BFH

Tatbestand:

Der Kläger ist durch Umwandlung auf den Alleingesellschafter Rechtsnachfolger der A-Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) geworden. Diese GmbH war im Jahre 1968 der persönlich haftende Gesellschafter der "A-Kommanditgesellschaft GmbH & Co" (KG). Eine Kapitaleinlage war geleistet. Die Beteiligung am Gewinn und Verlust der KG betrug 20 v. H. Der Kläger als Mehrheitsgesellschafter der GmbH (75 v. H. der Geschäftsanteile) war außerdem Kommanditist der KG mit einer Beteiligung von 20 v. H. am Gewinn und Verlust der KG. Die GmbH übte die Geschäftsführung der KG durch ihre eigenen Geschäftsführer aus. Sie zahlte diesen ein Geschäftsführergehalt, erhielt selbst ein solches von der KG nicht.

Im Jahre 1968 flossen der GmbH außer Erträgen auf Grund der Beteiligung an der KG Zinseinnahmen aus Vermögensanlagen (im wesentlichen festverzinsliche Wertpapiere sowie Aktien) zu. In der Umsatzsteuererklärung 1968 wurden neben diesen - nach § 4 Nr. 8 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1967) steuerfreien - Umsätzen Vorsteuerbeträge in Höhe von 4 026,33 DM als abziehbar nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 geltend gemacht. Diese Beträge waren der GmbH für Leistungen (im wesentlichen Rechtsberatungen) gesondert in Rechnung gestellt worden, die nicht mit der Anlage ihres Vermögens, sondern mit der Beteiligung an der KG zusammenhingen.

Das Finanzamt (Beklagter) hat im Umsatzsteuerbescheid 1968 die begehrte Festsetzung einer negativen Umsatzsteuerschuld von 4 026,33 DM abgelehnt und die Umsatzsteuer 1968 auf null DM festgesetzt. Es vertrat dazu den Standpunkt, die GmbH sei als geschäftsführende persönlich haftende Gesellschafterin der KG auf ihren Gewinnanteil beschränkt gewesen und habe insoweit keine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit i. S. des § 2 Abs. 1 UStG 1967 entfaltet.

Mit der Klage wird begehrt, die Umsatzsteuer 1968 auf eine negative Steuerschuld von 4 026,33 DM festzusetzen.

Das Finanzgericht hat die Klage abgewiesen und zur Begründung seiner Entscheidung im wesentlichen ausgeführt: Die GmbH sei nur insoweit Unternehmerin gewesen, wie sie selbständig Anlagegeschäfte mit Wertpapieren und Aktien getätigt habe. Die Wahrnehmung der Gesellschafterpflichten könne nicht als gewerbliche oder berufliche Tätigkeit i. S. des § 2 Abs. 1 UStG 1967 beurteilt werden. Eine solche sei erst gegeben, wenn der Gesellschafter über seinen Gesellschafterbeitrag hinausgehende Leistungen erbringe, denen ein Sonderentgelt gegenüberstände. Eine besondere Geschäftsführungsvergütung sei jedoch nicht gezahlt worden.

Mit der Revision verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Er meint: Die GmbH habe entgegen der Auffassung des Finanzgerichts eine auf Einnahmeerzielung i. S. des § 2 Abs. 1 UStG 1967 gerichtete unternehmerische Tätigkeit auch insoweit entfaltet, wie sie in ihrer Eigenschaft als Gesellschafterin der KG, insbesondere durch die Wahrnehmung der Geschäftsführung, tätig geworden sei und Einnahmen in Form der Gewinnbeteiligung gezogen habe. Die Legaldefinition des Unternehmers verlange nicht, daß sich die auf Einnahmeerzielung gerichtete Tätigkeit auf einen Leistungsaustausch i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 gründen müsse. Bei dieser Auffassung werde unzulässigerweise das allein in § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 enthaltene Tatbestandsmerkmal "gegen Entgelt" in den § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG 1967 hinübergezogen und damit die Unternehmereigenschaft von einem weiteren, in § 2 Abs. 1 UStG 1967 nicht enthaltenen Tatbestandsmerkmal abhängig gemacht. Als Folge dieser Auffassung sei es für die Beurteilung, ob eine GmbH auf Grund ihrer Geschäftsführungstätigkeit zum Unternehmer werde, irrelevant, daß die Beteiligung der GmbH an der KG mangels Sonderentgelte für ihre Geschäftsführungstätigkeit nichtsteuerbar sei.

Entscheidungsgründe

Gesondert in Rechnung gestellte Umsatzsteuern kann nur ein Unternehmer als Vorsteuerbeträge abziehen, und zwar auch nur dann, wenn die von einem anderen Unternehmer erbrachten Leistungen für sein Unternehmen ausgeführt worden sind (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967). Die GmbH konnte die ihr im Zusammenhang mit eingeholtem Rechtsrat gesondert in Rechnung gestellten Umsatzsteuern nicht als Vorsteuern abziehen. Denn diese Leistungen waren ihr nicht als Unternehmer und folglich nicht für ihr Unternehmen erbracht worden.

1. Die GmbH hat als (einziger) persönlich haftender Gesellschafter der KG die Geschäfte dieser Gesellschaft geführt und sie vertreten (§ 164, § 161 Abs. 2, §§ 114 ff., § 125 HGB). Diese Tätigkeiten sind keine sonstigen Leistungen, wie sie im Rahmen eines Leistungsaustauschs i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 erbracht werden.

a) Führung der Geschäfte einer Personenhandelsgesellschaft ist jede auf die Verfolgung des Gesellschaftszwecks gerichtete Tätigkeit für die Gesellschaft (Hueck, Das Recht der Offenen Handelsgesellschaft, 4. Aufl., S. 115). Den Gegenstand der Geschäftsführung bilden somit alle Geschäfte und Handlungen, die zur Erreichung des Gesellschaftszwecks notwendig sind (Rob. Fischer in Großkommentar HGB, 3. Aufl., § 114 Anm. 2a). Vertretung der Gesellschaft ist die zugunsten oder zu Lasten der Gesellschaft ausgeübte Betätigung gegenüber Dritten, mithin das rechtsgeschäftliche Handeln im Namen und mit Wirkung für und gegen die Gesellschaft (Hueck, a. a. O., S. 279; Fischer, a. a. O., § 125 Anm. 2). Das geschäftliche Handeln der Gesellschafter für die Gesellschaft ist vom Innenverhältnis her gesehen Geschäftsführung, vom Außenverhältnis her gesehen Vertretung. Decken sich Befugnis zur Geschäftsführung und zur Vertretung inhaltlich - wie im vorliegenden Falle eines alleinigen persönlich haftenden Gesellschafters -, ist ein und dieselbe Handlung gegenüber Dritten zugleich ein Akt der Geschäftsführung und Vertretung (vgl. Hueck, a. a. O., S. 117; Fischer, a. a. O., § 114 Anm. 2c; Schlegelberger/Geßler, HGB, Kommentar, 4. Aufl., § 114 Anm. 2; Baumbach/Duden, HGB, Kommentar, 23. Aufl., § 114 Anm. 1B).

b) Der Schwerpunkt der geschäftlichen Betätigung einer Personenhandelsgesellschaft liegt in der Führung der Geschäfte. Diese erfordert Willensbildung und Willensbetätigung. Dazu bedarf es der zur Geschäftsführung berufenen Gesellschafter. Da einerseits alle gesellschaftlichen Rechte und Pflichten gegenüber Dritten der Gesellschaft selbst - und nicht den Gesellschaftern zur gesamten Hand - mit der Rechtsfolge einer begrenzten Rechtspersönlichkeit im Rahmen des § 124 HGB zugeordnet sind (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 2. Juli 1973 II ZR 94/71, Neue Juristische Wochenschrift 1973 S. 2198 - NJW 1973, 2198 -, Monatsschrift für Deutsches Recht 1974 S. 26 - MDR 1974, 26 -, Lindenmaier/Möhring, Nachschlagewerk des Bundesgerichtshofs, HGB § 105 Nr. 31), andererseits aber die so ausgestattete Gesellschaft sich nur durch das Handeln ihrer Gesellschafter verwirklichen kann, obliegt den Gesellschaftern gemäß § 114 Abs. 1 HGB das Recht und die Pflicht, den Willen der Gesellschaft zu bilden und die Handlungen der Gesellschaft vorzunehmen. Die Gesellschafter bilden dabei nicht ihren eigenen Willen und handeln auch nicht nach einem solchen. Ihr Handeln wird nur relevant als Willensbildung und geschäftliche Betätigung der Gesellschaft selbst (ebenso Rob. Fischer in NJW 1954, 777). Angesichts dieser rechtlichen Funktion des Handelns der zur Geschäftsführung berufenen Gesellschafter für die Gesellschaft wird in der Geschäftsführungsbefugnis ein echtes gesellschaftliches Verwaltungsrecht gesehen. Es ist ein eigenständiges Recht des persönlich haftenden Gesellschafters, das uneigennützig, also insbesondere durch die gesellschaftsrechtliche Treuepflicht eingebunden, ausgeübt werden soll (vgl. Urteil das Bundesgerichtshofs vom 22. Januar 1962 II ZR 11/61, BGHZ 36, 292 ). Dieses Recht wird den Gesellschaftern im Interesse der Gesellschaft zugebilligt; sein Inhalt und seine Grenzen werden durch diesen Umstand entscheidend bestimmt (vgl. Fischer in NJW 1954, 777, sowie a. a. O. § 114 Anm. 5 und § 105 Anm. 31b; Hueck, a. a. O., S. 110; Baumbach/Duden, a. a. O., § 14 Anm. 3A). Inhalt und Funktion dieses Rechts rechtfertigen nach Fischer ihre Kennzeichnung als organschaftliche Mitgiedschaftsrechte (NJW 1954, 777). Jedenfalls stimmt auch Hueck mit ihm darin überein, die vertretungsberechtigten Gesellschafter als Organe der Gesellschaft zu beurteilen (vgl. Hueck, a. a. O., S. 277; siehe auch BGHZ 36, 292 , wo der Bundesgerichtshof die Bezeichnung der "organschaftlichen Vertretung" der Gesellschaft durch die Gesellschafter verwendet). Auch das Reichsgericht hat das Vorliegen eines besonderen Arbeitsverhältnisses verneint und die gesellschaftsrechtliche Geschäftsführungs- und Vertretungsbefugnis als einen Ausfluß der Mitgliedschaft und als einen damit untrennbaren Teil des Gesellschaftsverhältnisses bezeichnet (vgl. Urteil des Reichsgerichts vom 10. Oktober 1953 II 148/33, RGZ 142, 13). Daß das Handelsgesetzbuch die Ausübung der Mitgliedschaftsrechte nicht als besonders vergütungsfähig ansieht, ist nach dieser systematischen Beurteilung nur folgerichtig. Selbst wenn die gesellschaftliche Treuepflicht die Zahlung einer Vergütung notwendig macht (vgl. Fischer, a. a. O., § 114 Anm. 13; vgl. auch Abschnitt 2 der Gründe), bleibt die Tätigkeit des Gesellschafters in ihrem Wesen als Ausübung der Mitgliedschaftsrechte unverändert. Die Frage nach der Vergütung betrifft nur die gesellschaftlichen Rechte (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 4. März 1976 II ZR 178/74, MDR 1976, 643, Lindenmaier/Möhring, a. a. O., § 105 Nr. 37).

c) Die handelsrechtliche Sicht, daß die Gesellschaft sich durch ihre zur Geschäftsführung und Vertretung berufenen Gesellschafter betätigt und nur in dieser Weise überhaupt verwirklichen kann, findet ihre Entsprechung in der von der Beurteilung des wirtschaftlichen Gehalts geprägten umsatzsteuerrechtlichen Betrachtungsweise. Aus dieser Sicht stehen sich der zur Geschäftsführung und Vertretung berufene Gesellschafter und die Gesellschaft nicht in dem Sinne gegenüber, daß der Gesellschafter eine Leistung erbringt und die Gesellschaft diese empfängt. Wirtschaftlich betrachtet realisiert sich der Gesellschaftszweck, zu dessen Erreichung sich die Gesellschafter verbunden haben, mangels eigener Handlungsfähigkeit der Gesellschaft durch das Tätigwerden ihrer Gesellschafter. Diese sind berechtigt und verpflichtet, ihre Mitgliedschaftsrechte auszuüben. Tun sie dieses, dann bilden sie den Willen der Gesellschaft und handeln als Gesellschaft. So gesehen leisten sie nicht an die Gesellschaft, sondern die Gesellschaft verkörpert sich in ihrem Handeln. Die Verwirklichung der eigenen Rechtsposition (Ausübung der Mitgliedschaftsrechte) erschöpft sich in sich selbst. Wenn der Gesellschafter seine Rechte ausübt, hat er sich zugleich als Gesellschaft betätigt. Eine Leistung an einen anderen erbringt er nicht. Die Ausübung der Mitgliedschaftsrechte kann nicht deshalb als Leistung an die Gesellschaft angesehen werden, weil dieser der Erfolg der eigenen Betätigung des Gesellschafters als Reflex zugute kommt.

d) Die bisherige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu den Voraussetzungen eines Leistungsaustauschs zwischen Gesellschafter und Gesellschaft wird von der vorstehenden Rechtsauffassung im übrigen nicht berührt. Nach dieser Rechtsprechung ist zwischen Gesellschafter und Gesellschaft dann ein Leistungsaustausch gegeben, wenn der Gesellschafter eine Leistung gegen Sonderentgelt erbringt; dabei ist gleichgültig, ob die Leistung auf gesellschaftsrechtlicher Verpflichtung beruht oder nicht. Dagegen liegt ein nichtsteuerbarer Gesellschafterbeitrag vor, wenn der Gesellschafter eine Leistung erbringt, die durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust abgegolten wird (vgl. zuletzt Urteil vom 18. Dezember 1975 V R 131/73, BFHE 117, 501, BStBl II 1976, 265). Diese Abgrenzung beruht auf folgenden Erwägungen: Der von der Gesellschaft erwirtschaftete Gewinn ist auf Grund des Gesamthandverhältnisses der gemeinsame Gewinn der Gesellschafter; er ist nach Maßgabe des auf Arbeitseinsatz und/oder Kapitalbeteiligung basierenden Gewinnverteilungsschlüssels auf die Gesellschafter zu verteilen. Der Zufluß des Gewinns beim Gesellschafter beruht mithin auf einem Gemeinschaftsverhältnis der Gesellschafter untereinander, nicht dagegen auf einem Austauschverhältnis, d. h. einer konkreten Leistungsbeziehung der Gesellschafter zur Gesellschaft. Diese jedoch ist zur Bejahung eines Leistungsaustauschs erforderlich und im vorliegenden Fall aus den dargelegten Gründen nicht gegeben.

Als Konsequenz vorstehender Auffassung ergibt sich, daß sich die Unternehmereigenschaft des zur Geschäftsführung und Vertretung berufenen Gesellschafters nicht mehr - wie bisher angenommen - letztlich nur nach der Art und Weise ausrichtet wie die Gesellschafter die Regelung über eine Tätigkeitsvergütung ausgestaltet haben. Die bisherige Auffassung mußte ohnehin dann zu unauflösbaren Schwierigkeiten führen, wenn eine Mischform von gewinnabhängiger und gewinnunabhängiger Vergütung gewählt worden ist. An der im Urteil vom 19. Juli 1973 V R 157/71 (BFHE 110, 145, BStBl II 1973, 764) zur Auslegung des Umsatzsteuergesetzes 1951 vertretenen Rechtsauffassung wird daher nicht mehr festgehalten.

2. Die Ausführungen des Klägers zum Unternehmerbegriff stehen neben den vorstehenden Erwägungen. Denn sie laufen darauf hinaus, jeden Gesellschafter einer Personengesellschaft allein wegen seiner Beteiligung an der Gesellschaft als Unternehmer anzusehen. Der Kläger meint nämlich, der Gesellschafter erziele mit seiner Beteiligung am Gewinn und Verlust zwar keine Entgelte (so daß die unter Abschn. 1.d) angezogene Rechtsprechung unberührt bliebe), jedoch Einnahmen. Die Unternehmerdefinition des § 2 Abs. 1 UStG 1967 fordere nur die Einnahmen-, nicht aber die Entgeltserzielung. Wäre diese Auffassung des Klägers richtig, dann wäre der Gesellschafter ein Unternehmer mit einer nichtsteuerbaren Beteiligung an einer Gesellschaft, hätte aber bezüglich der im Zusammenhang mit der Beteiligung anfallenden Vorsteuern den Zugang zum Vorsteuerabzug. Der von dem Kläger vertretenen Rechtsauffassung kann jedoch nicht gefolgt werden.

Die Umsatzsteuergesetze vom 26. Juli 1918 (RGBl 1918, 779), vom 24. Dezember 1919 (RGBl 1919, 2157) und vom 8. Mai 1926 (RGBl I 1926, 218) beschrieben in ihrem § 1 Nr. 1 den Gegenstand der Besteuerung als "Lieferungen und sonstige Leistungen, die jemand innerhalb der von ihm selbständig ausgeübten Tätigkeit im Inland gegen Entgelt ausführt". Sie stellten hierzu klar, daß die Steuerpflicht nicht dadurch ausgeschlossen werde, daß die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehle. Das Umsatzsteuergesetz 1934 vom 16. Oktober 1934 (RGBl I 1934, 942, BStBl 1934, 1166) führte in seinem § 1 Nr. 1 den Begriff des Unternehmers ein und verwies alle sich auf diesen Träger des Umsatzes beziehenden (und neu hinzutretenden) Regelungen in den § 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1934). Die amtliche Begründung sagt dazu erläuternd, daß sich die Wortfassung des § 2 UStG 1934 aus der Entstehungsgeschichte erkläre (RStBl 1934, 1549).

Die in § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG 1967 enthaltene und in den Umsatzsteuergesetzen 1934, 1951 und 1967 wortgleiche Klarstellung, gewerbliche oder berufliche Tätigkeit sei "jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt", knüpft ersichtlich an die Vorbilder in § 1 Nr. 1 der Umsatzsteuergesetze 1918, 1919 und 1926 an. Allerdings hat der Gesetzgeber des Umsatzsteuergesetzes 1934 im Hinblick auf die Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs insoweit eine wesentliche Akzentverschiebung vorgenommen, als er die Steuerbarkeit von Leistungen auf die nachhaltige Tätigkeit des Umsatzträgers eingrenzte und in bezug auf diese klarstellte, daß sie der Gewinnerzielungsabsicht entbehren könne. Wenn in diesem Zusammenhang der Begriff der nachhaltigen Tätigkeit als eine auf Einnahmeerzielung gerichtete Betätigung (ohne Gewinnerzielungsabsicht) beschrieben wird, sollte damit ausgedrückt werden daß eine auf Dauer berechnete Tätigkeit gegeben sein müsse, die aber - anders als bei der Gewerbesteuer - nicht von einer Gewinnerzielungsabsicht getragen sein müse (so schon Urteil des Reichsfinanzhofs vom 9. Juli 1919 II A 90/19, RFHE 1A, 141; Gutachten des Reichsfinanzhofs vom 7. Februar 1919 II D 1/19, RFHE 1B, 12; Urteile des Reichsfinanzhofs vom 8. April 1920 II A 60/20, RFHE 2, 228; vom 12. Mai 1920 II A 94/20, RFHE 2, 339; vom 28. Dezember 1920 II A 350/20, RFHE 4, 183; vom 8. April 1921 II A 387/20, RFHE 5, 241; vom 6. Dezember 1921 V A 91/21, Mrozek-Kartei, Umsatzsteuergesetz 1919, § 1 Nr. 1 Satz 1, Rechtsspruch 3, und vom 18. Januar 1922 V A 294/21, RFHE 8, 121 = Mrozek-Kartei, Umsatzsteuergesetz 1919, § 1 Nr. 1 Satz 1, Rechtspruch 17). Überdies hätte die Deutung, die der Kläger der Gesetzesformulierung beilegen will, im alten Umsatzsteuersystem keinen Sinn gegeben. Für das neue Umsatzsteuerrecht ist hingegen eine auf eine Einengung des Unternehmerbegriffs zielende Regelung noch weniger entbehrlich als im alten Recht. Es besteht mithin keine Veranlassung, der Formulierung des Gesetzes einen anderen Sinn beizugeben, als er sich anhand der Entstehungsgeschichte ergibt.