BFH

Tatbestand:

Die Klägerin und ihr Ehemann haben ihren im Jahr 1964 verstorbenen Sohn beerbt. Der Wert seines Nachlasses ist auf 59 494,39 DM ermittelt worden. In diesem Betrag ist mit 42 814,44 DM der Wert des Anteils am Betriebsvermögen einer OHG enthalten, deren Gesellschafter der Erblasser war.

Die Klägerin und ihr Ehemann hatten ihrem Sohn am 30. Dezember 1955 Aktien im Nennwert von 100 000 DM geschenkt, die zu dieser Zeit mit 100 % bewertet wurden. Ihr Sohn hatte diese Aktien bei Aufnahme des Betriebs der OHG im Jahr 1957 zur Sicherung eines Bankkredits verpfändet und sie im Jahr 1958 zu dessen Tilgung verkauft.

Das FA hat gegen die Klägerin und ihren Ehemann je aus der Hälfte von 59 494,39 DM je 2 673 DM Erbschaftsteuer festgesetzt. Die Klägerin und ihr Ehemann waren der Ansicht, hinsichtlich des Betriebsvermögensanteils von 42 814,44 DM greife die Befreiung des § 18 Abs. 1 Nr. 13 ErbStG 1959 ein, da dieses Vermögen mit von ihnen geschenkten Mitteln erworben und an sie zurückgefallen sei. Das FA hat ihren Einspruch zurückgewiesen, das FG ihre Klage abgewiesen (EFG 1968, 259). Mit der Revision haben sie den Antrag weiterverfolgt, "den Rückfall der Schenkung für erbschaftsteuerfrei zu erklären". Der Ehemann der Klägerin ist nach Einlegung der Revision verstorben und von ihr beerbt worden.

Entscheidungsgründe

Die Verfahrensrügen sind unzulässig (§ 120 Abs. 2 Satz 2 FGO). Bei der Rüge, das FA habe die mündliche Verhandlung nicht wahrgenommen, ist die angeblich verletzte Rechtsnorm nicht bezeichnet. Bei der Rüge, das FG sei nicht vorschriftsmäßig besetzt gewesen (§ 119 Nr. 1 FGO), sind die Tatsachen nicht bezeichnet, die den behaupteten Mangel ergeben.

Die Sachrüge nicht richtiger Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 13 ErbStG 1959 greift durch.

Gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 13 ErbStG 1959 ist erbschaftsteuerfrei der Anfall (Erwerb; § 24 Abs. 1 Satz 1, § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1959) von "Vermögen, das Eltern, Großeltern oder entferntere Voreltern ihren Abkömmlingen durch Schenkung oder Übergabevertrag zugewandt hatten und das an diese Personen zurückfällt". Es gibt keinen hinreichenden Grund, den sonst sehr weiten -- regelmäßig eine Gesamtheit von Gegenständen umschreibenden -- Vermögensbegriff (vgl. § 1922 Abs. 1, §§ 1085, 310, 311, 1365 Abs. 1, § 1822 Nr. 1 BGB, § 24 Abs. 1 Satz 1, § 2 Abs. 1 Nr. 3, § 3 Abs. 1 Nr. 7, § 9 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2, § 18 Abs. 1 Nr. 12 Buchst. a ErbStG 1959, §§ 54 67, 73 BewG 1934, §§ 95, 110, 114 BewG 1965, § 7 VStG, § 4 Abs. 1 EStG, §§ 153 bis 155 des AktG) im Zusammenhang des § 18 Abs. 1 Nr. 13 ErbStG 1959 (vgl. § 21 ErbStG 1959) derart einzuschränken, daß für den "Rückfall" von "Vermögen" eine nachweisbare Kontinuität des Wertsaldos nicht genügt, sondern eine -- wenn auch abgeschwächte (und damit vom logischen Sprachgebrauch abweichende) -- "Identität" nicht der Vermögenswerte, sondern aller einzelnen konkreten Gegenstände des Vermögens zu fordern sei.

Der engere Standpunkt führt auf das Urteil des RFH vom 3. März 1931 I e A 234/30 (RStBl 1931, 297) zu § 18 Abs. 1 Nr. 12 ErbStG 1919/1925 zurück. In diesem hatte der RFH zwar erkannt, daß die Abkehr von dem Ausdruck "Sachen" (§ 11 Nr. 4 Buchst. g ErbStG 1906), der in Anknüpfung an den Begriff des § 90 BGB verstanden worden war (Urteile des RG vom 28. November 1913 VII 301/13, RGZ 83, 312, und vom 9. Januar 1917 VII 302/16, RGZ 89, 298, sowie Urteil des RFH vom 17. Dezember 1919 II A 382/19, RFHE 2, 50), zu einer Ausweitung des Befreiungstatbestandes führen müsse. Er berief sich aber auf die Regierungsbegründung zum ErbStG 1919 dafür, daß nur die Beschränkung auf "körperliche Gegenstände" (§ 90 BGB) habe fallen, die gedankliche Anknüpfung an Art. 847 Code Civil dagegen habe aufrechterhalten bleiben sollen; das Wort "Vermögen" sei folglich als "Vermögensgegenstände" zu lesen.

Ob der Regierungsbegründung zum Entwurf eines Gesetzes, das nicht von der Regierung, sondern von der Nationalversammlung verabschiedet wurde, das Gewicht zukommen kann, das ihr der RFH beilegte, kann dahingestellt bleiben. Denn die Begründung zum Entwurf des späteren § 18 Abs. 1 Nr. 12 ErbStG 1919 stützt die Ansicht des RFH nicht. Dort ist zwar gesagt, mit dem Ausdruck "Vermögen" solle erreicht werden, daß auch der Rückfall anderer "Vermögensgegenstände" als (körperlicher) Sachen der Befreiung unterliege. Das bedeutet aber nicht mehr, als daß sich der Entwurf von der sinnwidrigen Anknüpfung an § 90 BGB lösen wollte (vgl. die res incorporalis des römischen Rechts), aber dem Wortsinn und Zusammenhang nach keineswegs, daß der Vermögensinbegriff als möglicher Gegenstand des obligatorischen Rechtsverkehrs (vgl. Urteil vom 16. Juni 1970 II 95--96/64, BFHE 99, 413 [419 f.], BStBl II 1970, 690 [693]) von dem Vermögensbegriff des § 18 Abs. 1 Nr. 12 ErbStG 1919 ausgeschlossen sein solle (vgl. § 1922 Abs. 1 BGB, § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 2 Abs. 1 Nr. 1, § 24 Abs. 1 Satz 1 ErbStG). Das ist um so weniger anzunehmen, als § 18 Abs. 1 Nr. 13 ErbStG 1959 auch "Übergabeverträge" nennt, die sich fast nur auf Vermögensinbegriffe beziehen können, die Problematik der gebündelten Berechtigungen, wie sie z. B. die Beteiligungen an Personengesellschaften darstellen (vgl. Urteil vom 25. Juni 1969 II 131/63, BFHE 96, 416 [419 f.], BStBl II 1969, 653 [655]), spätestens seit dem Urteil des RG vom 28. November 1913 (RGZ 83, 312) bekannt war, und sich die Begründung des Regierungsentwurfs gerade mit der Frage befaßte, zu der dieses Urteil ergangen war.

Noch zu keinem Zeitpunkt haben Rechtsprechung oder Literatur zu § 18 Abs. 1 Nr. 12 ErbStG 1919 = § 18 Abs. 1 Nr. 13 ErbStG 1959 das "Vermögen" in einer dem § 1085 Satz 1 BGB entsprechenden Weise den "einzelnen zu dem Vermögen gehörenden Gegenständen" gegenübergestellt und nur diese als "Vermögensgegenstände" betrachtet. Vielmehr galten, wie im Urteil vom 20. Mai 1932 V e A 359/32, RFHE 31, 222, RStBl 1932, 744 dargetan, auch andere Geldstücke als dieselben Vermögensgegenstände wie die hingegebenen; eine "rückgefallene" Kapitalbeteiligung an einer OHG galt als dasselbe Vermögen (Urteil vom 10. November 1938 III e 54/37, Mrozek-Kartei, Erbschaftsteuergesetz 1925 § 18 Nr. 12, Rechtsspruch 7), obwohl die Gegenstände des Gesellschaftsvermögens nicht mehr durchweg dieselben sein können (Urteil vom 23. Februar 1966 II 21/63, BFHE 86, 108 [110], BStBl III 1966, 356 [357]). In dem Bescheid vom 3. August 1960 II 280/58, bestätigt durch Urteil vom 7. Dezember 1960 (BFHE 72, 130; BStBl III 1961, 49), ist nur "eine gewisse Identität" verlangt zwischen den Vermögensgegenständen, die zugewandt, und denen, die zurückgefallen sind; diese sei "nicht im starren Wortsinn, sondern in ... wirtschaftlicher Betrachtungsweise" zu verstehen.

Zwei verschiedene Gegenstände können auch in "wirtschaftlicher Betrachtung" nicht dieselben (identisch) sein. Eine "eingeschränkte Identität" läßt sich allenfalls als "Gleichheit" bezeichnen. Selbst diese kann in § 18 Abs. 1 Nr. 13 ErbStG 1959 nicht auf die "einzelnen zu dem Vermögen gehörenden Gegenstände" im Sinne des § 1085 Satz 1 BGB bezogen werden, sondern nur auf die dauernde Übereinstimmung der zugewandten und zurückgefallenen Werte. "Vermögen" und "Vermögensgegenstände" sind das Substrat (die Träger) dieser Werte. Damit läuft die Anforderung der "eingeschränkten Identität" -- mehr oder minder bereits in der bisherigen Rechtsprechung -- auf die der Kontinuität hinaus. Diese ist sowohl bei logischer Identität erfüllt, wenn und soweit ein konkreter Gegenstand (Sache oder Recht), der zurückfällt, derselbe ist wie der, der hingegeben wurde, als auch dann, wenn und soweit bei Austausch des konkreten Gegenstandes der Zuwendung der Wert des Zugewandten -- die dem Vermögensanfall (§ 24 Abs. 1 Satz 1 ErbStG 1959) abstrakt korrespondierende Bereicherung (§ 11 Abs. 3 ErbStG 1959) -- als Gegenstand der früheren und nunmehrigen Besteuerung erhalten geblieben ist.

Die zweite Alternative ist von den (in sich unterschliedlichen) Surrogatsbegriffen des bürgerlichen Rechts unabhängig; sie kann nicht durch diese eingegrenzt werden. Eine Bezugnahme auf § 1370 BGB (§ 1382 a. F.) wäre mangels Sachzusammenhangs rein zufällig, nicht minder aber eine solche auf die davon abweichenden der § 718 Abs. 2, § 816 Abs. 2, § 818 Abs. 1, § 2019 Abs. 1, § 2041 BGB. An § 2019 Abs. 1 BGB im besonderen zeigt sich, daß -- je nach Definition -- auch all das als Surrogat verstanden werden kann, was "mit Mitteln" der Zuwendung erworben wird; aus § 818 Abs. 2 BGB folgt, daß unter anderer Begriffsbildung auch die Ersparnis von Aufwendungen Surrogat sein kann.

Eine "wirtschaftliche Identität" wäre mangels irgendwelcher Normen, welche über die "wirtschaftliche" Surrogation verfügen würden, schlechthin undefinierbar; es ließe sich nicht erklären, warum beim Erwerb von Obligationen mittels einer Geldschenkung die Obligationen oder umgekehrt bei Schenkung von Obligationen der dafür erlöste Geldbetrag, bei Erwerb von Aktien dafür eingetauschte andere Aktien "wirtschaftlich identisch" sein sollen, dagegen nicht oder nur bedingt der Anteil an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung mit dem an einer andern und jedenfalls nicht die Beteiligung an einer Personengesellschaft mit der Beteiligung an einer andern oder das nach Verkauf eines geschenkten Grundstücks oder Einzelhandelsgeschäfts mit dessen Erlös gekaufte -- dem Typ nach gleiche oder verschiedene -- andere Grundstück oder Einzelhandelsgeschäft.

Der Sinn des § 18 Abs. 1 Nr. 13 ErbStG 1959 spricht gegen solche oder ähnliche Unterscheidungen. Eine enge Auslegung war ersichtlich nicht gewollt. Vielmehr sollte der "Rückfall" von Vermögen als solcher befreit sein, wenn dieses zuvor von Eltern, Großeltern oder entfernteren Voreltern einem Abkömmling durch Schenkung oder Übergabevertrag zugewandt worden war, weil damit das Vermögen wieder an den zurückgeflossen ist, von dem es kam und dadurch der Generationswechsel rückgängig gemacht wurde. Damit ähnelt der Zweck der Vorschrift der des § 21 ErbStG, der bei rascher Folge von Erbgängen oder Schenkungen innerhalb der Generationen eine Tarifvergünstigung gewährt.

Der Zweck des § 18 Abs. 1 Nr. 13 ErbStG 1959 wird um so deutlicher unter der Erwägung, daß der befreite Erwerb häufig ein Erwerb von Todes wegen ist, und das zurückgefallene Vermögen in absehbarer Zeit wiederum durch einen der Erbschaftsteuer unterliegenden Vorgang weitergegeben wird, wenn es nicht zum Lebensunterhalt dessen verwendet werden muß, an den es zurückgefallen ist. Aus diesem Grund läßt sich auch durch die Mitbegünstigung der Rückschenkung (§ 1 Abs. 2 ErbStG) kein Argument für eine einengende Auslegung gewinnen. Gerade Fälle wie der vorliegende, in denen der erste Vorgang eine der Erbschaftsteuer unterliegende Schenkung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1959) war, der Rückfall des Vermögens aber auf Erbfall beruht, also wiederum der Erbschaftsteuer unterliegt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, § 2 Abs. 1 Satz 1 ErbStG 1959), zeigen vielmehr, daß § 18 Abs. 1 Nr. 13 ErbStG 1959 in erster Linie den in solchen Fallgestaltungen liegenden sachlichen Härten der Besteuerung abhelfen will. Mit dieser Tendenz ist aber jede Einschränkung unvereinbar, die nicht durch Wortlaut und Zusammenhang des Gesetzes zwingend geboten ist.

Daher besteht kein Grund, den Vermögensbegriff in § 18 Abs. 1 Nr. 13 ErbStG 1959 enger zu fassen als sonst. Im Gegenteil ergibt sich aus der Systematik der Steuerklassen (§ 10 ErbStG), der unterschiedlichen den Erwerbern gewährten Freibeträge (§§ 16, 17 ErbStG 1959) und der Steuersätze (§ 11 ErbStG 1959) für die einzelnen Steuerklassen sowie aus § 21 ErbStG 1959, daß der Gesetzgeber die mit einer Erbschaftsteuer unvermeidbar verbundenen Zufälligkeiten möglichst mildern wollte; insbesondere an § 16 ErbStG zeigt sich die Idealvorstellung einer bis zu mittleren Vermögen im Familiengang möglichst erst an den Generationenwechsel anknüpfenden Steuer.

Diesem Vorstellungsbild gliedert sich § 18 Abs. 1 Nr. 13 ErbStG 1959 ein. Auch wenn man unter "Vermögen" eine Gesamtheit vermögenswerter Rechte abzüglich der vermögenswerten Lasten und Pflichten versteht, ist der Rückfall geschenkten Vermögens nicht übermäßig begünstigt. Würde in solchen Fällen § 18 Abs. 1 Nr. 13 ErbStG 1959 nicht unbedingt eingreifen, wäre, wenn schließlich das zuvor dem Verstorbenen geschenkte Vermögen etwa an dessen Bruder gelangte, dreimal Erbschaftsteuer zu entrichten. Damit würde aus der Sicht der Eltern, an die zuvor das Vermögen zurückgefallen war, ein unerwartet früher Tod eines Abkömmlings zum Merkmal mittelbarer Steuerprogression für die verbliebenen Abkömmlinge. Es ist nicht zu ersehen, daß der Gesetzgeber dieses Ergebnis etwa gewollt hätte.

Daß der Gesetzgeber die Befreiung des § 18 Abs. 1 Nr. 13 ErbStG 1959 von der Identität der zugewandten und zurückgefallenen Vermögensgegenstände -- nicht im abstrakten Sinne des Substrats der Vermögenswerte (§ 24 Abs. 1 Satz 1 ErbStG 1959), sondern im Sinne individueller Sachen oder Rechte -- hätte abhängig machen wollen, wird auch durch § 21 ErbStG 1959 widerlegt. Denn diese Vorschrift bezweckt die Lösung einer ähnlichen Problematik und stellt dabei auch auf den Anfall von "Vermögen" ab. Gemäß § 21 Abs. 1 ErbStG 1959 bleibt "der auf dieses Vermögen entfallende Steuerbetrag" teilweise unerhoben; § 21 Abs. 2 ErbStG 1959 stellt den "Wert des begünstigten Vermögens" ins Verhältnis zu dem "Wert des steuerpflichtigen Gesamterwerbs". In beiden Vorschriften kann aber offensichtlich das "Vermögen" nur als eine Gesamtheit von Rechten und etwaigen Lasten und Pflichten (vgl. § 24 ErbStG 1959), also als die Bereicherung im Sinne des § 11 Abs. 3 ErbStG, verstanden werden und nicht nur als individueller Gegenstand des Vermögens (Sache oder vermögenswertes Recht) oder eine Mehrheit solcher Vermögensgegenstände.

Demzufolge war der Klägerin die begehrte Befreiung zu gewähren. Denn der Wert des Anteils ihres Sohnes am Betriebsvermögen der OHG im Ansatz von 42 814,44 DM beruhte ganz oder teilweise auf dem Erlös aus ihrer Zuwendung von Aktien im Werte von rund 100 000 DM. Deren Gegenwert war nicht zwischenzeitlich verbraucht und durch den Erwerb des Sohnes der Klägerin oder aus anderen Mitteln wiederhergestellt worden.

Unerheblich bleiben muß, ob der Wert des Betriebsvermögensanteils des Erblassers bei vollem Ansatz gemeiner Werte (§ 10 BewG a. F.), wie sie ungefähr den gemäß § 23 Abs. 1 ErbStG 1959, § 13 BewG a. F. für die Wertpapierschenkung anzusetzenden Werten entsprechen, höher wäre als der Wert dieser Papiere. Denn jedenfalls ist der Klägerin und ihrem Ehemann hinsichtlich des Betriebsvermögens kein wesentlich anderer Vermögensgegenstand zugeflossen als der, der mit dem Erlös der geschenkten Aktien finanziert worden war. Wenn für diesen zufolge § 23 Abs. 6 und 2 ErbStG ein niedrigerer Wert anzusetzen war als der gemeine Wert, muß es dabei zugunsten der Steuerpflichtigen verbleiben, selbst wenn das derzeitige Betriebsvermögen um Früchte (§ 99 BGB) des ursprünglichen oder Arbeitserträge angereichert sein sollte, und kann jedenfalls kein höherer Betrag angesetzt werden.

Zu der Problematik des umgekehrten Falles, daß die Gegenstände des zurückgefallenen Vermögens bei Gültigkeit des § 23 ErbStG 1959 härteren Bewertungsmaßstäben unterlägen als die seinerzeit geschenkten Gegenstände, obwohl sie weder um Früchte noch um Arbeitserträge noch sonst der Substanz nach vermehrt sind, ist hier nicht Stellung zu nehmen; die Fragestellung ist jedenfalls nicht die gleiche (vgl. Urteil vom 7. März 1940 III e 1/40, RFHE 48, 227, RStBl 1940, 614).

Bei der erheblichen Differenz des Schenkungswertes von rund 100 000 DM (2x 50 000 DM) und des angesetzten Wertes des Betriebsvermögensanteils von 42 814,44 DM (= 2x 21 407,22 DM) erübrigt es sich, die Genauigkeit der Wertansätze im einzelnen nachzuprüfen. Der Senat konnte sich daher zufolge § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO darauf beschränken, aus der angesetzten Besteuerungsgrundlage von je 29 747,19 DM je einen Teilbetrag von 21 407,22 DM herauszunehmen. Die verbleibende Besteuerungsgrundlage beträgt je 8 339,97 DM, die Steuer aus den abgerundeten (§ 29 ErbStG) Beträgen von je 8 300 DM für die Klägerin und ihren Ehemann je 498 DM (§§ 10, 11, 17 ErbStG 1959).

Da mit einer Herabsetzung der Steuern auf diese Beträge dem Antrag der Klägerin voll entsprochen ist, kommt es auf die in dem Vorlagebeschluß des BFH vom 18. Dezember 1972 II R 87--89/70 (BFHE 108, 393 [410 ff.], BStBl II 1973, 329 [337]) erörterten Fragen nicht an.

Anmerkung: Die angesetzten Beträge sind geändert.