BFH

Tatbestand:

Der Rechtsstreit geht u. a. um die Frage, ob Aufwendungen, die einem Röntgenarzt infolge der Erkrankung seiner Kinder entstanden sind, als Betriebsausgaben, Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastung abgezogen werden können.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr 1967 als Abteilungschefarzt in einem Krankenhaus beschäftigt; außerdem war er freiberuflich als Facharzt für Röntgenologie tätig.

Während seiner früheren Tätigkeit als Assistenzarzt in der Röntgen-Radium-Abteilung eines Krankenhauses (in der Zeit von 1938 und 1939 sowie von 1945 bis 1950) war er erheblichen Strahlenbelastungen ausgesetzt gewesen. Als Folge hiervon traten bei den - zwischen 1951 und 1955 geborenen - Kindern des Klägers bereits im jugendlichen Alter bösartige Wucherungen auf.

Der Krankheitszustand der Söhne ist durch ärztliche Bescheinigungen und Gutachten belegt.

Mit notariellem Vertrag vom 23. Dezember 1974 verpflichtete sich der Kläger seinen Söhnen gegenüber, jeden Schaden zu ersetzen, der ihnen durch das geschädigte Erbgut entstanden ist und in Zukunft noch entstehen wird. Nach Angaben des Klägers wurde durch diese Vereinbarung ein Zustand vertraglich fixiert, der bereits im Streitjahr bestanden haben soll.

Im Rahmen des Einspruchsverfahrens gegen die Einkommensteuerveranlagung für das Jahr 1967 begehrte der Kläger den Abzug von Kosten, die ihm durch die Erkrankung seiner Kinder enstanden sind (und noch entstehen werden). Er beantragte u. a. die steuerliche Anerkennung einer Rücklage für die ihm erwachsenden späteren Versorgungsaufwendungen. Außerdem begehrte er den Abzug von Kosten für Nachhilfeunterricht und Internatskosten als Betriebsausgaben, hilfsweise als außergewöhnliche Belastung. Für den Fall, daß der begehrte Abzug nicht gewährt werden sollte, beantragte er, ihm einen entsprechenden Steuerbetrag nach § 131 der Reichsabgabenordnung (AO) zu erlassen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) wies den Einspruch, soweit er die angegebenen Punkte betraf, zurück.

Mit seiner Klage begehrte der Kläger den Abzug von 10 470 DM, die er nach seinen Angaben für Nachhilfeunterricht (in Höhe von 2 470 DM) und für die Pflege seiner Söhne während eines akuten Krankheitszustandes (in Höhe von etwa 8 000 DM) aufgewendet hatte, als Betriebsausgaben; es handle sich bei diesen Beträgen um betrieblich bedingte Schadensersatzleistungen. Hilfsweise machte der Kläger den Betrag von 10 470 DM als "dauernde Last" i. S. des § 10 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend. Sofern weder ein Abzug als Betriebsausgaben noch als dauernde Last gewährt werde, begehrte der Kläger einen entsprechenden Betrag aus Gründen der Billigkeit zu erlassen. Falls auch diesem Antrag nicht stattgegeben werden sollte, beantragte er, den Betrag von 10 470 DM als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt. Zur Begründung führte es aus, der Betrag von 10 470 DM könne zwar nicht als Betriebsausgaben bei den im Streitjahr erzielten Einkünften des Klägers aus freiberuflicher Tätigkeit berücksichtigt werden. Denn es sei nicht nachgewiesen, daß die Gesundheitsschädigungen anläßlich seiner im Streitjahr 1967 ausgeübten freiberuflichen Tätigkeit aufgetreten seien. Aber selbst dann, wenn die Schädigungen nachweisbar auf die derzeitige berufliche Tätigkeit des Klägers zurückgeführt werden könnten, sei es nicht möglich, die für die Kinder im Jahre 1967 gemachten Aufwendungen als durch den Betrieb veranlaßte Schadensersatzleistungen zu behandeln. Bei den Gesundheitsschädigungen handle es sich um Sekundärschäden; die Kausalität zu betrieblichen Vorgängen sei unterbrochen. - Auch die Voraussetzungen für einen Abzug des Betrages als "dauernde Last" i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG seien im Streitjahr nicht gegeben. Eine "auf einem besonderen Verpflichtungsgrund beruhende dauernde Last" bestehe allenfalls seit Abschluß des Vertrages im Jahre 1974. - Ein Erlaß des dem versagten Abzug entsprechenden Steuerbetrags sei im Rahmen des Veranlagungsverfahrens nicht möglich. Im übrigen lägen auch die Voraussetzungen für einen Erlaß nach § 131 AO nicht vor. - Dagegen könnten die geltend gemachten Aufwendungen teilweise nach § 33 EStG als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden. Das gelte sowohl für die Kosten des Nachhilfeunterrichts (2 473,68 DM) als auch für den Arbeitslohn, der an eine - neben einer Hausgehilfin tätige - mit der Pflege der damals bettlägerigen Söhne A und B beauftragte Angestellte gezahlt worden sei (4 273,68 DM). Nach Abzug einer zumutbaren Eigenbelastung (§ 64 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung - EStDV -) könne für diese Aufwendungen ein Betrag von 4 624,68 DM als außergewöhnliche Belastung abgezogen werden. - Das FG-Urteil wurde am 2. September 1975 verkündet.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Zur Begründung führt er aus, das FG habe zu Unrecht den Abzug der Kosten als Betriebsausgaben abgelehnt. Betriebsausgaben seien grundsätzlich auch Kosten, die zur Vorbereitung einer selbständigen Tätigkeit anfielen. Schadensersatzleistungen, die aus dieser vorbereitenden Tätigkeit entstünden, seien auch dann Betriebsausgaben, wenn sie erst in der Folgezeit anfielen. Es komme somit für die Anerkennung als Betriebsausgaben nicht darauf an, ob die Schädigungen der Kinder durch ihn - den Kläger - auf seiner derzeitigen beruflichen Tätigkeit beruhten. - Auch die Auffassung des FG, die Kosten könnten nicht als dauernde Last (§ 10 EStG) des Jahres 1967 zum Abzug zugelassen werden, sei unzutreffend. Es habe bereits vor dem Abschluß des notariellen Vertrags von 1974 ein Zustand bestanden, der zum Abzug einer dauernden Last berechtigt habe; der Vertrag von 1974 habe diesen früheren Zustand lediglich fixiert. - Schließlich sei auch die vom FG vorgenommene Berechnung der außergewöhnlichen Belastung nicht zutreffend; zu den Kosten des Nachhilfeunterrichts und der mit der Pflege der Kinder beauftragten Angestellten hätten noch die Kosten der Hausgehilfin, die bisher nur mit einem (zeitanteilig bemessenen) Pauschbetrag von 900 DM berücksichtigt worden seien, in voller Höhe (3 891,40 DM) hinzugerechnet werden müssen. - Das FG habe es schließlich zu Unrecht unterlassen, die Frage zu prüfen, ob ein Fall sachlicher Unbilligkeit vorgelegen habe.

Der Kläger beantragt, unter Änderung des Einkommensteuerbescheids und des FG-Urteils die Steuerfestsetzung in der Weise zu ändern, daß 10 470 DM steuermindernd berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die dem Kläger erwachsenen Kosten können über das vom FG bereits zuerkannte Maß hinaus weder als Betriebsausgaben noch als Sonderausgaben noch als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden. Über die Frage, ob ein Erlaß aus Billigkeitsgründen zu gewähren ist, kann der Senat im gegenwärtigen Verfahren nicht entscheiden.

1. Dem FG ist darin beizupflichten, daß die Beträge, die der Kläger für die Pflege seiner Söhne sowie für den Nachhilfeunterricht aufwendete, nicht im Rahmen seiner Einkünfte aus selbständiger Arbeit als Betriebsausgaben abgezogen werden können. Für die Entscheidung der Frage, ob solche Kosten als Betriebsausgaben abziehbar sind, kommt es darauf an, ob die Aufwendungen "durch den Betrieb veranlaßt sind" (§ 4 Abs. 4 EStG). Der Begriff der betrieblichen Veranlassung erfordert, daß ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und dem Betrieb (Beruf) besteht (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 1. Juni 1978 IV R 36/73, BFHE 125, 175, BStBl II 1978, 499). Liegt ein solcher Zusammenhang vor, so können die Aufwendungen bei der Ermittlung des Gewinns grundsätzlich abgezogen werden. Handelt es sich dagegen um Kosten, die dem privaten Bereich zuzurechnen sind, so kommt ein Abzug nicht in Betracht.

a) "Durch den Betrieb veranlaßte" Aufwendungen entstehen nicht nur bei Rechtsgeschäften, die im Rahmen des Betriebs (Berufs) anfallen, sondern auch bei Einbußen, die ein Steuerpflichtiger im Zusammenhang mit seinem Betrieb (Beruf) erleidet (vgl. Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 18. Aufl., Anm. 46 n zu § 4 EStG). Das gilt z. B. für Aufwendungen, die ein Angehöriger eines freien Berufs zur Wiederherstellung seiner Gesundheit macht, wenn es sich um eine typische Berufskrankheit handelt oder der Zusammenhang zwischen der Erkrankung und dem Beruf eindeutig feststeht (BFH-Urteil vom 4. Oktober 1968 IV R 59/68, BFHE 94, 442, BStBl II 1969, 179). Das gilt ferner auch für die Schäden, die einem Steuerpflichtigen bei einer betrieblichen (beruflichen) Fahrt an seinem Kraftfahrzeug (Kfz) entstanden sind (BFH-Beschluß vom 28. November 1977 GrS 2-3/77, BFHE 124, 43, BStBl II 1978, 105).

Ein Schaden dieser Art ist im Streitfall nicht geltend gemacht worden.

b) "Betrieblich veranlaßt" können außerdem Aufwendungen zur Erfüllung von Schadensersatzansprüchen Dritter sein, die im Rahmen der Betriebs- (Berufs-)ausübung geschädigt worden sind. Das gilt z. B. für Schadensersatz, den ein Arzt wegen eines von ihm begangenen Kunstfehlers einem Patienten gegenüber leisten muß (Herrmann/Heuer, a. a. O., § 4 EStG, Anm. 62 Stichwort: Schadensersatzleistung).

Eine betriebliche Veranlassung für Schadensersatzleistungen besteht allerdings nur dann, wenn der Schaden im wesentlichen als unmittelbare Folge der betrieblichen Tätigkeit anzusehen ist. Wird dagegen der Veranlassungszusammenhang in erheblichem Maße durch Umstände beeinflußt, die dem nichtbetrieblichen Bereich zuzuordnen sind, so kann von einer betrieblichen Veranlassung nicht mehr gesprochen werden (vgl. BFH-Beschluß vom 28. November 1977, BFHE 124, 43 und Offerhaus, Der Betriebs-Berater 1979 S. 617, 667 ff.).

Genetische Strahlenschäden, die bei den Kindern eines Röntgenarztes auftreten, haben zwar ihre letzte Ursache in dem beruflich bedingten Umfang mit radioaktiven Stoffen. Die Aufwendungen, die zur Heilung, zur Linderung oder zum Ausgleich solcher Schäden für die erkrankten Kinder gemacht werden, können indessen nicht mehr als "betrieblich veranlaßt" i. S. des § 4 Abs. 4 EStG angesehen werden. Denn die Verpflichtungen, zu deren Erfüllung derartige Aufwendungen gemacht werden, sind ihrer Rechtsnatur nach nicht beruflicher (betrieblicher), sondern privater Art. Dabei kann dahinstehen, ob ein Kind, das infolge des strahlengeschädigten elterlichen Erbguts krank zur Welt kommt, einen Schadensersatzanspruch gegen seine Eltern hat (vgl. hierzu Staudinger, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 10./11. Aufl., Anm. 21 bis 32 zu § 823; Bentzien, Versicherungsrecht 1972 S. 1095) oder ob sich die Ansprüche auf Zahlung der Heilkosten und der erhöhten Ausbildungskosten aus der gesetzlichen Unterhaltspflicht (§§ 1601 ff. BGB) ergeben; in jedem Fall gehören die sich hieraus ergebenden Verpflichtungen und ihre Erfüllung dem privaten Bereich an. Sie können deshalb zu keinen anderen steuerrechtlichen Auswirkungen führen als Ausgaben, die Eltern in anderen Fällen ihren kranken Kindern gegenüber machen müssen. Sie sind daher regelmäßig nur als außergewöhnliche Belastung, nicht aber als Betriebsausgaben im Rahmen der Einkünfte aus selbständiger Arbeit zu berücksichtigen.

2. Dem FG ist auch darin zuzustimmen, daß die vom Kläger gemachten Aufwendungen nicht als Sonderausgaben abgesetzt werden können. Insbesondere kann dem Kläger nicht darin gefolgt werden, daß seine Leistungen an die Kinder als "dauernde Last" i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG (in der für das Streitjahr geltenden Fassung) abziehbar sind.

Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören zwar zu den Sonderausgaben "die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernde Lasten". Dabei sind als "dauernde Lasten" Aufwendungen zu verstehen, die ein Steuerpflichtiger für längere Zeit einem anderen gegenüber in Geld oder Sachwerten aufgrund einer rechtlichen Verpflichtung zu erbringen hat (BFH-Urteil vom 3. Dezember 1964 IV 99/62 U, BFHE 81, 458, BStBl III 1965, 166). Die Möglichkeit eines Sonderausgabenabzugs besteht indessen nicht für Aufwendungen, die im Rahmen der gesetzlichen Unterhaltspflicht erbracht werden. Nach § 12 Nr. 2 EStG in der für den Streitfall geltenden Fassung dürfen vom Gesamtbetrag der Einkünfte nicht abgezogen werden "freiwillige Zuwendungen und Zuwendungen an eine gegenüber dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gesetzlich unterhaltsberechtigte Person ..., auch wenn diese Zuwendungen auf einer besonderen Vereinbarung beruhen". Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (Urteile vom 6. November 1970 VI R 94/69, BFHE 100, 456, BStBl II 1971, 99; vom 13. Juli 1973 VI R 222/71, BFHE 110, 167, BStBl II 1973, 776; vom 18. Oktober 1974 VI R 175/72, BFHE 114, 205, BStBl II 1975, 502) geht dieses Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 EStG der Möglichkeit des Sonderausgabenabzugs nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG vor.

Auch die vom Kläger im Streitjahr gegenüber seinen unterhaltsberechtigten Kindern erbrachten Leistungen sind nach § 12 Nr. 2 EStG nicht abziehbar. Dabei kann dahinstehen, ob Leistungen an einen Unterhaltsberechtigten wenigstens dann als "dauernde Lasten" abgezogen werden können, wenn sie außerhalb der Unterhaltspflicht - etwa in Erfüllung einer Schadensersatzpflicht - erbracht werden. Selbst in einem solchen Fall könnte ein Abzug als Sonderausgabe nur dann in Betracht kommen, wenn es sich um Leistungen handelt, die von der Gewährung des Unterhalts klar und eindeutig abgrenzbar sind. Dies war hier nicht der Fall. Bei den Aufwendungen, die der Kläger für seine Söhne im Streitjahr gemacht hat, handelte es sich vielmehr um typische Unterhaltsleistungen.

3. Dem FG ist ferner darin Recht zu geben, daß die Kosten für die Pflegerin und die Hausgehilfin sowie für den Nachhilfeunterricht nicht in größerem Umfang, als bereits mit der Vorentscheidung zuerkannt wurde, als außergewöhnliche Belastung (§ 33 und § 33 a EStG) berücksichtigt werden konnten.

a) Eine außergewöhnliche Belastung liegt vor, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen (§ 33 EStG). Zwangsläufig erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen, die unmittelbar durch eine Krankheit des Steuerpflichtigen (oder eines Angehörigen) verursacht werden. Zu den als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigenden Aufwendungen können neben den Kosten der ärztlichen Behandlung im Einzelfall unter besonderen Umständen auch die Aufwendungen für eine Hauspflegerin gehören (Blümich / Falk / Uelner / Haas, Einkommensteuergesetz, 11. Aufl., Anm. 6 zu § 33, Stichwort: Krankheit; Herrmann/Heuer, a. a. O., § 33 EStG, Anm. 16 bis 30, Stichwort: Krankheitskosten [4]). Dies hat das FG zutreffend erkannt. Es hat die Kosten einer - neben der Hausgehilfin angestellten - Pflegerin im Rahmen der zumutbaren Eigenbelastung (§ 33 Abs. 1 Satz 2 EStG i. V. m. § 64 EStDV) als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt.

Ob die Kosten eines wegen der Erkrankung der Kinder angestellten Nachhilfelehrers ebenfalls als Krankheitskosten im Rahmen der außergewöhnlichen Belastung nach § 33 EStG berücksichtigt werden können, ist zweifelhaft (vgl. BFH-Urteil vom 1. Dezember 1978 VI R 149/75, BFHE 126, 302, BStBl II 1979, 78). Das FG hat dies im Streitfall bejaht. Der Senat kann dahinstehen lassen, ob er sich dieser Auffassung anschließen kann. Selbst wenn er aber zu diesem Punkt eine andere Ansicht vertreten würde, müßte die Entscheidung des FG wegen des Verbots der Verböserung bei Bestand bleiben.

b) Zu den außergewöhnlichen Belastungen zählt auch die Beschäftigung einer Hausgehilfin. Das Gesetz läßt den Abzug der hierfür entstehenden Kosten allerdings nur im Rahmen bestimmter Pauschbeträge zu (§ 33 a Abs. 3 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung sowie § 53 a EStG). Die Auffassung des Klägers, es hätten die vollen Lohnkosten seiner Hausgehilfin im Rahmen der außergewöhnlichen Belastung angesetzt werden müssen, ist somit unzutreffend (§ 33 a Abs. 5 EStG).

4. Das Urteil des FG kann schließlich auch insoweit nicht beanstandet werden, als es den Antrag des Klägers auf Erlaß eines Teils der Steuer nach § 131 AO zum Gegenstand hat.

Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß ein Erlaß von Steuerbeträgen im Rahmen des Steuerfestsetzungsverfahrens nicht möglich ist. Über die Steuerfestsetzung und über den Erlaß einer Steuer gemäß § 131 Abs. 1 Satz 1 AO (nunmehr: § 227 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO 1977 -) wird in jeweils selbständigen Verfahren mit unterschiedlichen Rechtsbehelfsmöglichkeiten entschieden. Während gegen den Steuerfestsetzungsbescheid der Einspruch (§ 229 Nr. 1 AO; nunmehr: § 348 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977) gegeben ist, kann gegen die Ablehnung eines Erlaßantrags gemäß § 230 AO (nunmehr: § 349 Abs. 1 AO 1977) nur die Beschwerde eingelegt werden. Für eine Sachentscheidung des FG über den Erlaßantrag wird eine Beschwerdeentscheidung der Oberfinanzdirektion vorausgesetzt (BFH-Urteil vom 22. November 1968 III 107/65, BFHE 94, 411, BStBl II 1969, 204). Hieran hat es im Streitfall gefehlt. Der Kläger ist allerdings nicht gehindert, seinen Antrag auf Erlaß in dem hierfür vorgesehenen Rechtsbehelfsweg weiter zu verfolgen.