BFH IV R 7/03

Gründe

Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR, die Anfang 1993 gegründet wurde und deren Gesellschafter in den Streitjahren (1993 und 1994) V mit 70 v.H. und sein Sohn (S) mit 30 v.H. waren. V hatte bei Gründung der Klägerin sein bisheriges Einzelunternehmen eingebracht. Dessen Geschäftsgegenstand war ursprünglich der Betrieb einer Bauunternehmung gewesen, hatte sich aber durch eine 1978 vollzogene Betriebsaufspaltung auf die Vermietung wesentlicher Betriebsgrundlagen an die A-GmbH reduziert. An der A-GmbH waren vor 1993 V mit 67 v.H. und S mit 33 v.H. beteiligt; in den Streitjahren beliefen sich die Beteiligungen von V auf 10 v.H. und von S auf 90 v.H.

Bereits 1984 hatte sich V auch an der Bauträger-GmbH (B-GmbH) beteiligt. Nachdem er zunächst nur zu einem Drittel an dieser Gesellschaft beteiligt gewesen war, übernahm er Ende 1992 sämtliche Anteile. Die B-GmbH unterhielt Geschäftsbeziehungen zur A-GmbH und beauftragte sie mit Bauprojekten, die einen erheblichen Anteil am Umsatz der A-GmbH ausmachten:

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Im Jahr 1992 geriet die B-GmbH in Zahlungsschwierigkeiten. Eine Insolvenz konnte nur dadurch abgewendet werden, dass V zwei Darlehen in Höhe von 500 000 DM und 250 000 DM gewährte. Die Zahlung wurde über ein Konto der A-GmbH abgewickelt.

In den Streitjahren gewährte die Klägerin der B-GmbH folgende Darlehen:

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Auch hier wurden die Darlehensbeträge von einem Konto der A-GmbH überwiesen und dem Verrechnungskonto der Klägerin bei der A-GmbH belastet. Die Klägerin behandelte die Darlehensforderungen als Betriebsvermögen, buchte sie aber jeweils zum Jahresende als wertlos aus. Dies begründete sie damit, dass sie auf die Rückzahlung verzichtet habe, um die B-GmbH vor dem Konkurs zu bewahren.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte die Wertberichtigungen nicht an und behandelte außerdem die von der Klägerin vereinnahmten Darlehenszinsen von 43 750 DM (1993) bzw. 92 654 DM (1994) als Betriebseinnahmen. Gegen die entsprechend erlassenen Gewinnfeststellungs- und Gewerbesteuermessbescheide erhob die Klägerin erfolglos Einspruch. Nach Klageerhebung wegen "Einkommensteuer und Gewerbesteuer 1993 und 1994 sowie Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes per 31.12.1993 und 1994" ergingen am 26. Mai 1999 geänderte Bescheide, die die Klägerin nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) a.F. fristgerecht zum Gegenstand des Verfahrens erklärt hat.

Das Finanzgericht (FG) legte die Klage "wegen Einkommensteuer" als solche gegen die Gewinnfeststellungsbescheide aus und hielt sie insoweit überwiegend für unbegründet. Das FA habe zu Recht die Darlehensverluste nicht anerkannt, denn die Darlehen seien nicht Betriebsvermögen der Klägerin gewesen. Begründet sei die Klage deshalb nur insoweit, als konsequenterweise auch die Darlehenszinsen entgegen der Handhabung des FA keine Betriebseinnahmen darstellten.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils, soweit es die Gewinnfeststellungen 1993 und 1994 sowie Gewerbesteuermessbeträge 1993 und 1994 betrifft, und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

Unabhängig davon, ob die Zahlungen an die B-GmbH als Zuführung von Fremdkapital durch die Klägerin oder als verdeckte Einlage des V anzusehen sind, kann die drohende Insolvenz der B-GmbH im Wege einer Teilwertabschreibung Auswirkung auf die angefochtenen Gewinnfeststellungen haben.

1.

Sind die Zahlungen entsprechend ihrer vertraglichen Bezeichnung als Darlehen an die B-GmbH anzusehen, müssen die Darlehensforderungen von der Klägerin als notwendiges Betriebsvermögen aktiviert werden.

a)

Gewährt eine gewerblich tätige Personengesellschaft ein Darlehen, so gehört die Darlehensforderung zu ihrem Gesellschaftsvermögen (§ 718 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB-- i.V.m. § 105 Abs. 2 und 3, § 161 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs --HGB--). Die Darlehensforderung ist demzufolge entsprechend dem Vollständigkeitsgebot (§ 246 Abs. 1 HGB) als Vermögensgegenstand in der Handelsbilanz der Gesellschaft auszuweisen. Wird die Darlehensforderung später uneinbringlich, ist sie gewinnmindernd abzuschreiben (§ 253 Abs. 2, 3 HGB). Nach dem Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) ist die in der Handelsbilanz ausgewiesene Darlehensforderung grundsätzlich auch als Wirtschaftsgut bei der steuerlichen Gewinnermittlung anzusetzen, und zwar selbst dann, wenn der Zweck der Gesellschaft nicht in der Vergabe von Darlehen, sondern in der Durchführung anderer Geschäfte besteht (vgl. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG). Wird die Darlehensforderung später ganz oder teilweise uneinbringlich, so ist dem durch gewinnmindernden Ansatz der Forderung mit dem niedrigeren Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EStG) Rechnung zu tragen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. Mai 1996 IV R 64/93, BFHE 180, 380, BStBl II 1996, 642).

b)

Die handelsrechtliche Zurechnung eines Wirtschaftsguts zum Gesellschaftsvermögen ist jedoch nicht allein maßgeblich für dessen Zuordnung zum steuerlich relevanten Betriebsvermögen der gewerblich tätigen Mitunternehmerschaft. Vielmehr kommt unter Heranziehung der steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften, insbesondere nur solchen Wirtschaftsgütern die Eigenschaft des Betriebsvermögens zu, die von den Mitunternehmern bzw. der Mitunternehmerschaft dazu eingesetzt werden, dem Betrieb zur Gewinnerzielung im Rahmen der nachhaltigen Betätigung zu dienen. Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens gehören daher nicht zum Betriebsvermögen, wenn ihre Zugehörigkeit zum Gesellschaftsvermögen nicht betrieblich veranlasst ist (BFH-Urteil vom 19. Juli 1984 IV R 207/83, BFHE 142, 42, BStBl II 1985, 6, m.w.N.).

c)

Eine betriebliche Veranlassung ist dann verneint worden, wenn beim Erwerb eines Wirtschaftsguts bereits erkennbar war, dass es dem Betrieb der Personengesellschaft keinen Nutzen, sondern nur Verluste bringen werde (BFH-Urteil vom 2. März 1967 IV 32/63, BFHE 88, 323, BStBl III 1967, 391). Ebenso ist die betriebliche Veranlassung in den Fällen verneint worden, in denen eine Personengesellschaft einem Gesellschafter (BFH-Urteil in BFHE 180, 380, BStBl II 1996, 642) oder einer anderen Personengesellschaft, an der ihr Hauptgesellschafter zu 40 v.H. beteiligt war (BFH-Urteil in BFHE 142, 42, BStBl II 1985, 6), ein Darlehen unter Bedingungen eingeräumt hatte, die es als ausgeschlossen erscheinen ließen, dass die Gesellschaft einem fremden Dritten Geld unter diesen Bedingungen zur Verfügung gestellt haben würde. Nach dem BFH-Urteil vom 7. März 1978 VIII R 38/74 (BFHE 124, 533, BStBl II 1978, 378) gehört im Falle einer Betriebsaufspaltung eine Darlehensforderung des Besitzunternehmens in der Rechtsform des Einzelunternehmens gegen die Betriebsgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens, wenn das Darlehen dazu dient, die Vermögens- und Ertragslage der Betriebsgesellschaft zu verbessern und damit den Wert der Beteiligung des Besitzunternehmens an der Betriebsgesellschaft zu erhalten oder zu erhöhen. Etwas anderes gilt nur dann, wenn die Darlehensaufnahme durch die Betriebsgesellschaft zur Verbesserung ihrer Vermögens- und Ertragslage weder notwendig noch zweckmäßig war, sondern festgestellt werden kann, dass für die Darlehenshingabe lediglich private Erwägungen, z.B. der Wunsch nach einer günstigen Kapitalanlage maßgebend waren. Ist das Besitzunternehmen eine Personengesellschaft, gehört ein der Betriebs-GmbH gewährtes Darlehen jedoch stets zu ihrem Betriebsvermögen (BFH-Urteil vom 19. Oktober 2000 IV R 73/99, BFHE 193, 354, BStBl II 2001, 335).

d)

In Fortführung dieser Grundsätze muss auch ein Darlehen, das die Besitz-Personengesellschaft einem Geschäftspartner der Betriebs-GmbH gewährt, grundsätzlich als betrieblich veranlasst angesehen und damit dem notwendigen Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft zugeordnet werden. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz kommt nur dann in Betracht, wenn zwischen Besitzgesellschafter und Geschäftspartner der Betriebs-GmbH persönliche Beziehungen bestehen, ein wirtschaftlicher Nutzen des Darlehens für die Betriebs-GmbH nicht zu erkennen ist und außerdem das Darlehen unter Bedingungen gewährt wurde, unter denen die Besitzgesellschaft einem fremden Dritten keine finanziellen Mittel zur Verfügung gestellt haben würde. In jenem Fall wäre die Darlehensgewährung als Entnahme zu behandeln und es wäre weiter von einer verdeckten Einlage des Besitzgesellschafters in die Kapitalgesellschaft auszugehen, die Geschäftspartner der Betriebs-GmbH ist (s. hierzu unter 2.).

e)

Sind die von der Klägerin geleisteten Zahlungen an die B-GmbH als Darlehen zu beurteilen, müssen die Darlehensforderungen nach den vorstehenden Grundsätzen als notwendiges Betriebsvermögen der Klägerin behandelt werden. Die B-GmbH war in den Streitjahren Geschäftspartnerin der Betriebsgesellschaft (A-GmbH). Von dem Gesamtumsatz der Betriebsgesellschaft entfiel ein nicht unerheblicher Anteil auf Leistungen an die B-GmbH, nämlich selbst nach Eintritt des Finanzbedarfs noch mehr als 20 v.H. Zuvor hatte der Umsatzanteil noch deutlich höher gelegen und fast 50 v.H. betragen. Die Darlehensgewährung an die B-GmbH konnte für die Betriebsgesellschaft vorteilhaft sein, weil sie zur finanziellen Stützung eines wichtigen Kunden und damit zur Sicherung künftiger Umsätze der Betriebsgesellschaft beitrug. Bei dieser Sachlage kommt es nicht darauf an, ob die Darlehen zu fremdüblichen Bedingungen gewährt wurden.

2.

Sind die Zahlungen an die B-GmbH hingegen entgegen der vertraglichen Gestaltung nicht als Darlehen der Klägerin, sondern als verdeckte Einlage des V zu beurteilen, handelt es sich insoweit um nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung. Diese sind in der Sonderbilanz des V bei der Klägerin zu aktivieren, denn die Anteile des V an der B-GmbH sind notwendiges Sonderbetriebsvermögen II des V bei der Klägerin.

a)

Zum Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers gehören alle Wirtschaftsgüter, die dazu geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des Mitunternehmers (Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 1992 VIII R 2/87, BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, m.w.N.; BFH-Beschluss vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a bb der Gründe; BFH-Urteil vom 3. März 1998 VIII R 66/96, BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383). Sonderbetriebsvermögen II ist anzunehmen, wenn die dem Mitunternehmer gehörenden Wirtschaftsgüter zur Begründung oder Stärkung seiner Beteiligung eingesetzt werden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10. November 1994 IV R 15/93, BFHE 176, 535 , BStBl II 1995, 452). Ein solches Wirtschaftsgut kann auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sein (ebenfalls ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile in BFHE 168, 322, BStBl II 1993, 328, m.w.N.; in BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383; vom 23. Januar 2001 VIII R 12/99, BFHE 194, 397 , BStBl II 2001, 825).

b)

Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kann die Beteiligung des Gesellschafters an einer Personengesellschaft dadurch stärken, dass sie für das Unternehmen der Personengesellschaft wirtschaftlich vorteilhaft ist. Dementsprechend hat der BFH eine Kapitalbeteiligung dem Sonderbetriebsvermögen II zugeordnet, wenn zwischen dem Unternehmen der Personengesellschaft und der Kapitalgesellschaft eine enge wirtschaftliche Verflechtung besteht und der Mitunternehmer ggf. zusammen mit anderen Mitunternehmern die Kapitalgesellschaft beherrscht. In besonderem Maße besteht eine derartige Verflechtung, wenn die Kapitalgesellschaft Betriebsgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung mit einer Mitunternehmerschaft ist. Die beide Unternehmen beherrschende Person oder Personengruppe verwirklicht ihren einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durch die Geschäftstätigkeit der Betriebs-Kapitalgesellschaft. Deshalb sieht der BFH die von den Mitunternehmern gehaltenen Anteile an einer Betriebs-GmbH als notwendiges Sonderbetriebsvermögen II der Besitz-Personengesellschaft an (BFH-Urteile vom 16. April 1991 VIII R 63/87, BFHE 164, 513, BStBl II 1991, 832; vom 30. März 1999 VIII R 15/97, BFH/NV 1999, 1468; s. auch BFH-Urteil vom 18. Dezember 2001 VIII R 27/00, BFHE 197, 483, BStBl II 2002, 733).

c)

Nicht anders als die Anteile an der Betriebsgesellschaft können Anteile an solchen Kapitalgesellschaften zu beurteilen sein, die mit der Betriebsgesellschaft in einer für diese vorteilhaften und nicht nur kurzfristigen Geschäftsbeziehung stehen. Denn auch solche Beteiligungen sichern über das Ergebnis der Betriebsgesellschaft letztlich den Geschäftserfolg der Besitzgesellschaft. Damit stärken sie zugleich die Beteiligung des Besitzgesellschafters. Diese Wirkung ist nicht lediglich ein Reflex der Beteiligung an dem Geschäftspartner der Betriebsgesellschaft, sondern deren zwangsläufige und beabsichtigte Folge (Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 23. Januar 1992 XI R 36/88, BFHE 167, 491, BStBl II 1992, 721). Eine solche Beteiligung ist deshalb dem notwendigen Sonderbetriebsvermögen II bei der Besitzgesellschaft zuzuordnen.

3.

Die Sache ist nicht entscheidungsreif.

a)

Zwar steht nach den vorstehenden Erwägungen fest, dass die Zahlungen an die B-GmbH zu einer Erhöhung von Aktivposten entweder in der Gesamthandsbilanz oder der Sonderbilanz des V geführt haben und dass Teilwertminderungen eine Gewinnminderung zur Folge haben müssen. Das FG hat aber --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- keine Feststellungen zur Höhe des Teilwerts getroffen. Es erhält durch die Zurückverweisung Gelegenheit, die erforderlichen Feststellungen dafür zu treffen, ob und ggf. zu welchem Teil die Zahlungen an die B-GmbH als Darlehen oder Anschaffungskosten auf die Beteiligung zu beurteilen sind und mit welchem Wert die betreffende Bilanzposition zu den Bilanzstichtagen zu bilanzieren ist. Dabei werden die Unterschiede bei der Bewertung von Forderungen und Beteiligungen (vgl. hierzu etwa Senatsurteil vom 6. November 2003 IV R 10/01, BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416) sowie die Besonderheiten bei Sanierungszuschüssen (vgl. etwa BFH-Urteil vom 18. Dezember 1990 VIII R 158/86, BFH/NV 1992, 15) zu beachten sein.

b)

Von den Feststellungen hängt ab, in welchem Umfang die Klage Erfolg hat. Den Gewinnminderungen infolge von Teilwertabschreibungen sind antragsgemäß die damit zusammenhängenden Gewinnerhöhungen durch Herabsetzung der Gewerbesteuerrückstellungen gegenüberzustellen. Je nach Behandlung der Zahlungen als Darlehen oder verdeckte Einlage müssen die von der Klägerin vereinnahmten Darlehenszinsen entweder als Betriebseinnahmen der Klägerin oder als Sonderbetriebseinnahmen des V in Gestalt einer verdeckten Gewinnausschüttung behandelt werden.