BFH

Tatbestand:

Die Klägerin war als Kommanditistin an einer Kommanditgesellschaft - im folgenden: KG - beteiligt ("Feste Einlage": ...DM; Auseinandersetzungsquote: 13 %), zu deren Vermögen u. a. zwei Grundstücke (Einheitswerte: 138 800 DM; Verkehrswerte: 4 758 136 DM; Bilanzwerte zum 31. Dezember 1968,...DM) gehörten.

Die Gesellschafter der KG schlossen am 18. Januar 1969 eine "Abtretungsvereinbarung". Danach "veräußerten" die übrigen Gesellschafter ihre Gesellschaftsanteile an der KG entsprechend den im einzelnen festgelegten Vereinbarungen an die Klägerin.

Das FA (Beklagter und Revisionsbeklagter) setzte die Grunderwerbsteuer nach einem "Kaufpreis" von 4 758 136 DM unter Abzug von 13 % (= 618 557,70 DM), also nach einer Gegenleistung von 4 139 578,30 DM, vorläufig auf 289 770,45 DM fest.

Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos. Mit der Klage verfolgte sie ihr Begehren weiter, die Grunderwerbsteuer sei auf 9 716 DM (=7 % von 138 800 DM) herabzusetzen. Es fehle an einer Gegenleistung, da der Übergang des Eigentums an den Grundstücken auf einem Akt des Gesellschaftsrechts beruhe und kraft Gesetzes eintrete. Der Festsetzung der Grunderwerbsteuer müsse deshalb der Einheitswert der Grundstücke zugrunde gelegt werden.

Während des Klageverfahrens erließ das FA nach weiteren Ermittlungen einen endgültigen Steuerbescheid, in dem die Grunderwerbsteuer ebenfalls auf 289 770,45 DM festgesetzt war. Die Klägerin machte diesen Bescheid zum Gegenstand des Verfahrens (§ 68 FGO).

Bei der Steuerberechnung hatte das FA die gesamte Gegenleistung für das von der Klägerin erworbene Vermögen ... DM ermittelt, die Bilanzsummen mit ... DM übernommen und die Auseinandersetzungsgewinne aus der Auflösung stiller Reserven mit ... DM errechnet, den gemeinen Wert des übergegangenen Gesellschaftsvermögens ohne die Grundstücke mit ... DM angesetzt, die Gesamtgegenleistung im Verhältnis des gemeinen Werts der Grundstücke zu dem gemeinen Wert der übrigen Vermögensgegenstände aufgeteilt und dementsprechend für die Grundstücke eine Gegenleistung von 4 758 136 DM errechnet. Gegen diese Berechnung hat die Klägerin keine Einwendungen erhoben.

Das FG hat die Klage abgewiesen. Es hat die Steuerpflicht des Erwerbsvorgangs aus § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG abgeleitet und die Steuer gemäß § 10 Abs. 1 GrEStG vom Wert der Gegenleistung berechnet.

Mit ihrer Revision begehrt die Klägerin nach wie vor eine Herabsetzung der Grunderwerbsteuer auf 9 716 DM. Sie rügt Verletzung der §§ 1 Abs. 3 Nr. 1, 10 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG.

Entscheidungsgründe

1. Der Senat hat in seinem Urteil vom 25. Februar 1969 II 142/63 (BFHE 95, 292, BStBl II 1969, 400) im einzelnen dargelegt, daß es sich bei dem Übergang einer Personengesellschaft auf einen ihrer Gesellschafter nicht um die Nachfolge in den Anteil des ausscheidenden Gesellschafters handele und es nicht auf die Übertragung des Gesellschaftsanteils, sondern auf die Übernahme des Gesellschaftsvermögens ankomme. Mit der Übernahme werde das Gesamthandseigentum der Gesellschafter in Alleineigentum des übernehmenden Gesellschafters durch Anwachsung überführt, ohne daß es besonderer Übertragungsakte (hier insbesondere: einer Grundstücksauflassung) bedürfe. Das Ausscheiden der Gesellschafter führe zur Auflösung der Gesellschaft und mit dieser zum Übergang des Vermögens der Gesellschaft auf den (übernehmenden) Gesellschafter. Deshalb könne nicht von einer Anteilsvereinigung im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG ausgegangen werden; die Grunderwerbsteuerbarkeit dieses Vorgangs folge aus § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG. Diese bürgerlich-rechtlichen und handelsrechtlichen Erwägungen, an die diese Rechtsauffassung anknüpft, liegen auch der Abtretungsvereinbarung der Klägerin und ihrer früheren Mitgesellschafter an der KG zugrunde: Die Vertragsparteien sind in Nr. 3 der Abtretungsvereinbarung von der Auflösung der Gesellschaft und in Nr. 4 von dem Vermögensübergang kraft Anwachsung ausgegangen.

2. Der Senat hält auch nach erneuter Prüfung an seiner Rechtsauffassung fest. Er hat sich erst in jüngster Zeit im Rahmen seiner Entscheidung vom 17. Juli 1975 II R 141/74 (BFHE 117, 270, 272/273, BStBl II 1976, 159) mit den diesbezüglichen Rechtsfragen auseinandergesetzt und ist für diese Erwerbsfälle wiederum von einer Steuerpflicht "... nach § 1 Abs. 1 Nr. 3, nicht aber nach § 1 Abs. 3 GrEStG ..." ausgegangen. Diese Auffassung entspricht, wie die Klägerin einräumt, der in Schrifttum und Rechtsprechung herrschenden Meinung. Die von der Klägerin dagegen, insbesondere in der mündlichen Verhandlung, vorgebrachten Argumente vermögen weder zu überzeugen noch zu einer anderen Beurteilung der Rechtslage zu führen.

Nach § 718 Abs. 1 BGB in Verbindung mit § 161 Abs. 2 und § 105 Abs. 2 HGB werden "die Beiträge der Gesellschafter und die durch die Geschäftsführung für die Gesellschaft erworbenen Gegenstände ... gemeinschaftliches Vermögen der Gesellschafter (Gesellschaftsvermögen)". Dieses Vermögen dient dem Gesellschaftszweck, d. h. "dem gemeinsamen Zweck in der durch den Vertrag bestimmten Weise" (vgl. § 705 BGB) und steht deshalb den Gesellschaftern privat nicht mehr zur Verfügung. Die gesetzlich vorgesehene Zweckbindung wird durch eine Einschränkung der Verfügungsmöglichkeit erreicht, und zwar derart, daß die Gesellschafter nur in ihrer Gesamtheit (zur Förderung und Verwirklichung des Gesellschaftszwecks) über die Gegenstände des Vermögens verfügen können: Das Gesellschaftsvermögen steht den Gesellschaftern zur gesamten Hand zu. Folgerichtig schließt § 719 Abs. 1 BGB Verfügungen eines Gesellschafters über seinen Anteil an den einzelnen Gegenständen des Gesellschaftsvermögens aus. Dieses Prinzip der Gesamthand verselbständigt das Gesellschaftsvermögen zu einem Sondervermögen (vgl. Huber, Vermögensanteil, Kapitalanteil und Gesellschaftsanteil an Personalgesellschaften des Handelsrechts, 1970, § 4, S. 61 ff. und § 6 S. 117 ff.), das mit dem Privatvermögen der Gesellschafter nichts (mehr) zu tun hat. Während dieses der persönlichen Bestimmung und Verfügung eines jeden einzelnen Gesellschafters unterliegt, kann über das Gesellschaftsvermögen als Sondervermögen nur die Gesamtheit der Gesellschafter in ihrer rechtlichen Verbundenheit als Gemeinschaft bestimmen und verfügen. Die Verselbständigung des Gesellschaftsvermögens zum Sondervermögen läßt sich sowohl aus dem bürgerlichen Recht als auch durch die Verweisung in § 105 Abs. 2 HGB aus dem Handelsrecht belegen. Bürgerlich-rechtlich ist das Gesellschaftsvermögen grundsätzlich von einem Wechsel im Personenbestand der Gesellschaft - worauf für den Streitfall noch zurückzukommen sein wird (vgl. unten 3 a) - unabhängig ausgestaltet (§§ 736, 738 Abs. 1 Satz 1 BGB); zwischen Gesellschaftsvermögen und dem Privatvermögen der Gesellschafter können Verpflichtungs- und Verfügungsgeschäfte abgeschlossen werden. Handelsrechtlich kann die Personengesellschaft als solche Rechte erwerben und Verbindlichkeiten eingehen sowie unter ihrer Firma Prozeßpartei sein (§ 124 Abs. 1 HGB); für Gesellschaftsschulden haftet in erster Linie das Gesellschaftsvermögen (vgl. § 859 Abs. 1 ZPO).

3. Dieser bürgerlich-rechtlichen und handelsrechtlichen Regelung über das Sondervermögen der Gesellschaft tragen die Vorschriften des Grunderwerbsteuergesetzes Rechnung. Daß beim Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer oder beim Eintritt in eine Personengesellschaft mit mehreren Gesellschaftern (bei Zugehörigkeit von Grundstücken zum Gesellschaftsvermögen) § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG keine Anwendung findet, steht damit - entgegen der Auffassung der Klägerin - ebensowenig in Widerspruch wie die nach dieser Vorschrift vorzunehmende Besteuerung des Übergangs des Gesellschaftsvermögens (zu dem Grundstücke gehören) auf (nur) einen Gesellschafter mit der Übertragung aller Gesellschaftsanteile durch die anderen Gesellschafter auf ihn. Die Klägerin übersieht, daß die unterschiedliche bürgerlich-rechtliche und handelsrechtliche Gestaltung beider Vorgänge auch eine unterschiedliche grunderwerbsteuerrechtliche Behandlung rechtfertigt und erfordert.

a) Beim Ausscheiden oder beim Eintritt eines Gesellschafters bleiben die übrigen Gesellschafter Gesamthänder und gemeinschaftlich an den Gegenständen des Gesellschaftsvermögens beteiligt. Das dem Gesellschaftszweck gewidmete Sondervermögen behält seine Identität und wird in seinem Bestand und in seiner Zweckbindung weder verändert noch berührt. Die gesamthänderisch gebundene Mitinhaberschaft des ausscheidenden Gesellschafters an den einzelnen Gegenständen des Gesellschaftsvermögens und damit auch seine Beteiligung als Gesamthänder am Gesellschaftsvermögen im ganzen gehen unter (§ 738 Abs. 1 Satz 1 BGB; vgl. Entscheidung des RG vom 23. Februar 1907 I 404/06, RGZ 65, 227, 235); dem eintretenden Gesellschafter wachsen - analog dem Grundgedanken des § 738 Abs. 1 Satz 1 BGB - eine (gesamthänderisch gebundene) Beteiligung an den einzelnen Gegenständen des Gesellschaftsvermögens und damit auch eine Beteiligung am Gesellschaftsvermögen im ganzen zu.

Dementsprechend ändert sich die bürgerlich-rechtliche und die handelsrechtliche Zuordnung der zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Grundstücke beim Ausscheiden oder bei Eintritt eines Gesellschafters nicht. Die Grundstücke bleiben vielmehr - wie die anderen Gegenstände des Gesellschaftsvermögens - im gesamthänderisch gebundenen Sondervermögen der (verbleibenden) Gesellschafter. Deshalb fehlt es insoweit an einem Erwerbsvorgang im grunderwerbsteuerrechtlichen Sinne, der der Grunderwerbsteuer unterworfen werden könnte.

b) Anders dagegen ist die Übernahme des Gesellschaftsvermögens durch einen Gesellschafter zu werten, die sich im Wege der "Übertragung" aller Gesellschaftsanteile der anderen Gesellschafter auf ihn vollzieht. In diesen Fällen übernimmt der verbleibende Gesellschafter in entsprechender Anwendung des § 142 HGB "das Geschäft ohne Liquidation mit Aktiven und Passiven". Gemäß Abs. 3 dieser Vorschrift finden auf die Auseinandersetzung zwischen den Gesellschaftern die §§ 738 bis 740 BGB entsprechende Anwendung. Danach gilt auch "für die Übernahme des Geschäfts ohne Liquidation ..." das Anwachsungsprinzip (§ 738 Abs. 1 Satz 1 BGB): Das Geschäfts-(Gesellschafts-)Vermögen wächst dem übernehmenden Gesellschafter ohne besondere Übertragungsakte für die einzelnen Gegenstände an; einer Auflassung (vgl. § 313 BGB) der im Gesellschaftsvermögen befindlichen Grundstücke bedarf es deshalb nicht. Ein besonderes Übernahmerecht, von dem die Klägerin spricht, entsteht nicht. Die gesamthänderische Bindung, der die Gegenstände bisher in dem Sinne unterlagen, daß nur die Gesamtheit der Gesellschafter über sie verfügen konnte, entfällt mit der Anwachsung bei dem Übernehmenden. Dieser erhält mit dem Wegfall der gesamthänderischen Bindung das (uneingeschränkte) Alleineigentum an den einzelnen Vermögensgegenständen. Da nach dem geltenden Recht eine Ein-Mann-Personengesellschaft nicht denkbar ist, erlöschen notwendig das Gesellschaftsverhältnis und zugleich die Gesellschaft.

Entsprechend dieser Rechtslage ändert sich bei einer Personengesellschaft mit der "Übertragung" aller Gesellschaftsanteile auf einen Gesellschafter die (eigentums-)rechtliche Zuordnung der zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Grundstücke: An die Stelle einer gesamthänderischen Bindung, der die Grundstücke als Teil eines zweckbedingten Sondervermögens bis dahin unterlagen, tritt das Alleineigentum des übernehmenden Gesellschafters. Diese Änderung der Eigentumsverhältnisse stellt einen Erwerbsvorgang dar, der wegen Fehlens eines Anspruchs auf Übereignung der Grundstücke und deren Auflassung der Grunderwerbsteuer gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG unterliegt.

Die für eine juristische Person in den Fällen der Übernahme aller Kapitalanteile durch einen Anteilseigner geltende Regelung kann auf Personengesellschaften nicht übertragen werden. Der Klägerin ist zwar zuzugeben, daß die einer juristischen Person gewidmeten Vermögensgegenstände ebenfalls mit dem Privatvermögen der Anteilseigner nichts zu tun haben. Sie unterliegen aber nicht einer gesamthänderischen Bindung aller Anteilseigner, sondern sind eigentumsmäßig der (rechtsfähigen) juristischen Person zugeordnet. Diese ist nach dem geltenden Recht eine "andere" Person als die Anteilseigner und daher - im Gegensatz zu einer Personengesellschaft und deren Gesellschaftern - nicht mit ihren Anteilseignern identisch. Vereinigt ein Anteilseigner alle Kapitalanteile einer juristischen Person in seinen Händen, so bleiben die zum Vermögen der juristischen Person gehörenden Grundstücke nach wie vor deren (alleiniges und uneingeschränktes) Eigentum. Die Anteilsvereinigung hat die Anteile z. B. am Grund- oder Stammkapital zum Gegenstand; sie betrifft nicht die Grundstücke und die daran bestehenden Eigentumsverhältnisse. Die (eigentums-)rechtliche Zuordnung der Grundstücke zu der juristischen Person wird von den Veränderungen im Personenbestand der Anteilseigner nicht berührt. Der Anteilseigner wird nicht - auch nicht unter Übernahme einer gesamthänderischen Bindung - (Mit-)Eigentümer der zum Vermögen der juristischen Person gehörenden Grundstücke. Eine Anwachsung im Sinne des § 738 Abs. 1 Satz 1 BGB wie bei Personengesellschaften scheidet daher bei juristischen Personen von vornherein aus.

4. Nach der unter 3. dargestellten Rechtslage können in einem Fall wie dem Streitfall nicht die ergänzenden Vorschriften ("... außerdem ...") des § 1 Abs. 3 GrEStG auf die Besteuerung des Grundstückserwerbs durch den übernehmenden Gesellschafter angewendet werden. Es fehlt an einer Anteilsvereinigung, wie sie der Tatbestand dieser Vorschrift erfordert. Wie insbesondere unter 3 b dargelegt, kann es in diesen Fällen überhaupt nicht zu einer (grunderwerbsteuerrechtlich erheblichen) Vereinigung der Anteile in der Hand des Übernehmenden kommen. Das mit der Übertragung aller Gesellschaftsanteile eintretende Erlöschen der Personengesellschaft und damit auch der Wegfall aller Gesellschaftsanteile schließen dies aus.

5. Die Fassung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ("... vereinight werden würden ..."), auf die die Klägerin besonders hinweist, steht dem nicht entgegen. Dadurch sollte nicht etwa das Fortbestehen der Gesellschaft über deren Auflösung hinaus fingiert werden, um in den fraglichen Fällen eine "Anteilsvereinigung" nicht von vornherein auszuschließen. Die Begründung zum Grunderwerbsteuergesetz 1940 (RStBl 1940, 377, 392) gibt dafür keine Hinweise; es wird ausdrücklich hervorgehoben, daß "die Vorschrift" (gemeint ist § 1 Abs. 3) "im wesentlichen dem § 3 des bisherigen Gesetzes" entspreche. Nr. 1 des § 1 Abs. 3 GrEStG betrifft solche schuldrechtlichen Geschäfte, die auf die Vereinigung aller Anteile gerichtet sind. Derartige Rechtsgeschäfte begründen lediglich einen "Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft". Die Rechtswirkungen der nachfolgenden Übertragung als solcher ("... alle Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers ... vereinigt ...") kann deshalb im Zeitpunkt des schuldrechtlichen Geschäfts noch nicht eintreten oder eingetreten sein. Da nicht jeder Anspruch auf Übertragung von Gesellschaftsanteilen der Besteuerung unterliegen soll, sondern nur der Anspruch auf Übertragung von Anteilen, wenn nach dem Vollzug der Übertragung alle Anteile an der Gesellschaft allein dem Erwerber zustehen, mußte der Bedingungssatz konjunktivisch schließen.

§ 3 GrEStG 1919 (vom 12. September 1919, RGBl 1919, 1617; "... werden ... vereinigt ...") gibt für die abweichende Auffassung der Klägerin nichts her. Die Vorschrift sollte die Fälle treffen, "in denen sich Gesellschaftsanteile in einer Hand vereinigen" (so die Begründung zu § 3 des Entwurfs eines Grundwechselsteuergesetzes vom 16. Juni 1919, Nationalversammlung 1919, Drucksache Nr. 374, S. 19). Die Klägerin übersieht bei ihren aus dem Gesetzeswortlaut für die heutige Rechtslage gezogenen Folgerungen, daß die steuerbaren Erwerbsvorgänge in § 1 Abs. 3 GrEStG 1940 gegenüber denen des Grunderwerbsteuergesetzes 1919 erheblich erweitert worden sind: Diese beschränken sich nicht auf die Fälle der (tatsächlichen) Vereinigung aller Anteile in einer Hand; entsprechend der allgemeinen Regelung sind darin u. a. auch die auf eine Vereinigung der Anteile gerichteten schuldrechtlichen Geschäfte einbezogen.

Mit der Aufführung der Personengesellschaften in § 1 Abs. 3 GrEStG hat dies nichts zu tun. Bereits der 11. Ausschuß der verfassungsgebenden deutschen Nationalversammlung hat in seinem Bericht über den Entwurf eines Grundwechselsteuergesetzes vom 8. August 1918 (Nationalversammlung 1919, Drucksache Nr. 774, S. 3) "... die Eindeutigkeit des Ausdrucks im Sinne vorhandener Beteiligungen ... festgestellt".

6. Auch die Hilfserwägungen der Klägerin rechtfertigen keine andere Beurteilung. FA und FG haben im Streitfall zutreffend eine Gegenleistung angenommen und diese begrifflich nicht rechtsfehlerhaft verstanden.

Aus dem Urteil vom 8. Mai 1974 II 133/65 (BFHE 112, 299, BStBl II 1974, 470) läßt sich nichts zugunsten der Klägerin herleiten. Die darin angestellten Erwägungen zu den Begriffen "Entgelt" und "Gegenleistung" beziehen sich in dem Zusammenhang, in dem sie stehen, auf die Börsenumsatzsteuer und können nicht ohne weiteres auf die Grunderwerbsteuer übertragen werden.

Ebensowenig können die Darlegungen im Urteil vom 28. Juli 1970 II 105/64 (BFHE 100, 133, BStBl II 1970, 816) auf den Streitfall übertragen werden. Es trifft nicht zu, daß- ebenso wie bei der Verschmelzung von Genossenschaften angenommen - auch im Streitfall keine Gegenleistung vorhanden sei. Während Genossen einer übertragenden Genossenschaft mit der Eintragung der Verschmelzung und allein schon infolge der Verschmelzung Mitglieder bei der übernehmenden Genossenschaft werden (§ 93 h Abs. 1 des Genossenschaftsgesetzes), schieden mit der Übernahme des Gesellschaftsvermögens der KG durch die Klägerin die übrigen Gesellschafter aus. Im Gegensatz zu den Genossen einer übertragenden Genossenschaft, die außer der Mitgliedschaft auch Anteile und Geschäftsguthaben bei der übernehmenden Genossenschaft erwerben und gleichzeitig die entsprechenden Rechte an der übertragenden Genossenschaft verlieren, gaben die ausscheidenden Gesellschafter ihre Anteile an dem Gesellschaftsvermögen nur gegen eine Abfindungsvergütung auf, und zwar endgültig und ohne gleichzeitigen Erwerb entsprechender Vermögensgegenstände. Der Übergang vollzog sich in der Form, daß die Beteiligung der übrigen (ausscheidenden) Gesellschafter an dem Gesamthandsvermögen entfiel und dieses unter Wegfall der gesamthänderischen Bindung (Allein-)Eigentum der Klägerin wurde (vgl. Urteil des BFH vom 4. Juni 1975 II R 87/66, BFHE 116, 563, 565, BStBl II 1975, 887).

Der Annahme einer Gegenleistung steht die Auflösung der KG nicht entgegen. Eigentümer der Grundstücke waren die in der KG (als Rechtsträger) gesamthänderisch ver- und gebundenen Gesellschafter, die auch nach dem Wegfall der KG als (natürliche) Personen weiterlebten und die Gegenleistung der Klägerin entgegennahmen. Demgegenüber "erlischt" in den Fällen von Verschmelzungen und Umwandlungen die (juristische) Person des bisherigen Grundstückseigentümers; sie geht durch und mit dem Vermögensübergang im ganzen in der (juristischen) Person des Übernehmenden auf. Im übrigen handelt es sich bei dem Übergang der Vermögensgegenstände der KG - und damit auch der Grundstücke - in das Eigentum der Klägerin unter gleichzeitigem Wegfall der bisherigen gesamthänderischen Bindung um eine Sonderrechtsnachfolge, nicht aber - wie bei Verschmelzung und Umwandlung - um eine Gesamtrechtsnachfolge.

Die KG hat weder die Grundstücke noch die sonstigen Vermögensgegenstände durch besondere Rechtsakte auf die Klägerin übertragen. Die "... sämtlichen Aktiven und Passiven der ..." KG, also auch die Grundstücke, gingen vielmehr mit der Übernahme aller Gesellschaftsanteile durch die Klägerin "kraft Anwachsung" (§§ 161 Abs. 2, 142, 105 Abs. 2 HGB, § 738 BGB; vgl. Nr. 4 der Vereinbarung) von den zu diesem Zeitpunkt noch gesamthänderisch verbundenen Gesellschaftern auf diese über. Entsprechend dieser besonderen Rechtslage bei einem solchen Übergang von Gesellschaftsvermögen ergibt sich auch die Gegenleistung nicht aus einer unmittelbaren Vermögensverschiebung zwischen der Klägerin und der KG. Die Gegenleistung für die (mit dem übrigen Gesellschaftsvermögen) der Klägerin zugewachsenen Grundstücke bestand in dem Betrag, der im Verhältnis zur Gesamtleistung anteilig auf die Grundstücke entfiel. Dabei hat es für die Berechnung der Gegenleistung sein Bewenden, da hier § 6 Abs. 4 GrEStG nicht eingreift.

7. Die Höhe der vom FA errechneten Gegenleistung ist nicht zu beanstanden. Das FA hat die Gesamtabfindung der ausscheidenden Gesellschafter richtig auf die übergegangenen Grundstücke und die übrigen Vermögensgegenstände aufgeteilt. Die Klägerin hat insoweit keine Einwendungen erhoben.