BFH

Tatbestand:

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), der seinen Wohnsitz im Inland hatte, gründete in der Schweiz die G/Z. Er war an dieser GmbH zunächst mit 99,95 v. H., seit dem 23. April 1963 allein beteiligt. Die G/Z gründete zusammen mit der Ehefrau des Klägers im Inland (in E) die ... GmbH G/E. Sie übernahm einen Anteil von 99 v. H., die Ehefrau des Klägers einen Anteil von 1 v. H.

Im Zusammenhang mit diesen Vorgängen entstand zwischen dem Kläger und dem Beklagten und Revisionskläger (FA) Streit über die folgenden beiden Punkte:

1. Die G/E schüttete an die G/Z im Streitjahr 1963 Gewinne für das Geschäftsjahr 1962 und im Streitjahr 1964 Gewinne für das Geschäftsjahr 1963 aus. Von beiden Beträgen wurden jeweils 25 v. H. Kapitalertragsteuer einbehalten. Das FA rechnete die ausgeschütteten Gewinne dem Kläger zu, weil dieser die G/Z zur. Umgehung der Steuerpflicht gegründet habe.

2. Der Kläger hatte sein Einzelunternehmen in E. seit 2. Januar 1962 an die G/E verpachtet. Am 2. Januar 1963 verkaufte er es an die G/E. Dabei erhielt er für die Übertragung der immateriellen Wirtschaftsgüter (Markenrechte) einen Kaufpreis von 150 000 DM. Das FA rechnete zum Veräußerungsgewinn einen weiteren Betrag von ...DM für den Firmenwert des veräußerten Unternehmens hinzu.

Der Kläger focht die Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre 1963 und 1964, die auf der geschilderten Auffassung des FA beruhten, mit der Klage an.

Das FG hat die Einspruchsentscheidungen und die Steuerbescheide 1963 und 1964 geändert.

Zur Begründung dieser Entscheidung hat das FG im wesentlichen ausgeführt:

1. Gewinnausschüttungen

Die Gewinne der G/E stünden nicht dem Kläger, sondern der G/Z zu. Denn diese sei Gesellschafterin der G/E (§ 29 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung -- GmbHG --). Die Gewinne seien daher Einkünfte der G/Z. Sie könnten auch nicht nach § 6 StAnpG dem Kläger zugerechnet werden, denn die Voraussetzungen dieser Vorschrift seien nicht erfüllt. Der Senat sei nach dem Ergebnis der mündlichen Verhandlung und der Beweisaufnahme davon überzeugt, daß der Kläger mit der Gründung der G/Z nicht mißbräuchlich i. S. des § 6 StAnpG gehandelt habe.

2. Firmenwert

Dem Kläger sei bei der Übertragung des Firmenwerts auf die G/E nichts zugeflossen, wodurch sein Einkommen erhöht worden sei. Denn der Kläger habe keine Zahlung erhalten. Er habe auch den Firmenwert nicht entnommen, sondern unstreitig auf die G/E übertragen. Schließlich liege auch keine mittelbare verdeckte Einlage des Klägers in die G/Z vor. Der Kläger habe als Gesellschafter der G/Z nichts in diese Gesellschaft eingelegt. Selbst wenn man eine mittelbare Einlage annehmen wollte, könnte eine Erhöhung des Gewinns doch nicht im Inland versteuert werden, da sie sich aus der Beteiligung des Klägers an der G/Z ergebe (Art. 3 Abs. 4 des Abkommens zwischen dem Deutschen Reiche und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der direkten Steuern und der Erbschaftsteuern vom 15. Juli 1931 i. d. F. des Zusatzprotokolls vom 20. März 1959, BStBl I 1959, 1006).

Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision des FA, mit der mangelnde Sachaufklärung und Verletzung der §§ 6 StAnpG, 4, 6, 15, 16 EStG gerügt werden.

Die mangelhafte Sachaufklärung sieht das FA darin, daß das FG nicht alle zur Verfügung stehenden Möglichkeiten zur Erforschung des Sachverhalts ausgenutzt habe. Das FG hätte weitere Beweismittel ausschöpfen, insbesondere weitere Personen (wie Angestellte des Klägers) als Zeugen hören müssen. Weiterhin wäre es dringend notwendig gewesen, den einschlägigen Schriftverkehr einzusehen, und zwar nicht nur den Schriftverkehr, der sich auf die Gründung der Gesellschaft beziehe, sondern auch den, der über den weiteren Geschäftsablauf Auskunft gebe. Notwendige Ermittlungen in dieser Richtung seien trotz der Hinweise des FA unterblieben. Außerdem habe das FG nicht genügend beachtet, daß bei Vorliegen von Auslandsbeziehungen auch für die Steuergerichte eine erhöhte Pflicht zur Aufklärung des Sachverhalts bestehe.

Das FA meint ferner, die von ihm vorgetragenen objektiven Umstände ließen einen Rechtsmißbrauch durch Gründung der G/Z vermuten. Diese Vermutung sei durch die tatsächlichen Feststellungen des FG nicht widerlegt worden. Das FG habe vor allem keine tatsächlichen Feststellungen darüber getroffen, ob die G/Z ihr Vermögen oder einzelne Wirtschaftsgüter -- hier: die Beteiligung an der G/E -- als Treuhänderin für den Kläger gehalten habe.

Die Übertragung des Firmenwerts auf die G/E sei als Entnahme zu behandeln, da auf diese Weise ein Wirtschaftsgut den Bereich des deutschen Steuerrechts verlassen habe. Verneine man eine Entnahme, so liege eine Realisierung der im Firmenwert ruhenden stillen Reserven darin, daß dem Kläger aus der Veräußerung seines Unternehmens an die G/E ein zusätzlicher Erlös in Gestalt der Erhöhung des Wertes seiner Beteiligung an der G/Z zugeflossen sei, die ihren Grund in der Erhöhung des Wertes der Beteiligung der G/Z an der G/E gehabt habe.

Gehe man allerdings mit dem FG davon aus, daß die Übertragung des Firmenwerts ohne Entgelt das Einkommen des Klägers nicht erhöht habe, so könne mangels Realisierung aller stiller Reserven der ermäßigte Steuersatz für Veräußerungsgewinne nicht gewährt werden.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen, hilfsweise, die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Der BdF ist dem Verfahren beigetreten. Er vertritt im wesentlichen folgende Auffassung: Die sachliche und personelle Ausstattung der G/Z stehe in einem krassen Mißverhältnis zu der ihr zugedachten Aufgabe. Als Träger von Planung, Leitung und Kontrolle des Konzerns erscheine eine Gesellschaft, die nicht einmal eigene Geschäftsräume besessen habe. Ein hauptberuflicher Geschäftsführer habe gefehlt. Die Geschäftsführung sei nur nebenberuflich von drei Personen wahrgenommen worden, die zwar Erfahrungen als Bankiers und Anwälte, aber keinerlei besondere Qualifikationen für den Aufbau und die Leitung eines weltbekannten Konzerns mitgebracht hätten. Jede dieser Personen sei in bis zu 50 anderen Gesellschaften nebenberuflich Verwaltungsrat gewesen. Weiteres Personal habe die G/Z nicht bessessen. Nach den Feststellungen des FG seien ihre Verwaltungsaufwendungen so niedrig gewesen, daß sie allenfalls die Kosten ihrer inneren Verwaltung gedeckt hätten, aber auch nicht im entferntesten dazu ausgereicht hätten, die Kosten für die Führung eines weltbekannten und weit verzweigten Konzerns abzudecken. Diese unstreitigen Feststellungen zeigten, daß der G/Z zwar nach den Absichten des Klägers und nach ihrer Stellung als Konzernspitze die Planung, Leitung und Kontrolle des Konzerns zugewiesen worden sei, daß sie diese Funktionen aber nicht wahrgenommen habe. Sie habe sich allein als Sammel- und Durchlaufstelle für Investitionen betätigt, deren Gewinne sie in Empfang nehmen und nötigenfalls in den wachsenden Konzernkreis zurückleiten sollte. Die Konzernplanung, die Leitung und Kontrolle des Konzerns habe tatsächlich beim Kläger als der den Konzern prägenden Unternehmerpersönlichkeit gelegen.

Weil der Kläger seine Interessen im Konzern auf die G/Z übertragen habe, gleichwohl aber Planung, Leitung und Kontrolle des Konzerns in eigener Person ausübe, sei er hinsichtlich dieses Vermögens als wirtschaftlicher Eigentümer i. S. des § 11 StAnpG anzusehen (Urteil des BFH vom 21. Mai 1971 III R 125--127/70, BFHE 102, 555, BStBl II 1971, 721).

Entscheidungsgründe

1. Gewinnausschüttungen

a) Die Verfahrensrügen des FA sind nicht in der gesetzlichen Form erhoben.

Soweit Verfahrensmängel gerügt werden, muß die Revision oder die Revisionsbegründung die Tatsachen bezeichnen, die den Mangel ergeben (§ 120 Abs. 2 FGO). Wenn gerügt wird, Zeugen seien nicht vernommen worden, müssen die Namen der Zeugen und die in ihr Wissen gestellten Tatsachen (das Beweisthema) angegeben werden (BFH-Urteil vom 18. April 1972 VIII R 40/66, BFHE 105, 325, BStBl II 1972, 572). An dieser Voraussetzung fehlt es im Streitfall. Das FA hat innerhalb der Revisionsbegründungsfrist lediglich erklärt, weitere Personen, wie Angestellte des Klägers, hätten als Zeugen gehört werden müssen.

Auch die Rüge des FA, es sei dringend notwendig gewesen, den Schriftverkehr über die Gründung der G/Z und den weiteren Geschäftsverlauf einzusehen, ist unvollständig. Hier hätte das FA im einzelnen das Beweisthema und das Beweismittel angeben müssen (BFH-Urteil vom 24. Oktober 1972 VIII R 8/69, BFHE 108, 143, BStBl II 1973, 275). Dazu hätte das FA die Schriftstücke, die das FG hätte heranziehen sollen, wenigstens ihrer Art nach näher beschreiben müssen (vgl. Urteil des BGH vom 13. Juli 1956 VI ZR 150/55, Lindenmaier-Möhring, Nachschlagewerk des Bundesgerichtshofs, § 280 ZPO Nr. 6).

Schließlich erfüllt auch die allgemeine Bemerkung, an die Erforschung von Auslandsbeziehungen seien erhöhte Anforderungen zu stellen, nicht die Voraussetzungen einer Verfahrensrüge nach § 120 Abs. 2 FGO. Denn das FA hat nicht die Tatsachen bezeichnet, die den Mangel ergeben.

Soweit das FA seine Verfahrensrügen im Schriftsatz vom 13. Mai 1971 ergänzt hat, kann der Senat darauf nicht eingehen, da die Verfahrensrügen in der gesetzlich vorgeschriebenen Form innerhalb der Revisionsbegründungsfrist erhoben werden müssen. Die Revisionsbegründungsfrist war am 29. Juli 1970 abgelaufen.

Der Senat ist somit an den vom FG festgestellten Sachverhalt gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).

b) Dieser Sachverhalt erlaubt nicht die rechtliche Schlußfolgerung, die Gewinnausschüttungen der G/E an die G/Z seien dem Kläger zuzurechnen.

Empfänger der Gewinne, die die G/E ausgeschüttet hatte, war deren Gesellschafterin, die G/Z. Diese Gewinne könnten dem Kläger als Gesellschafter der G/Z zugerechnet werden, wenn das Einschalten der G/Z ausnahmsweise steuerrechtlich nicht anerkannt werden könnte, etwa weil es sich um einen Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts handelte (§ 6 StAnpG). Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG ist der Tatbestand eines Rechtsmißbrauchs nach § 6 StAnpG nicht erfüllt. Ein Rechtsmißbrauch liegt vor, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die gemessen an dem erstrebten Ziel unangemessen ist und wenn die Rechtsordnung das Ergebnis mißbilligt. Basisgesellschaften im Ausland erfüllen den Tatbestand des Rechtsmißbrauchs vor allem dann, wenn für ihre Errichtung wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen und wenn sie keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit entfalten (vgl. BFH-Urteil vom 17. Juli 1968 I 121/64, BFHE 93, 1, BStBl II 1968, 695). Die objektive Beweislast für die tatsächlichen Voraussetzungen eines Rechtsmißbrauchs trägt das FA (Beschluß des BVerfG vom 10. Juni 1963 1 BvR 345/61, BVerfGE 16, 204). Die Errichtung einer Basisgesellschaft im Ausland kann die verschiedensten betriebswirtschaftlichen Gründe haben (vgl. Bühler, Prinzipien des internationalen Steuerrechts, 1964, S. 109; Grossfeld, Basisgesellschaften im internationalen Steuerrecht, 1974, S. 3). Daher besteht keine Vermutung für einen Rechtsmißbrauch, die der Steuerpflichtige zu widerlegen hätte.

Im Streitfall hat das FG festgestellt, daß der Kläger die G/Z aus anzuerkennenden wirtschaftlichen Überlegungen heraus gegründet habe. Aufgabe der G/Z sei es gewesen, weitere Tochtergesellschaften zu gründen und dadurch einen weltweiten Konzern aufzubauen. Die G/Z habe in den Streitjahren ihren Tochtergesellschaften in erheblichem Umfang Kredite gegeben und Bürgschaften für Schulden der Tochtergesellschaften übernommen. Auf diese Weise habe sie für die finanzielle Ausstattung der Tochtergesellschaften gesorgt und ihre Produktionsmöglichkeit erst geschaffen. Der Kläger habe ferner für die Wahl des Sitzes der Konzernspitze in der Schweiz beachtliche wirtschaftliche Gründe angeführt.

Bei dieser Sachlage läßt sich weder sagen, daß für die Errichtung der G/Z in der Schweiz wirtschaftliche Gründe gefehlt hätten noch daß die G/Z keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit entfaltet habe. Der Einfluß, den der Kläger als Gesellschafter auf die G/Z ausgeübt haben mag, stellt die eigene wirtschaftliche Tätigkeit der G/Z nicht in Frage, da diese als Gesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit anzuerkennen ist (Art. 783 Abs. 1 des Schweizerischen Obligationenrechts -- OR --).

c) Die Gewinnausschüttungen der G/E an die G/Z können dem Kläger auch nicht deshalb zugerechnet werden, weil die G/Z als Treuhänderin des Klägers anzusehen sei (§ 11 Nr. 3 StAnpG).

Der III. Senat des BFH hat allerdings in dem Urteil III R 125--127/70 entschieden, eine GmbH mit Sitz in der Schweiz sei als Treuhänderin ihrer inländischen Gesellschafter anzusehen, wenn ihr alleiniger Zweck darin bestehe, ausländische Wertpapiere im Interesse der Gesellschafter zu erwerben und zu verwalten. Unter den besonderen Umständen des Falles stehe das Fehlen einer ausdrücklichen Treuhandvereinbarung der Annahme eines Treuhandverhältnisses nicht entgegen, da dem Gesellschaftsvertrag die gleiche wirtschaftliche Bedeutung zukomme.

Dieses Urteil wurde im Schrifttum überwiegend abgelehnt (Salditt, Steuer und Wirtschaft 1972 S. 12 [27 ff.] -- StuW 1972, 12 [27 ff.] --; Bellstedt, Anm. zum Urteil III R 125--127/70 in StRK, StAnpG, § 11 Ziff. 2 und 3, Rechtsspruch 8; Flick-Wassermeyer, DB 1972, 110 ff.; Meilicke-Hohlfeld, BB 1972, 505 ff. --; Brezing, FR 1972, 201 ff.; Friedrich, BB 1972, 845 ff.). Der erkennende Senat hätte Bedenken, einen Gesellschaftsvertrag deshalb als Treuhandvertrag zu behandeln, weil die Gesellschafter in Ausübung ihres beherrschenden Einflusses auf die Geschäftsführung der Gesellschaft einwirken. Denn diese Auffassung wäre mit der Anerkennung der GmbH als Gesellschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit nicht vereinbar (§ 13 GmbHG, Art. 783 Abs. 1 OR). Jede GmbH dient den Interessen ihrer Gesellschafter. Die Versammlung der Gesellschafter ist oberstes Organ der Gesellschaft mit weitreichenden Befugnissen (§§ 46 ff. GmbHG, Art. 808 ff. OR). Die Geschäftsführer sind in ihrer Tätigkeit tatsächlich und rechtlich von den Gesellschaftern abhängig (Beschluß des Landgerichts Koblenz vom 29. Oktober 1971 HT 14/71, BB 1972, 113; Art. 810, 812, Abs. 2 OR). Das Vermögen der Gesellschaft steht wirtschaftlich den Gesellschaftern zu, was vor allem im Anspruch der Gesellschafter auf den Bilanzgewinn und auf das Auseinandersetzungsguthaben zum Ausdruck kommt (§§ 29, 72 GmbHG; Art. 804, 823, 745 OR).

Diese starke Stellung der Gesellschafter der GmbH beruht allein auf gesellschaftsrechtlichen Vorschriften und nicht auf einem Treuhandverhältnis zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern. Sie rechtfertigt es, die Gesellschafter in gewissem Sinne als wirtschaftliche Eigentümer des Unternehmens zu bezeichnen (vgl. Amtliche Begründung zum AktG, abgedruckt bei Kropff, Aktiengesetz, S. 14). Damit ist aber nicht das wirtschaftliche Eigentum i. S. des Steuerrechts gemeint, das zur Zurechnung des Vermögens der Gesellschaft an die Gesellschafter führen würde (§ 11 StAnpG). Eine derartige Zurechnung verstieße gegen die Vorschriften über die Bildung und Erhaltung des Stammkapitals (vgl. vor allem §§ 5, 19 ff., 29, 30 ff. GmbHG; Art. 773, 774, 798 ff., 804, 806 OR). Wäre das Gesellschaftsverhältnis ein Treuhandverhältnis, so wäre die GmbH ohne eigenes Vermögen. Sie dürfte ihr treuhänderisch gehaltenes Vermögen entweder überhaupt nicht in die Bilanz aufnehmen, da es bei den Gesellschaftern als Treugebern zu bilanzieren wäre, oder sie müßte dem in der Bilanz angesetzten Treuhandvermögen eine gleichhohe Verpflichtung zur Zurückübertragung an die Gesellschafter gegenüberstellen (vgl. Adler-Düring-Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, 4. Aufl. Bd. I, § 149 Tz. 59 ff.).

Eine derart vermögenslose GmbH ist nicht nur nach deutschem und schweizerischem Gesellschaftsrecht unmöglich, sie würde auch steuerrechtlich zu Folgerungen führen, die im Widerspruch zum Gesetz stünden. Eine GmbH, die nur als Treuhänderin ihrer Gesellschafter anzusehen wäre, hätte ihre rechtliche Selbständigkeit, von der das Steuerrecht ausgeht (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG, § 1 Abs. 1 Nr. 2 a VStG), verloren. Sie unterläge mit ihrem Einkommen nicht mehr der Körperschaftsteuer und mit ihrem Vermögen nicht mehr der Vermögensteuer, da Einkommen und Vermögen den Gesellschaftern als Treugebern zuzurechnen wären. Auch wenn man die Annahme eines Treuhandverhältnisses auf Gesellschaften beschränkt, bei denen die Stellung der Gesellschafter gegenüber der Gesellschaft und den Geschäftsführern besonders stark ausgeprägt ist, was vielfach bei Einmanngesellschaften und Gesellschaften mit beherrschenden Mehrheiten der Fall sein wird, würden damit zahlreiche Gesellschaften mit beschränkter Haftung nicht mehr der Körperschaftsteuer und der Vermögensteuer unterliegen.

Der III. Senat des BFH hat auf Anfrage mitgeteilt, daß er diesen allgemeinen Darlegungen zustimme, daß aber die besonderen Verhältnisse des von ihm entschiedenen Falles III R 125--127/70 die Annahme eines Treuhandverhältnisses gerechtfertigt hätten. Mit Rücksicht auf die Veröffentlichung sei es allerdings nicht möglich gewesen, alle Einzelheiten des Sachverhalts mitzuteilen.

Auch der erkennende Senat ist der Meinung, daß in Ausnahmefällen der Gesellschaftsvertrag nur zum Schein abgeschlossen und dadurch ein Treuhandvertrag verdeckt wird. Außerdem kann eine Kapitalgesellschaft einzelne Wirtschaftsgüter, soweit sie nicht zur Erhaltung des Nennkapitals erforderlich sind, als Treuhänderin ihrer Gesellschafter halten (vgl. Friedrich, BB 1972, 845, 847). Das FG hatte jedoch keine Veranlassung, diese Fragen näher zu untersuchen (§ 76 FGO). Denn der Sachverhalt, wie er sich dem FG darbot, enthielt keine Anhaltspunkte dafür, daß hier ausnahmsweise ein Treuhandverhältnis vorgelegen habe. Wenn der Kläger, wie das FG festgestellt hat, die G/Z errichtete, um sie an die Spitze eines weltweiten Konzerns zu setzen, so ist damit die Annahme einer Scheingründung und eines verdeckten Treuhandverhältnisses ausgeschlossen. Unerklärlich bliebe bei dieser Sachlage auch, warum die G/Z ihre Beteiligung an der G/E als Treuhänderin für den Kläger gehalten haben sollte. Der Kläger hätte damit seinen steuerlichen Belangen nur geschadet.

2. Firmenwert

a) Der Kläger hat den Firmenwert seines Unternehmens, das er an die G/E veräußert hat, nicht für betriebsfremde Zwecke entnommen. Er hat ihn vielmehr zusammen mit dem Unternehmen an die G/E veräußert. Der Firmenwert führt kein Eigenleben. Er kann nur zusammen mit dem Unternehmen genutzt und veräußert werden (BFH-Urteil vom 31. März 1971 I R 111/69, BFHE 102, 73, BStBl II 1971, 536). In der Veräußerung liegt im Streitfall auch keine Entnahme durch "Steuerentstrikkung" (BFH-Urteile vom 16. Juli 1969 I 266/65, BFHE 97, 342, BStBl II 1970, 175, und vom 28. April 1971 I R 55/66, BFHE 102, 374, BStBl II 1971, 630). Denn der veräußerte Firmenwert unterliegt im Vermögen der G/E weiterhin der deutschen Besteuerung.

b) Im Ergebnis zutreffend hat das FG entschieden, daß eine Erhöhung des Einkommens des Klägers durch die Übertragung des Firmenwerts auf die G/E auch nicht unter dem Gesichtspunkt der verdeckten Einlage eingetreten ist. Wendet der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft (Muttergesellschaft) einer anderen Kapitalgesellschaft, an der die erstgenannte Kapitalgesellschaft beteiligt ist (Tochtergesellschaft), einen einlagefähigen Vermögensvorteil zu, so können darin allerdings zwei mittelbare verdeckte Einlagen erblickt werden: Eine mittelbare verdeckte Einlage der Muttergesellschaft bei der Tochtergesellschaft durch Leistung des Gesellschafters an die Tochtergesellschaft und eine weitere mittelbare verdeckte Einlage des Gesellschafters bei der Muttergesellschaft durch das Bewirken dieser Leistung anstelle der Muttergesellschaft. Im Streitfall scheitert jedoch die Annahme einer verdeckten Einlage bereits daran, daß der Geschäfts- oder Firmenwert nicht geeignet ist, Gegenstand einer verdeckten Einlage zu sein. Der Geschäfts- oder Firmenwert ist nach der Rechtsprechung der Mehrwert, der einem Unternehmen über den Wert der einzelnen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter (abzüglich der Schulden) hinaus innewohnt (BFH-Urteil vom 5. August 1970 I R 180/66, BFHE 100, 89, BStBl II 1970, 804). Wegen der Unsicherheit dieses Wertes darf er handelsrechtlich und steuerrechtlich nur aktiviert werden, soweit die für die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung die Werte der einzelnen -- materiellen und immateriellen -- Vermögensgegenstände im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt (§ 133 Nr. 5 des AktG 1937, § 153 Abs. 5 AktG 1965, § 5 EStG). Diese Voraussetzung ist im Streitfall nicht erfüllt; der Kläger hat sein Unternehmen an die G/E ohne eine Gegenleistung für den etwa vorhandenen Geschäfts- oder Firmenwert übertragen. Eine Erhöhung des Wertes der Beteiligung des Klägers an der G/Z wäre keine "Gegenleistung", die die G/E für die Übernahme des Unternehmens "bewirkt" hätte. Die G/E durfte daher den Geschäfts- oder Firmenwert nicht aktivieren.

Daher fehlte es an einer Vermehrung des Bilanzvermögens der G/E, die Voraussetzung einer verdeckten Einlage ist (BFH-Urteil vom 3. Februar 1971 I R 51/66, BFHE 101, 501, BStBl II 1971, 408).

Damit erledigen sich auch die Ausführungen des FA über ein zusätzliches Entgelt durch Erhöhung des Wertes der Beteiligung des Klägers an der G/Z, die nur unter den Voraussetzungen einer verdeckten Einlage einer näheren Prüfung bedürften.

c) Andererseits liegt in der Übertragung des Unternehmens ohne Gegenleistung für den Geschäfts- oder Firmenwert kein Grund, für den Veräußerungsgewinn im übrigen den ermäßigten Steuersatz nach §§ 16, 34 EStG zu versagen. Die Anwendung dieses Steuersatzes setzt allerdings voraus, daß der Veräußerer eines Betriebs oder Teilbetriebs alle stillen Reserven, einschließlich eines nicht unerheblichen Geschäftswerts, in einem einzigen Vorgang aufdeckt (BFH-Urteil vom 11. August 1971 VIII 13/65, BFHE 104, 48, BStBl II 1972, 270, für den Fall des Einbringens eines Unternehmens in eine Personengesellschaft). Diese Voraussetzung beruht auf folgenden Erwägungen: Werden die stillen Reserven nur teilweise aufgedeckt, so bleibt die Offenlegung der stillen Reserven im übrigen aufgeschoben. Der Veräußerungsgewinn wird nach und nach verwirklicht und somit auf mehrere Steuerabschnitte verteilt. Nach dem Grundgedanken des § 34 EStG können aber nur auf einmal anfallende Veräußerungsgewinne begünstigt werden.

Nach diesen Erwägungen steht im Streitfall der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach §§ 16, 34 EStG nichts im Wege. Denn der Kläger hat sein Unternehmen im ganzen an die G/E veräußert, er hat keine Vermögensteile zurückbehalten, deren Veräußerung oder Entnahme in späteren Jahren zu einer Realisierung stiller Reserven führen könnte. Soweit der Kläger überhaupt einen Veräußerungsgewinn erzielt hat, hat er ihn auf einmal erzielt.