BFH

Tatbestand:

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb die (alte) A-Apotheke in H in gemieteten Räumen. Der Mietvertrag lief bis zum Jahre 1983. Vertragsverhandlungen über eine Verlängerung des Mietvertrages scheiterten an Streitigkeiten mit dem Vermieter. Deshalb bemühte sich der Kläger "zwecks Existenzsicherung" um den Erwerb einer neuen Apotheke. Am 28. August 1976 erwarb er die B-Apotheke, W-Straße 9 in H, indem er in den zwischen den Apothekern C und D geschlossenen Übertragungsvertrag eintrat. Die B-Apotheke lag in unmittelbarer Nachbarschaft der alten A-Apotheke (W-Straße 16). Von dem Kaufpreis in Höhe von 750 000 DM entfielen 480 000 DM auf "den goodwill", 180 000 DM auf die Einrichtung und 90 000 DM auf den Warenbestand. Außerdem erwarben die Kläger am 24. August 1976 als Miteigentümer zu je 1/2 das Grundstück W-Straße 9 zum Kaufpreis von 350 000 DM.

Der Kläger vermietete die B-Apotheke zunächst an den Apotheker S. Der Mietvertrag war befristet bis zum 31. August 1981; er enthielt eine Verlängerungsklausel. Mit Vertrag vom 31. August 1976 verkaufte der Kläger dem Mieter die Apothekeneinrichtung und den Warenbestand für 280 000 DM zuzüglich 11 % Mehrwertsteuer. Dabei sollten vereinbarungsgemäß 180 000 DM auf die Einrichtung und 100 000 DM auf den Warenbestand entfallen. Für den Fall der Beendigung des Mietvertrages sollte der Mieter zur Rückübertragung der Apothekeneinrichtung samt Inventar an den Kläger verpflichtet sein; das Warenlager war in einem dem normalen Apothekenbetrieb entsprechenden Umfang zu den bei Übernahme vereinbarten Bedingungen vom Kläger zurückzunehmen.

Im Jahre 1979 konnte der Kläger zum Betrieb einer Apotheke geeignete Räume in günstigerer Lage als die B-Apotheke für die Dauer von 30 Jahren mieten. Dort betreibt er die neue A-Apotheke. Mit Wirkung zum 2. Januar 1981 veräußerte er die B-Apotheke an S. Das Grundstück W-Straße 9 veräußerten die Kläger an Frau S. Für das Apothekengrundstück wurde ein Kaufpreis von 550 000 DM, für den Goodwill 180 000 DM angesetzt. Für einen - im Revisionsverfahren nicht mehr streitigen - Konkurrenzverzicht erhielt der Kläger 170 000 DM; hiernach darf er in H und Umkreis von 5 km keine Apotheke betreiben, wenn er die neue A-Apotheke aufgibt.

In der Buchführung und den Bilanzen des Klägers fanden der Erwerb der B-Apotheke, die Vermietung und der Verkauf von Einrichtung und Warenbestand keinen Niederschlag. Die Kläger erklärten insoweit Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

Nach einer Außenprüfung erhöhte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) den gewerblichen Gewinn und den Gewerbeertrag des Klägers um die Einnahmen aus der Vereinbarung des Konkurrenzverzichts. Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage begehrte der Kläger, einkommen- und gewerbesteuerrechtlich einen Verlust aus der Veräußerung der B-Apotheke in Höhe von 87 700 DM anzuerkennen. Der Ankauf der Apotheke sei betrieblich veranlaßt gewesen, da er, der Kläger, sich seine berufliche Existenz habe sichern wollen. Die B-Apotheke sei im Jahre 1976 notwendiges Betriebsvermögen geworden. Eine private Nutzung von Geschäftswert und Warenlager sei undenkbar. In rechtlicher Hinsicht sei die Unterscheidung zwischen notwendigem und gewillkürtem Betriebsvermögen nicht gerechtfertigt.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts. Sie meinen weiterhin, die B-Apotheke sei notwendiges Betriebsvermögen gewesen. Er, der Kläger, habe die B-Apotheke mit dem Gebäude erworben, um sie - falls der Mietvertrag für die (alte) A-Apotheke nicht verlängert werden sollte - selbst zu betreiben. Der objektive Zusammenhang des Erwerbs mit dem Betrieb der alten A-Apotheke ergebe sich aus der räumlichen Nähe zur (alten) A-Apotheke. Dies gelte ungeachtet der "Zwischenlösung" durch Verpachtung an den Apotheker S. Die spätere Verwendung des Wirtschaftsguts könne kein allein entscheidendes Kriterium für die steuerrechtliche Beurteilung sein. Das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 6. Dezember 1977 VIII R 29/75 (BFHE 124, 424, BStBl II 1978, 330) habe ausdrücklich anerkannt, daß es für die Annahme von notwendigem Betriebsvermögen ausschließlich auf den Willen des Steuerpflichtigen beim Erwerb des Wirtschaftsguts ankomme; die Absicht, Vorratsgelände oder ein Anlageobjekt zu erwerben, reiche für die Annahme von notwendigem Betriebsvermögen aus.

Diese Rechtslage werde durch das BFH-Urteil vom 11. November 1987 I R 7/84 (BFHE 152, 84, BStBl II 1988, 424) bestätigt.

Während des Revisionsverfahrens ist der angegriffene Einkommensteuerbescheid geändert worden. Die Kläger haben den Änderungsbescheid zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.

Die Kläger beantragen sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und unter Abänderung der angefochtenen Bescheide die Einkommensteuer und den einheitlichen Gewerbesteuermeßbetrag für 1981 unter Berücksichtigung eines Veräußerungsverlustes in Höhe von 87 700 DM neu festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es weist ergänzend darauf hin, daß sich die Behandlung der B-Apotheke als notwendiges Betriebsvermögen auch nach den Grundsätzen von Treu und Glauben verbiete. Der Kläger habe sich im Jahre 1976 eindeutig dafür entschieden, die erworbenen Wirtschaftsgüter und das der Apotheke teilweise dienende Gebäude in seinem Privatvermögen zu belassen. So habe er zunächst den Überschuß aus dem sofortigen Weiterverkauf des Warenbestandes und des Inventars als außerbetrieblichen Vorgang unbesteuert gelassen; darüber hinaus habe er über Jahre hinweg Gewerbesteuer gespart. Auch die Beendigung des Pachtverhältnisses Ende 1980 und die Veräußerung der verpachteten Wirtschaftsgüter an den bisherigen Pächter hätten dem Kläger zunächst - aus seiner damaligen Sicht folgerichtig - keine Veranlassung gegeben, Gewinne oder Verluste aus dem Objekt "B-Apotheke" zu erklären.

Entscheidungsgründe

I. Einkommensteuer

1. Zu Recht hat das FG den Gedanken nicht weiterverfolgt, die B-Apotheke - Geschäftswert und Grundstücksanteil - könne nach den Grundsätzen über die Betriebsverpachtung bis zu einer ausdrücklichen Aufgabeerklärung zum (notwendigen) Betriebsvermögen gehört haben. Diese Grundsätze gelten nur bei Verpachtung eines zuvor vom Verpächter selbst geführten oder bewirtschafteten Betriebes bzw. Teilbetriebes (BFH-Urteil vom 20. April 1989 IV R 95/87, BFHE 157, 365, BStBl II 1989, 863; nunmehr auch Abschn. 139 Abs. 5 Satz 20 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - 1990).

In Fällen wie dem vorliegenden ist es nicht bereits aus Rechtsgründen ausgeschlossen, einen derivativ erworbenen Geschäftswert - jedenfalls vorübergehend für die Zeitdauer seiner entgeltlichen Überlassung an Dritte - als im Privatvermögen fortbestehend anzusehen. Bei der Verpachtung einer Einzelfirma ist im Regelfall anzunehmen, daß der Geschäftswert im Vermögen des Verpächters bleibt und nur zur Nutzung überlassen wird (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juni 1989 I R 25/88, BFHE 158, 97, BStBl II 1989, 982, unter 3.). Dies gilt auch für den Fall, daß die Betriebsverpachtung zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führt (§ 21 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes - EStG -), weil beispielsweise wie hier die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen des Verpächterwahlrechts nicht vorliegen. Zwar hat der erkennende Senat im Urteil vom 4. April 1989 X R 49/87 (BFHE 156, 214, 217, BStBl II 1989, 606) ausgeführt, auch der derivativ erworbene Geschäftswert sei - ebenso wie der originär erworbene - außerhalb eines Betriebsvermögens nicht denkbar. Diese Aussage hat jedoch zur Voraussetzung, daß der Betrieb nicht von vornherein dem Privatvermögen zuzurechnen ist.

2. Indes hält die Annahme des FG, das hälftige Miteigentum am Grundstück nebst Gebäude, soweit es Zwekken der B-Apotheke diente, sowie der Geschäftswert der B-Apotheke seien Privatvermögen des Klägers geworden, einer revisionsgerichtlichen Prüfung nicht stand. Es ist nicht auszuschließen, daß das FG die rechtlichen Voraussetzungen für die Annahme von notwendigem Betriebsvermögen verkannt hat. Jedenfalls ist seine Würdigung des Sachverhalts nicht frei von Rechtsfehlern (unten 3.).

a) Zum Betriebsvermögen gehören alle Wirtschaftsgüter, die aus betrieblicher Veranlassung angeschafft, hergestellt oder eingelegt werden. Eine betriebliche Veranlassung liegt vor, wenn ein objektiver wirtschaftlicher und tatsächlicher Zusammenhang mit dem Betrieb besteht (BFH-Urteile in BFHE 152, 84, BStBl II 1988, 424, und vom 9. August 1989 X R 20/86, BFHE 158, 316, BStBl II 1990, 128). In vielen Fällen wird sich das Vorliegen dieser Merkmale ohne weiteres daraus ergeben, daß ein Wirtschaftsgut im laufenden Geschäftsbetrieb angeschafft oder hergestellt wird. In anderen Fällen wird der gegenständliche Umfang der gewerblichen Tätigkeit anhand der betrieblichen Zwecksetzung und Planung des Steuerpflichtigen näher ermittelt werden müssen.

b) Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG) können solche des notwendigen oder des gewillkürten Betriebsvermögens sein. Sie sind notwendiges Betriebsvermögen, wenn und soweit sie unmittelbar für eigene betriebliche Zwecke genutzt werden. Sie müssen objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sein (BFH-Urteil vom 1. Dezember 1976 I R 73/74, BFHE 121, 135, BStBl II 1977, 315, m. w. N.). Das Wirtschaftsgut muß, wenn auch nicht unentbehrlich oder notwendig i. S. von "erforderlich", so doch sich in gewisser Weise auf den Betriebsablauf beziehen und ihm zu dienen bestimmt sein (BFH-Urteil vom 19. Februar 1987 IV R 175/85, BFHE 149, 193, BStBl II 1987, 430). Abzustellen ist auf die tatsächliche Zweckbestimmung, also die konkrete Funktion des Wirtschaftsguts im Betrieb (vgl. BFH-Urteil vom 22. Januar 1981 IV R 107/77, BFHE 133, 168, 171, BStBl II 1981, 564, 566). Die Bestimmung erfordert eine endgültige Funktionszuweisung; dies ist auch schon die abschließende Bestimmung, daß das Wirtschaftsgut in Zukunft betrieblich genutzt wird. An dieser Voraussetzung fehlt es, wenn der Einsatz des Wirtschaftsguts im Betrieb erst als möglich in Betracht kommt, aber noch nicht sicher ist (vgl. Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 9. Aufl., 1990, § 4 Anm. 32 c; Woerner, Steuerberater-Jahrbuch - StbJb - 1989/90, 207, 224; Plükkebaum in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 4 RdNr. B 110; vgl. hierzu auch den vom BFH im Urteil vom 15. April 1981 IV R 129/78, BFHE 133, 282, BStBl II 1981, 618 entschiedenen Fall, in dem der BFH das von einem freiberuflichen Ingenieur zum Zweck der Betriebserweiterung - nach "fest geplanter" Aufnahme des noch in Ausbildung befindlichen Sohnes in die Praxis - erworbene Grundstück unter dem rechtlichen Aspekt des gewillkürten Betriebsvermögens behandelt hat).

c) Ein Wirtschaftsgut kann danach als Anlageobjekt oder als auf Vorrat gehalten dem notwendigen Betriebsvermögen zugehören; dies setzt aber voraus, daß eine andere als die betriebliche Verwendung nach den objektiven Gegebenheiten künftig nicht in Betracht kommen wird. Ein unbebautes, an das Betriebsgelände angrenzendes Grundstück, dem ein bestimmter Zweck im Rahmen des Betriebes nicht erkennbar zugewiesen wurde, ist demnach nicht zwingend dem notwendigen Betriebsvermögen zuzuordnen (vgl. - beiläufig - BFH-Urteil vom 21. Juli 1987 VIII R 302/82, BFH/NV 1989, 304).

Hat hingegen der Steuerpflichtige einem Wirtschaftsgut eine seinem Betrieb dienende Funktion endgültig zugewiesen, auch wenn der konkrete Einsatz des Wirtschaftsguts im Betrieb erst in der Zukunft liegt, so bedarf es für die Zurechnung zum notwendigen Betriebsvermögen keiner weiteren Willenserklärung des Steuerpflichtigen, insbesondere keiner diesbezüglichen Erklärung oder Buchung. Vielmehr treten die steuerlichen Folgen der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen kraft Gesetzes ein (vgl. § 38 der Abgabenordnung - AO 1977 -). Aus Gründen der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung steht es nicht mehr im Belieben des Steuerpflichtigen, ein Wirtschaftsgut ohne Änderung der konkreten Verwendung als Privatvermögen zu behandeln.

3. Ob ein Gegenstand durch Erwerb zu einem Wirtschaftsgut des notwendigen Betriebsvermögens geworden ist, ist im wesentlichen Tatfrage (vgl. BFH-Urteile in BFHE 124, 424, BStBl II 1978, 330; vom 7. März 1985 IV R 98/82, BFH/NV 1985, 29).

Das FG hat das Gesamtergebnis des Verfahrens nicht rechtsfehlerfrei gewürdigt. Es hat wesentliche Teile des unstreitigen Sachverhalts nicht erkennbar in seine Überzeugungsbildung (§ 96 FGO) einbezogen.

a) Das FG hat einen steuerrechtlich ausgleichsfähigen Veräußerungsverlust deswegen nicht anerkannt, weil der Kläger den Erwerb der B-Apotheke und des anteiligen Apothekengrundstücks zulässigerweise als privaten Vorgang behandelt habe. Zwar könne im Streitfall für die Annahme von notwendigem Betriebsvermögen sprechen, daß die B-Apotheke "ähnlich einem Vorratsvermögen" betrieblichen Zwecken habe dienen sollen, weil ein Verbleiben des Klägers in den Räumen der alten A-Apotheke in Frage gestellt gewesen sei. Dagegen spreche aber, daß der Kläger noch 7 Jahre Zeit gehabt habe, eine praktikable Lösung zu finden. Daß er diese Lösung nicht ausschließlich im Erwerb der B-Apotheke gesehen habe, zeige sich darin, daß er diese im Jahre 1976 nicht selbst betrieben und das Projekt fallengelassen habe, als sich mit der Übernahme der neuen A-Apotheke eine günstigere Gelegenheit geboten habe. Der Kläger habe in eindeutiger Weise durch Nichtbilanzierung und Behandlung der Einnahmen als solche aus Vermietung und Verpachtung zu erkennen gegeben, daß "kein unmittelbarer gegenwärtiger betrieblicher Zusammenhang bestehe, sondern allenfalls ein unbestimmter zukünftiger". Hinzu komme, daß der Kläger sich durch die Veräußerung von Warenbestand und Einrichtung der Möglichkeit begeben habe, die B-Apotheke selbst zu betreiben. Schließlich spreche gegen die Eigenschaft als notwendiges Betriebsvermögen, daß der Kläger aufgrund des Apothekenrechts die B-Apotheke nicht habe betreiben können.

b) Die Erwägung des FG, daß der buch- und bilanzmäßigen Behandlung der hier fraglichen Geschäftsvorfälle Indizwirkung zukommen kann, ist für sich gesehen nicht zu beanstanden. In Grenzfällen wie dem vorliegenden kann sich die Indizwirkung noch dadurch verstärken, daß der fachkundig vertretene Steuerpflichtige selbst lange Jahre hindurch in Buchführung und Bilanz keinen betrieblichen Bezug des Grundstücks dokumentiert bzw. verlautbart hat.

c) Das FG hat aber diejenigen Anhaltspunkte nicht ausreichend gewürdigt, welche die Behauptung des Klägers stützen, er habe im Jahre 1976 beabsichtigt, nach Beendigung des Mietvertrages über die alte A-Apotheke die B-Apotheke selbst zu betreiben.

Das FG selbst spricht davon, der Kläger habe die B-Apotheke "zwecks Existenzsicherung" erworben. Dem Kläger wäre es auch möglich gewesen, seine berufliche Existenz in dieser Apotheke fortzusetzen: Die Befristung des Mietvertrages mit dem Apotheker S und das Kündigungsrecht laut Verlängerungsklausel waren offenbar mit dem mutmaßlichen Zeitpunkt der Beendigung des Mietvertrages über die alte A-Apotheke abgestimmt. Entgegen der Darlegung des FG hatte der Kläger Inventar und Warenbestand nicht endgültig veräußert, denn er hatte vertragliche Vorsorge für eine Rückübertragung bei Beendigung des Mietvertrages getroffen. Der Umstand, daß der Kläger zu einem späteren Zeitpunkt die neue A-Apotheke angemietet hat, spricht nicht gegen eine im Jahre 1976 gefaßte Absicht, die B-Apotheke selbst zu betreiben; die "Endgültigkeit" der Funktionszuweisung ist aus der Sicht des Jahres 1976 zu beurteilen (vgl. BFHE 133, 282, BStBl II 1981, 618).

4. Die nicht spruchreife Einkommensteuersache geht zurück an das FG.

Bei der erneuten Verhandlung und Entscheidung wird das FG das Vorbringen der Beteiligten erneut würdigen; es wird hierbei auch den - erläuterungsbedürftigen - Gesichtspunkt berücksichtigen können, der Kläger habe "aufgrund des Apothekenrechts" die B-Apotheke nicht selbst betreiben können. Erforderlichenfalls wird auch der Frage nachzugehen sein, weshalb der Kläger entgegen seiner Annahme, daß notwendiges Betriebsvermögen vorliege, keine buchmäßigen und keine steuerlichen Folgen - insbesondere für die Gewerbesteuer - gezogen hat. Hierzu kann auch in Betracht kommen, Zeugen zu hören.

Bei Vorliegen - bislang nicht festgestellter - besonderer Umstände wird zu prüfen sein, ob der vom FA erhobene Einwand aus Treu und Glauben durchgreift. Hierzu bemerkt der Senat, daß ein fehlerhaftes buchmäßiges Verhalten bei einer eindeutigen bilanzrechtlichen Rechtslage dem Steuerpflichtigen noch nicht ohne weiteres als treuwidrig entgegengehalten werden kann. Unzutreffende Steuerfestsetzungen sind nach den allgemeinen Vorschriften (z. B. § 173 Abs. 1 Nr. 1, § 174 Abs. 4 AO 1977) zu ändern; unterbliebene Steuerfestsetzungen sind nachzuholen. Diese Verfahrensweise hat rechtlich Vorrang vor Anwendung der Grundsätze über Treu und Glauben; sie gewährleistet, daß die Regeln über die Verjährung, die dem Rechtsfrieden dienen, ihre in den einschlägigen Änderungsvorschriften vorgesehene Wirkung entfalten.

II. Gewerbesteuer

1. Das FG hat die nach Einkommen- und Gewerbesteuer getrennt erhobenen Klagen zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden. Es hat dabei übersehen, daß die Klage in der Gewerbesteuersache nur vom klagenden Ehemann erhoben worden war, und gegen die Klägerin ein klagabweisendes Urteil erlassen. Dies war im Revisionsverfahren auch ohne Rüge zu beachten.

2. Soweit sich der Kläger gegen die Höhe des Gewerbesteuermeßbetrags wendet, ist die Revision bereits deswegen unbegründet, weil der Gewinn bzw. Verlust aus einer Betriebs- bzw. Teilbetriebsveräußerung gewerbesteuerrechtlich nicht berücksichtigt wird. Selbst wenn man die Verpachtung der B-Apotheke als Teil des Gewerbebetriebs "A-Apotheke" ansähe, wäre sie im Rahmen dieses Gesamtbetriebs Teilbetrieb.