin stehe die Möglichkeit der erweiterten Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht zu.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 9 Nr. 1 Satz 2 und 5 GewStG).

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben, die Gewerbesteuermessbescheide 1986 bis 1992 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 6. Dezember 1999 aufzuheben und die Gewerbesteuermessbeträge unter Berücksichtung der erweiterten Gewerbesteuerkürzung festzusetzen, sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung des Gewerbeverlustvortrags auf den 31. Dezember 1990, 31. Dezember 1991 und 31. Dezember 1992 in Gestalt der Einspruchsentscheidungen vom 6. Dezember 1999 aufzuheben und den Gewerbeverlustvortrag unter Berücksichtigung der beantragten Gewerbesteuermessbeträge festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).

Die Klägerin kann die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG für die Streitjahre in Anspruch nehmen. Die Ausnahmeregelung des Satzes 5 in der für die Streitjahre relevanten Fassung vor der Neufassung durch das Gesetz zur Umsetzung von EU-Richtlinien in nationales Steuerrecht und zur Änderung weiterer Vorschriften (EURLUmsG) vom 9. Dezember 2004 (BGBl. I 2004, 3310) greift nicht ein.

1.

Die Voraussetzungen von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG sind erfüllt.

a)

Gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG wird bei bestimmten Unternehmen die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen anstelle der Kürzungen um einen Hundertsatz des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehörenden Grundbesitzes auf Antrag um den Teil des Gewerbeertrags gekürzt, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. Dies gilt u.a. für ein Unternehmen, das ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet und nutzt. Mit der erweiterten Kürzung sollen vermögensverwaltende Grundstücksunternehmen, deren Einkünfte nur kraft Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegen, den vermögensverwaltenden Einzel- und Personenunternehmen gleichgestellt werden (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. Januar 2002 IV R 51/00, BFHE 198, 120 , BStBl II 2002, 873, unter 1.a der Gründe, m.w.N.).

b)

Die Klägerin unterhält als gewerblich geprägte Personengesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) einen Gewerbebetrieb mit der X-GmbH als einzige Komplementärin. Gemäß § 2 Abs. 1 GewStG unterliegt dieser Betrieb der Gewerbesteuer. In den Streitjahren beschränkten sich die Aktivitäten der Klägerin auf Grundstücksverwaltung. Insbesondere sind die Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels nach den Feststellungen des FG, an die der Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, nicht gegeben.

c)

Die seitens der Klägerin vorgenommene Sicherheitenbestellung steht der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht entgegen.

aa)

Nach dem mit dieser Vorschrift verfolgten Zweck ist die erweiterte Kürzung nicht nur dann ausgeschlossen, wenn die Verwaltung des eigenen Grundbesitzes die Grenzen zur Gewerblichkeit überschreitet (BFH-Urteile vom 28. Juni 1973 IV R 97/72, BFHE 109, 459, BStBl II 1973, 688; vom 18. April 2000 VIII R 68/98, BFHE 192, 100, BStBl II 2001, 359, unter II.3.b der Gründe, m.w.N.). Gleiches gilt grundsätzlich auch bei einer zur Grundstücksverwaltung hinzutretenden gewerblichen Betätigung, die nicht zu den in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG genannten unschädlichen Nebentätigkeiten zählt (BFH-Entscheidung in BFHE 192, 100, BStBl II 2001, 359, unter II.3.a der Gründe, m.w.N.). Die Grenzen zur Gewerblichkeit überschreitet die Verwaltung der Grundstücke hier nicht.

bb)

Nebentätigkeiten liegen unstreitig auch dann innerhalb des durch das Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG gezogenen Rahmens und sind ausnahmsweise nicht begünstigungsschädlich, wenn sie der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes im engeren Sinne dienen und als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten eigenen Grundstücksverwaltung und -nutzung angesehen werden können (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 26. Februar 1992 I R 53/90, BFHE 167, 557, BStBl II 1992, 738, unter II.1.b der Gründe, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 17. Oktober 2002 I R 24/01, BFHE 200, 54, BStBl II 2003, 355; Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz. 71, m.w.N.). Hierzu zählt etwa der Betrieb notwendiger Sondereinrichtungen für die Mieter und von notwendigen Sondereinrichtungen im Rahmen der allgemeinen Wohnungsbewirtschaftung, etwa die Unterhaltung von zentralen Heizungsanlagen, Gartenanlagen und ähnlichem. Die Sicherheitengestellung ist keine solche Tätigkeit.

cc)

Die streitigen Sicherheitengestellungen gehören auch nicht zum Katalog der begünstigten Nebentätigkeiten. Es handelt sich insbesondere nicht um die Verwaltung und Nutzung von Kapitalvermögen (BFH-Urteil vom 13. August 1997 I R 61/96, BFHE 184, 108, BStBl II 1998, 270, unter II.3.a der Gründe).

dd)

Die streitige Gestellung von Sicherheiten wahrt aber bereits als solche die Grenzen der grundstücksbezogenen Vermögensverwaltung i.S. von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Der Senat lässt offen, ob schon die Unentgeltlichkeit einer Tätigkeit als solche die Annahme einer schädlichen Nebentätigkeit i.S. von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ausschließt (so BFH-Urteil vom 31. Juli 1980 I R 30/77, BFHE 130, 543, BStBl II 1980, 662, unter 1.c der Gründe; hiergegen etwa Blümich/Gosch, a.a.O., § 9 GewStG Rz. 72, m.w.N. zum Streitstand). Denn dies ist jedenfalls für die auf Grundstücke bezogene unentgeltliche Bestellung von Sicherheiten zu bejahen (BFH-Urteile vom 17. Januar 2002 IV R 52/00, juris; in BFHE 198, 120 , BStBl II 2002, 873, unter 1.b der Gründe).

Der BFH hat die Übernahme der dinglichen Haftung gegen Entgelt durch Belastung des zum Betriebsvermögen zählenden Grundbesitzes einer Grundstücksverwaltungsgesellschaft mit einer Grundschuld als Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG beurteilt (BFH-Urteil in BFHE 184, 108, BStBl II 1998, 270). Dies gilt erst recht für die unentgeltliche Bestellung einer Grundschuld und aus den nachfolgenden Gründen auch im Streitfall.

Die in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG verwendeten Begriffspaare "Verwalten und Nutzen" und "Verwaltung und Nutzung" sind bedeutungsgleich mit dem einkommensteuerrechtlichen Begriff der privaten, d.h. nicht gewerblichen Vermögensverwaltung (BFH-Urteile vom 29. März 1973 I R 174/72, BFHE 109, 456, BStBl II 1973, 686; in BFHE 109, 459, BStBl II 1973, 688; in BFHE 167, 557, BStBl II 1992, 738; in BFHE 184, 108, BStBl II 1998, 270, m.w.N.). Eigener Grundbesitz wird verwaltet und genutzt, wenn er zum Zwecke der Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz eingesetzt wird, etwa durch Vermietung oder Verpachtung (vgl. BFH-Entscheidungen vom 16. April 1991 VIII R 74/87, BFHE 164, 347, BStBl II 1991, 844; vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617; vom 14. November 1995 VIII R 16/93, BFH/NV 1996, 466). Auch die Übernahme der dinglichen Haftung gegen oder ohne Entgelt durch Belastung des eigenen Grundbesitzes mit einer Grundschuld ist eine vermögensverwaltende Tätigkeit. Es geht dabei zwar nicht um Gebrauchsüberlassung; vielmehr wird das Absicherungspotenzial des Grundbesitzes genutzt. Auch diese Art der Nutzung ist aber eine Form der Fruchtziehung aus zu erhaltender Substanz und so dem Bereich der Vermögensverwaltung zugehörig (BFH-Urteil in BFHE 184, 108, BStBl II 1998, 270, unter II.3.b der Gründe, m.w.N.).

Das gilt jedenfalls für Fallgestaltungen, in denen die Sicherheitengestellung als solche nicht den Umfang einer gewerblichen Betätigung annimmt.

Zu der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes durch die Klägerin sind im Streitfall auch die gewährten Schuldmitübernahmen und Bürgschaften zu zählen (vgl. Blümich/Gosch, a.a.O., § 9 GewStG Rz. 59). Denn auch diese erfahren ihre Werthaltigkeit aus dem Grundbesitz der Klägerin. Sie können, wenn auch auf dem Wege eines entsprechenden Titels, nur aus dem Grundbesitz der Klägerin realisiert werden. Diese wirtschaftliche Gleichstellung von dinglichen und persönlichen Sicherheiten ist gerade bei Grundstücksgesellschaften geboten, deren persönliche Haftung wegen ihres auf die verwalteten Grundstücke bezogenen Gesellschaftszwecks bei wirtschaftlicher Betrachtung letztlich aus diesem Grundvermögen erwächst. Im Übrigen entspricht die wirtschaftliche Gleichbehandlung der genannten verschiedenen Arten von Sicherheiten dem üblichen Geschäftsverkehr. Auch in notariellen Grundschuldbestellungen zur Sicherung von Darlehen werden nicht selten neben der dinglichen Sicherheit abstrakte Schuldanerkenntnisse, d.h. persönliche Haftungsübernahmen, abgegeben.

2.

Die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist nicht gemäß Satz 5 ausgeschlossen.

a)

Gemäß § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung wird die erweiterte Kürzung nicht gewährt, wenn der Grundbesitz ganz oder zum Teil dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters oder Genossen dient. Der Gesetzgeber sieht in diesem Fall die Voraussetzungen für eine Begünstigung des Grundstücksunternehmens nicht mehr als gegeben an, weil bei einer Nutzung des Grundstücks im Gewerbebetrieb des Gesellschafters ohne Zwischenschaltung eines weiteren Rechtsträgers die Grundstückserträge in den Gewerbeertrag einfließen und damit der Gewerbesteuer unterliegen würden (vgl. BFH-Urteile vom 7. April 2005 IV R 34/03, BFHE 209, 133, BStBl II 2005, 576, unter II.2.a der Gründe; in BFHE 198, 120 , BStBl II 2002, 873; vom 26. Oktober 1995 IV R 35/94, BFHE 178, 572, BStBl II 1996, 76).

b)

Im Streitfall dient der Grundbesitz der Klägerin nicht dem Gewerbebetrieb eines ihrer Gesellschafter (§ 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG).

aa)

Als begünstigter Gewerbebetrieb kommt nur der der X-Wohnungs- und Aufbau GmbH & Co. KG in Betracht. Dieser Gewerbebetrieb ist aber nach der ständigen Rechtsprechung des BFH den Gesellschaftern der Klägerin zuzuordnen (Senatsurteil vom 15. Dezember 1998 VIII R 77/93, BFHE 187, 326, BStBl II 1999, 168, unter 1.a der Gründe, m.w.N.). Unabhängig von § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG sind die Gesellschafter einer Personengesellschaft als gewerbesteuerrechtliche Unternehmer des Betriebs zu betrachten (Senatsurteil in BFHE 187, 326, BStBl II 1999, 168, unter 1.c der Gründe, m.w.N.).

bb)

Die Bestellung von Grundschulden zur Sicherung von Krediten an die X-Wohnungs- und Aufbau GmbH & Co. KG erfüllt jedoch nicht die Voraussetzungen des "Dienens" i.S. von § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG. Hierfür genügt es nicht, dass vom Wert des Grundbesitzes der Klägerin auch die Werthaltigkeit der von ihr gestellten Sicherheiten abhängig war.

(1)

Angesichts des insoweit offenen Wortlauts des Gesetzes ist die qualitative Zuordnung des Grundbesitzes zum Gewerbebetrieb eines Gesellschafters i.S. von § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG entsprechend der Zwecksetzung der Norm zu bestimmen, bei einer gewerbesteuerpflichtigen Nutzung des Grundbesitzes der Gesellschaft durch die Gesellschafter die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zu versagen (BFH-Urteil in BFHE 198, 120 , BStBl II 2002, 873, unter 2.c der Gründe a.E.).

Zwar "dient" Grundbesitz dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters nicht nur dann, wenn er von diesem aufgrund eines Miet- oder Pachtvertrages genutzt wird. Es genügt vielmehr, dass er ihm allgemein "von Nutzen" ist (BFH-Urteil vom 28. Juli 1993 I R 35/92, I R 36/92, BFHE 172, 110, BStBl II 1994, 46, unter II.1.a der Gründe).

Die Zuordnung des Grundbesitzes zum Gewerbebetrieb des Gesellschafters setzt aber voraus, dass es sich bei dem Grundbesitz um Betriebsvermögen des Gesellschafters handeln würde (BFH-Urteil in BFHE 198, 120 , BStBl II 2002, 873, unter II.2.c der Gründe, m.w.N.; vgl. auch Senatsurteil in BFHE 187, 326, BStBl II 1999, 168, unter 1.a, 2.b der Gründe). Wie eigener Grundbesitz i.S. von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nur der zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörende Grundbesitz ist (BFH-Urteil vom 22. Januar 1992 I R 61/90, BFHE 167, 144 , BStBl II 1992, 628), so ist auch im Rahmen von § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG ein Dienen nur anzunehmen, wenn das fragliche Grundvermögen Betriebsvermögen bzw. Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters wäre. § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG soll eine Bevorzugung der Gesellschaften gegenüber Einzelpersonen vermeiden (vgl. BFH-Urteile vom 24. September 1969 I 206/64, BFHE 97, 40, BStBl II 1969, 738; vom 18. Dezember 1974 I R 10/73, BFHE 114, 437, BStBl II 1975, 268; in BFHE 178, 572, BStBl II 1996, 76). Dementsprechend liegt dann keine reine Vermögensverwaltung mehr vor, wenn die Nutzung des Grundstücks auch bei einer Einzelperson eine Einbeziehung der Grundstückserträge in den Gewerbeertrag nach sich ziehen würde (BFH-Urteil in BFHE 178, 572, BStBl II 1996, 76, unter 2.b der Gründe, m.w.N.).

Demzufolge ist entscheidend, dass der Grundbesitz ohne die Zwischenschaltung der Gesellschaft zum gewerblichen (Sonder-)Betriebsvermögen des Gesellschafters gehören würde und die Grundstückserträge auch bei einer gedachten Einzelperson, die den fraglichen Grundbesitz Dritten entsprechend überlassen würde, in den Gewerbeertrag einzubeziehen wären.

(2)

Im Streitfall läge ohne Zwischenschaltung der Klägerin für die Anwendung von § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG hinsichtlich des Grundbesitzes der Klägerin weder notwendiges Betriebsvermögen noch gewillkürtes Betriebsvermögen der Gesellschafter vor.

Um notwendiges Betriebsvermögen handelt es sich nicht, weil auch bei einem Einzelunternehmen die Sicherungsgestellung durch eine entsprechende Nutzung von Grundvermögen nicht die Eigenschaft dieses Grundvermögens als notwendiges Betriebsvermögen begründen würde (BFH-Urteile vom 13. Oktober 1993 X R 81/91, BFH/NV 1984, 620; vom 8. Dezember 1993 XI R 16/93, BFH/NV 1994, 631), um gewillkürtes Betriebsvermögen handelt es sich nicht, weil allein die grundsätzliche Möglichkeit, zur Besicherung betrieblicher Schulden genutzte Grundstücke dem gewillkürten Betriebsvermögen zuzuordnen, noch nicht zu einem Dienen i.S. von § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG führt. Zum anderen ist auch die Sicherheitengestellung nicht der typische Fall einer konkludenten Willkürung von Grundstücken zu gewerblichem Betriebsvermögen. Denn ein betrieblicher Nutzungs- und Funktionszusammenhang wird durch die Sicherheitengestellung als solche noch nicht hergestellt. Gewerblich tätige Steuerpflichtige haben einen weiten Spielraum, aus wirtschaftlich verständlichen Gründen Wirtschaftsgüter dem gewillkürten Betriebsvermögen zuzuordnen, insbesondere bei Grundstücken, die eine von besonderen Risiken freie Vermögensanlage darstellen und geeignet sind, die Wirtschaftskraft eines Gewerbebetriebs etwa auch als Liquiditätsreserve zu stärken (vgl. BFH-Beschluss vom 7. November 1995 III B 66/93, BFH/NV 1996, 327, unter 1. der Gründe, m.w.N.). Die Eignung zur Liquiditätsreserve ermöglicht nur eine entsprechende Verwendungsentscheidung des Steuerpflichtigen durch einen Akt der Willkürung, der durch eine entsprechende Einlage des Grundstücks in das Betriebsvermögen dokumentiert werden muss. Der mit der Besicherung hergestellte Haftungszusammenhang ist aber noch keine Einlage.

(3)

Daraus, dass Kapitalgesellschaften kein gewillkürtes Betriebsvermögen bilden können, vielmehr jegliches Vermögen der Kapitalgesellschaft Betriebsvermögen darstellt, folgt im Streitfall nichts anderes. § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG gewährt eine rechtsformneutrale Begünstigung (s. oben 1.a). Danach ist unabhängig von der Rechtsform allein darauf abzustellen, ob die fragliche Nutzung des Grundbesitzes in der Person des Gesellschafters der Gewerbesteuer unterläge.

3.

Die Sache ist entscheidungsreif. Bei Berücksichtigung der erweiterten Gewerbesteuerkürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG, deren --der Höhe nach unstreitige-- Beträge sich aus den ursprünglichen Gewerbesteuermessbescheiden für die Jahre 1986 bis 1992 ergeben, ist der Gewerbesteuermessbetrag für alle Streitjahre auf 0 DM festzusetzen. Dieser einheitliche Gewerbesteuermessbetrag ergibt sich bereits nach Abzug der erweiterten Kürzungsbeträge und des Freibetrags des § 11 Abs. 1 GewStG von der für das jeweilige Streitjahr --entsprechend den geänderten Gewerbesteuermessbescheiden des FA-- zu berücksichtigenden Summe des Gewinns aus Gewerbebetrieb und der gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnungen.

Die angefochtenen Bescheide über die Feststellung der vortragsfähigen Gewerbeverluste auf den 31. Dezember 1990, 31. Dezember 1991 und 31. Dezember 1992 werden dahin abgeändert, dass bei der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes jeweils die Beträge anzusetzen sind, die sich bei Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Urteils geänderten Besteuerungsgrundlagen der Gewerbesteuermessbescheide 1986 bis 1992 ergeben. Die Berechnung der vortragsfähigen Verluste wird gemäß § 100 Abs. 2 FGO dem FA übertragen.