BFH

Tatbestand:

Streitig ist im Rahmen der einheitlichen Gewinnfeststellung 1968, ob entgegen dem Urteil des BFH vom 16. Februar 1967 IV R 62/66 (BFHE 87, 531, BStBl III 1967, 222) und den dazu ergangenen gemeinsamen Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder (BStBl II 1967, 211 ff.)

1. eine Personengesellschaft einer Rückstellung für die Verpflichtung aus Pensionszusagen gegenüber ihren Gesellschafter-Geschäftsführern mit gewinnmindernder Wirkung weitere Beträge zuführen kann und

2. für die zum 31. Dezember 1967 bestehende Rückstellung eine teilweise Auflösung zugunsten des Gewinns 1968 unterbleiben kann.

Die Klägerin und Revisionsklägerin ist eine KG, deren Gesellschaftskapital in Höhe von 3,5 Millionen DM am 31. Dezember 1968 auf 15 Gesellschafter verteilt war. Die in der KG tätigen Gesellschafter hatten im Streitjahr auf Grund einer Versorgungsordnung der KG Anspruch auf Alters- und Hinterbliebenenversorgung. Für die hieraus resultierenden Verpflichtungen bildete die KG zu Lasten ihres Gewinns Rückstellungen, denen sie im Streitjahr weitere 135 000 DM zuwies. Für 1968 erklärte die KG einen Gewinn in Höhe von 650 000 DM. Die KG erläuterte den erklärten Gewinn dahin, daß dieser entgegen dem oben zitierten BFH-Urteil um Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen für Versorgungszusagen gegenüber den in der KG tätigen Gesellschaftern in Höhe von 135 000 DM gekürzt worden sei, und daß entgegen den oben zitierten gemeinsamen Ländererlassen auch eine Auflösung der zum 31. Dezember 1967 vorhandenen Pensionsrückstellung in Höhe von 1/5, das sind 195 000 DM, unterblieben sei. Würden diese Beträge gewinnerhöhend berücksichtigt, so ergebe sich ein Gewinn von 980 000 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) stellte mit Bescheid vom 2. Oktober 1969 den Gewinn der KG für 1968 auf 980 000 DM fest, erkannte also die weiteren Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen nicht an und forderte überdies eine Auflösung der vorhandenen Pensionsrückstellungen in Höhe von 1/5. Einspruch und Klage, mit denen sich die KG gegen die rechtlichen Ausführungen des vom FA seinem Bescheid zugrunde gelegten BFH-Urteils IV R 62/66 wandte, hatten keinen Erfolg.

Mit der Revision beantragt die KG, den einheitlichen Gewinnfeststellungsbescheid 1968, die Einspruchsentscheidung des FA und das angefochtene Urteil aufzuheben und den Gewinn für 1968 mit 650 000 DM festzustellen. Im einzelnen läßt die KG ausführen:

1. Die Revision richte sich gegen die Überlegungen, die dem BFH-Urteil IV R 62/66 zugrunde lägen und denen das angefochtene Urteil gefolgt sei.

a) Der BFH stütze seine Auffassung nahezu ausschließlich auf § 15 Nr. 2 EStG. Er gehe davon aus, daß nach dieser Vorschrift der Gewinn einer Personengesellschaft um Gehälter oder Ruhegehälter des Geschäftsführers erhöht werde. Dies sei jedoch nicht Inhalt der gesetzlichen Vorschrift. § 15 Nr. 2 EStG unterscheide zwischen Gewinnanteilen des Gesellschafters und zurechnungspflichtigen Vergütungen. Hieraus ergebe sich, daß die erwähnten Vergütungen kein Gewinnanteil seien. Auch bei einer Personengesellschaft sei der Gewinnanteil als Anteil an dem gemäß den §§ 4, 5 EStG auf der Grundlage der Handelsbilanz ermittelten Gewinn zu verstehen. Dieser Handelsbilanzgewinn sei aber um die zurechnungspflichtigen Vergütungen gemindert. Gewinnanteil und zurechnungspflichtige Vergütungen zusammen ergäben die gewerblichen Einkünfte des Gesellschafters. § 15 Nr. 2 EStG korrigiere nicht etwa den Gewinnanteil des Gesellschafters, sondern erhöhe ihn durch die Zurechnung zum gewerblichen Einkommen Wenn aber die Zahlungen von Gehältern und Pensionen nicht den Gewinn beeinflußten, sondern nur durch die Zurechnung das gewerbliche Einkommen des Gesellschafters erhöhten, so könne es sich nicht um Vorgänge der Gewinnverteilung handeln. Sondervergütungen seien nicht unter dem Gesichtspunkt der Gewinnverteilung, sondern der Gewinnermittlung zu betrachten.

b) Handelsrechtlich sei zwischen gewinnabhängigen Vergütungen für den Gesellschafter-Geschäftsführer und gewinnunabhängigen über Unkosten zu buchenden Bezügen des Gesellschafter-Geschäftsführers zu unterscheiden. Im ersteren Falle handle es sich um eine Gewinnverteilungsabrede, die von allen Gesellschaftern gebilligt werden müsse. Demgegenüber sei die Gewährung einer gewinnunabhängigen Vergütung eine Maßnahme der Geschäftsleitung, an der die übrigen Gesellschafter nicht beteiligt seien. Für die Verpflichtung, die aus einer solchen Maßnahme der Geschäftsleitung der Personengesellschaft erwachse, müsse diese handelsrechtlich eine Rückstellung bilden. Gemäß § 5 EStG sei dies auch für die Steuerbilanz bindend, da es keine steuerrechtlichen Vorschriften gebe, die gebieten, den um die Zuführungen zu der Rückstellung geminderten Handelsbilanzgewinn um diese Beträge wieder zu erhöhen. § 15 Nr. 2 EStG enthalte kein allgemeines Abzugsverbot. Die Vorschrift erkenne vielmehr ausdrücklich an, daß die an einen Gesellschafter gezahlten Gehälter und in gleicher Weise die Zuführungen zu Pensionsrückstellungen für die Versorgungszusage gegenüber einem Gesellschafter den Steuerbilanzgewinn und damit auch den Gewinnanteil des einzelnen Gesellschafters mindern. Lediglich für Vergütungen, die ein Gesellschafter bereits bezogen habe, werde dann in § 15 Nr. 2 EStG angeordnet, daß diese bei der Ermittlung des gewerblichen Einkommens des Gesellschafters zu berücksichtigen seien. Die Vorschrift betreffe also nicht Vergütungen, die der Gesellschafter vielleicht einmal in Zukunft beziehen werde. Deshalb sei die Schlußfolgerung von der Zurechnungspflicht der laufenden Pensionszahlungen auf eine Zurechnung der Rückstellung für künftige Pensionszahlungen unzulässig. Die Zurechnung der Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen sei unzulässig, weil dem begünstigten Gesellschafter noch nichts zugeflossen sei (so auch BFH-Urteil vom 21. April 1971 I R 76/70, BFHE 103, 149, BStBl II 1971, 816).

c) Bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens würden allerdings Pensionsverpflichtungen gegenüber Gesellschaftern nicht als Schuld anerkannt. Hierauf komme es aber für den Streitfall grundsätzlich nicht an. Bei der Ermittlung des Betriebsvermögens und seiner Aufteilung auf die Gesellschafter sei zu berücksichtigen, daß eine Pensionsverpflichtung gegenüber einem Gesellschafter einen Teil des Betriebsvermögens zu dessen Gunsten binde. Wenn man davon ausgehe, daß die Gesellschaft kein von ihren Gesellschaftern vollständig zu trennendes Rechtsobjekt sei, so müsse sich diese Bindung dahin auswirken, daß der durch die Pensionszusage gebundene Teil des Betriebsvermögens dem begünstigten Gesellschafter zugerechnet werde, und zwar in der Weise, daß die Pensionsrückstellungen zunächst abgezogen, das auf diese Weise verminderte Vermögen auf die Gesellschafter verteilt und das Restvermögen dann dem durch die Pensionszusage begünstigten Gesellschafter zugerechnet werde. Gleichwohl ergebe sich eine Parallele zum Streitfall: Bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens werde anerkannt, daß die durch die Pensionszusage begründete Schuld die Vermögensanteile der durch sie nicht begünstigten Gesellschafter vermindere. Für das Einkommensteuerrecht folgere daraus, daß die Zuweisung zu den Pensionsrückstellungen die Gewinnanteile der übrigen nicht begünstigten Gesellschafter vermindere. Die Rechtsprechung des BFH, daß die Zuführungen zu einer Rückstellung für eine Pensionszusage gegenüber einem Gesellschafter-Geschäftsführer den Gewinn der Gesellschaft nicht mindern könnten und der Rückstellungsbetrag von allen Gesellschaftern nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zu versteuern sei, führe dazu, daß die durch die Pensionszusage belasteten Gesellschafter ein Einkommen versteuern müßten, das sie nicht bezogen hätten und auch in Zukunft nie beziehen würden. Es sei nicht verständlich, daß die Rechtsprechung zum Einkommensteuerrecht hier einen anderen Weg gehe als die Rechtsprechung zum Bewertungsrecht. Die erforderliche Angleichung an das Bewertungsrecht könne allerdings nicht so weit gehen, daß die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen nunmehr in voller Höhe dem begünstigten Gesellschafter zugerechnet werden, denn nach § 15 Nr. 2 EStG dürften eben nur Vergütungen zugerechnet werden, die ein Gesellschafter bereits bezogen habe, nicht aber solche, die er vielleicht einmal beziehen werde.

d) Hingewiesen werde insbesondere auf den beigefügten Aufsatz von Thiel (Die Aussprache 1971 Heft 5--6), dem sich die Revision in vollem Umfange anschließe.

2. Entgegen der Ansicht des FG verstoße das Auflösungsbegehren hinsichtlich der bisher unbeanstandet gebildeten Pensionsrückstellungen gegen die Grundsätze von Treu und Glauben. Dabei gehe auch die Revision davon aus, daß jeweils für einen Bilanzstichtag zu prüfen sei, ob eine früher zulässigerweise gebildete Rückstellung unvermindert beizubehalten sei. Im Streitfall gehe es aber nicht um eine Rückstellung, die aufzulösen sei, weil sie aus tatsächlichen Gründen nicht mehr benötigt werde; vielmehr werde die Auflösung gefordert, weil sich die Rechtsprechung geändert habe. Das Vertrauen auf den Fortbestand der Rechtsprechung sei, wie in verschiedenen BFH-Urteilen und auch im Schrifttum hervorgehoben werde, schutzwürdig. Die Verläßlichkeit der Rechtsprechung begründe einen Besitzstand für den Steuerpflichtigen, der nicht ohne Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben für die Vergangenheit beseitigt werden dürfe. Die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben sei nicht allein Aufgabe der Verwaltung, sondern auch der Rechtsprechung. Darüber hinaus sei zu beachten, daß die Pensionsrückstellungen im Jahr der Pensionszusage erstmals gebildet und dann laufend erhöht worden seien. Die Pensionszusage stelle eine zusätzliche Arbeitsvergütung für den Geschäftsführer dar; der Geschäftsführer habe jeweils mit Ablauf eines Jahres den zu seinen Gunsten zurückgestellten Betrag verdient. Bei einer änderung der Rechtsprechung könnten allenfalls weitere Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen als unzulässig betrachtet werden. Hingegen könnten, weil es sich nicht um eine Einmalrückstellung, sondern um laufende in der Vergangenheit als zulässig angesehene Belastungen handle, die aus der Vergangenheit übernommenen Rückstellungen nicht rückwirkend als unzulässig behandelt werden. Das Auflösungsbegehren enthalte eine wirtschaftliche Rückwirkung. Die Bildung der Rückstellung sei rechtmäßig gewesen. Die Zuführungsbeträge hätten zu Recht den Gewinn gemindert. Diese Gewinnminderung werde rückwirkend für unrechtmäßig erklärt.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Während des Revisionsverfahrens ersetzte das FA den angefochtenen Feststellungsbescheid durch einen auf § 222 AO gestützten Berichtigungsbescheid. Die KG hat beantragt, gemäß § 68 FGO den Berichtigungsbescheid vom 23. Oktober 1972, in den die Streitpunkte unverändert übernommen sind, zum Gegenstand des Verfahrens zu machen.

Entscheidungsgründe

I. Der erkennende Senat hat in seinem Urteil IV R 62/66 die Auffassung vertreten, daß eine Personengesellschaft, die an Gesellschafter-Geschäftsführer eine Pensionszusage gibt, keine Pensionsrückstellung bilden darf, weil die Zusage eine Gewinnverteilungsabrede darstellt (ebenso BFH-Urteil vom 22. Januar 1970 IV R 47/68, BFHE 98, 479, BStBl II 1970, 415). Im steuerrechtlichen Schrifttum hat diese Auffassung sowohl Zustimmung (vgl. z. B. Bense, StRK, Anm. zum Einkommensteuergesetz, § 15 Ziff. 2, Rechtsspruch 8; Littmann, DStR 1967, 404; Paulick, FR 1967, 491; Rau, BB 1968, 412) als auch Kritik (vgl. z. B. Hoffmann, BB 1967, 991; Heitmann, BB 1968, 287; Schmitt, FR 1967, 187) erfahren.

Auch nach nochmaliger eingehender Prüfung der Rechtsfrage hält der Senat an seiner Auffassung fest.

Rechtsdogmatische Grundlage dieser Auffassung ist die Erkenntnis, daß Pensionszusagen einer Personengesellschaft gegenüber ihren Gesellschaftern nur einheitlich beurteilt werden können und daß diese ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach handelsrechtlichen Gewinnverteilungsabreden entsprechen. Leistungen und Leistungsverpflichtungen aus derartigen Pensionszusagen unterliegen deshalb ebenso wie Leistungen und Leistungsverpflichtungen aus handelsrechtlichen Gewinnverteilungsabreden bei der Ermittlung des der Besteuerung der Gesellschafter zugrunde zu legenden steuerlichen Gewinns der Personengesellschaft einem aus den einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen für die Besteuerung von Personengesellschaften, insbesondere aus § 15 Nr. 2 EStG gewonnenen Abzugsverbot. Diese Erkenntnis stützt sich im einzelnen auf folgende Überlegung:

a) Die Personengesellschaft ist zwar einkommensteuerrechtlich kein selbständiges Rechtssubjekt; gleichwohl geht das geltende Einkommensteuerrecht aber bei der Besteuerung der in der Personengesellschaft zusammengefaßten Gesellschafter von der Personengesellschaft als solcher aus. Die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes über die Besteuerung der Gesellschafter einer Personengesellschaft könne nicht dahin verstanden werden, daß für jeden Gesellschafter eine eigenständige Gewinnermittlung durchzuführen sei, die keinerlei Bezug zur Gewinnermittlung für die übrigen Gesellschafter habe, und daß für die Personengesellschaft selbst jegliche steuerliche Gewinnermittlung zu unterbleiben habe. Demgemäß ist z. B. in der Rechtsprechung seit langem anerkannt, daß eine Personengesellschaft Absetzungen für Abnutzung (AfA) nach § 7 EStG auf die im Gesamthandsvermögen stehenden Wirtschaftsgüter nur einheitlich vornehmen und Rückstellungen für Pensionsanwartschaften ihrer Arbeitnehmer nur einheitlich bilden kann. Es ist also insbesondere nicht zulässig, daß das handelsrechtliche und steuerrechtliche Wahlrecht zur Bildung von Pensionsrückstellungen von den einzelnen Gesellschaftern der Personengesellschaft unterschiedlich ausgeübt wird (BFH-Urteile vom 14. Januar 1958 I 159/57 U, BFHE 66, 193, BStBl III 1958, 75; ferner vom 28. Januar 1958 171/57 U, BFHE 66, 290, BStBl III 1958, 112; vom 25. November 1965 IV 185/65 S, BFHE 84, 246, BStBl III 1966, 90). Wenn aber die einem Arbeitnehmer gegebene Pensionszusage in der einkommensteuerrechtlichen Behandlung nicht nach Maßgabe einer bruchteilmäßigen Beteiligung der einzelnen Gesellschafter (vgl. § 11 Nr. 5 StAnpG) am (insoweit passiven) Vermögen der Personengesellschaft aufgeteilt werden kann, so muß entsprechendes für die Pensionszusage gegenüber einem Gesellschafter der Personengesellschaft gelten. Muß aber diese Pensionszusage der Personengesellschaft bei der steuerlichen Gewinnermittlung für die Personengesellschaft einheitlich beurteilt werden, so kann sie nur entweder insgesamt als Verbindlichkeit steuerlich anerkannt oder aber insgesamt steuerlich nicht zum Abzug zugelassen werden; eine Aufspaltung, so wie sie die vom erkennenden Senat mit Urteil IV R 62/66 aufgegebene ältere Rechtsprechung des BFH und die Rechtsprechung des RFH zugelassen haben, ist nicht möglich.

Gegen eine steuerliche Anerkennung der gesamten (ungeteilten) Pensionsverpflichtung einer Personengesellschaft gegenüber ihrem Gesellschafter spricht nicht nur, daß der BFH bei gleicher Ausgangslage (einheitliche Beurteilung) für die Gewerbesteuer die steuerliche Anerkennung seit langem ablehnt (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 1956 I 194/56 U, BFHE 64, 275, BStBl III 1957, 105), sondern auch, daß die steuerliche Abzugsfähigkeit der gesamten Pensionsrückstellung den begünstigten Mitunternehmer, soweit er wirtschaftlich nach Maßgabe seiner Beteiligung selbst belastet ist, in der Frage der Altersversorgung steuerlich besserstellen würde als einen vergleichbaren Einzelunternehmer. Es kann nicht Rechtens sein, zwar einem Einzelunternehmer zu verwehren, zu Lasten seines steuerpflichtigen Gewinns Rücklagen für seine Altersversorgung zu bilden, demselben Unternehmer aber, sobald er z. B. seinen minderjährigen Sohn mit einer geringfügigen Beteiligung in das Unternehmen aufnimmt und dieses in der Rechtsform einer KG fortführt, die Bildung einer steuerlich abzugsfähigen Rücklage für seine Altersversorgung zu gestatten. Wie die Revision selbst einräumt, entspräche ein solches Ergebnis sicher nicht den legislatorischen Intentionen, die die einkommensteuerlichen Vorschriften über die Besteuerung der Einkünfte aus der Beteiligung an Personengesellschaften beherrschen.

b) Der Senat gibt, wie bereits im Urteil IV R 62/66 ausgeführt, der Auffassung, daß die Verbindlichkeit einer Personengesellschaft aus einer Pensionszusage gegenüber einem Gesellschafter, insbesondere einem Gesellschafter-Geschäftsführer, steuerlich insgesamt nicht rückstellungsfähig ist, vor allem deshalb den Vorzug, weil die Pensionszusage ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach bestimmten steuerlich zweifelsfrei nicht gewinnmindernden Gewinnverteilungsabreden gleichkommt und die einkommensteuerlichen Rechtsgrundsätze über die Personengesellschaft und ihre Gesellschafter unter dem Gesichtspunkt der Gleichmäßigkeit der Besteuerung so verstanden werden müssen, daß gleichartige Sachverhalte auch einer gleichartigen steuerlichen Beurteilung unterliegen.

Übernimmt in einer Personengesellschaft, an der alle Gesellschafter kapitalmäßig in gleicher Höhe beteiligt sind, nur einer der Gesellschafter die Pflicht zur Geschäftsführung, so wird dieser Gesellschafter für seinen zusätzlichen Beitrag regelmäßig ein besonderes Äquivalent erhalten, so entweder in der Form eines höheren Gewinnanteils entsprechend dem Grundgedanken der handelsrechtlichen Vorschriften über die Personengesellschaft, daß der Gesellschafter das Entgelt für Kapitaleinsatz und Arbeit durch seinen Anteil am Gewinn findet (vgl. Baumbach-Duden, Handelsgesetzbuch, 19. Aufl., § 110, Anm. 4), oder in der Form einer laufenden Vergütung, die ganz oder teilweise vom Gewinn unabhängig ist. Vereinbaren z. B. die vier Gesellschafter einer OHG, die alle mit einer gleich hohen Kapitaleinlage beteiligt sind, von denen aber nur einer zur Geschäftsführung berechtigt und verpflichtet ist, daß zwar der Verlust im Verhältnis der Kapitalanteile aufgeteilt werden soll, vom Gewinn hingegen die drei nur kapitalmäßig beteiligten Gesellschafter nicht ebenfalls 25 v. H., sondern nur je 20 v. H. und der geschäftsführende Gesellschafter dafür 40 v. H. erhalten soll, so kann nicht zweifelhaft sein, daß das Entgelt, das der geschäftsführende Gesellschafter für seine Dienstleistung in Form des höheren Gewinnanteils erhält, bereits den Handelsbilanzgewinn der Gesellschaft und damit auch den von den Gesellschaftern insgesamt zu versteuernden Steuerbilanzgewinn nicht beeinflußt. Das gilt selbst dann, wenn der erhöhte Gewinnanteil des geschäftsführenden Gesellschafters mit gewissen Entnahmebeschränkungen belastet ist, etwa derart, daß der Gesellschafter 10 v. H. seines Gewinnanteils erst entnehmen darf, wenn er wegen Berufsunfähigkeit aus der Geschäftsführung der Gesellschaft ausscheidet. Erhält der geschäftsführende Gesellschafter hingegen als Äquivalent für seine Dienstleistungen laufende vom Gewinn unabhängige Vergütungen nach Art eines "Gehalts", so werden diese Gehaltszahlungen in der Handelsbilanz nach herrschender Meinung gewinnmindernd berücksichtigt; entsprechendes gilt für Pensionsrückstellungen auf Grund einer Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer.

Nach Auffassung des Senats kann dem Einkommensteuergesetz nicht entnommen werden, daß die beiden einander gegenübergestellten typischen Sachverhalte, obwohl sie in ihrem wirtschaftlichen Gehalt einander weitgehend entsprechen, einkommensteuerrechtlich bei zusammenfassender Betrachtung aller beteiligten Gesellschafter insofern verschieden zu behandeln sein sollen, als im gleichen Besteuerungsabschnitt die Gesellschafter insgesamt in dem einen Fall mehr und in dem anderen Fall weniger zu versteuern haben sollen. Nach dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung kann nur das Gegenteil angenommen werden. Dies gilt um so mehr, als -- entgegen der in der mündlichen Verhandlung vorgetragenen Ansicht der Revision -- eine gewinnunabhängige Tätigkeitsvergütung in gleicher Weise wie ein gewinnabhängiger Gewinnvoraus für den Gesellschafter-Geschäftsführer die rechtliche Grundlage im Gesellschaftsvertrag finden muß und demgemäß die Vereinbarung einer solchen gewinnunabhängigen Tätigkeitsvergütung nicht etwa eine Maßnahme der "Geschäftsleitung" ist, sondern der Zustimmung aller Gesellschafter bedarf (vgl. Ganßmüller, Die Tätigkeitsvergütung geschäftsführender Gesellschafter der OHG und KG, S. 2; Hueck, Das Recht der offenen Handelsgesellschaft, 4. Aufl., S. 246, insbesondere Fußnote 13 a; Fischer in Großkommentar zum Handelsgesetzbuch, 3. Aufl., § 114 Anm. 13).

Geht man aber von der erforderlichen und erklärtermaßen gesetzlich gewollten Gleichbehandlung aus, so folgt hieraus der in der Lehre seit langem weithin anerkannte Grundsatz, daß einkommensteuerrechtlich Rechtsbeziehungen der in § 15 Nr. 2 EStG angesprochenen Art zwischen der Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern die Höhe des für die Besteuerung der Gesellschafter maßgebenden Gewinns der Gesellschaft grundsätzlich nicht beeinflussen können und demgemäß z. B. Dienst- oder Arbeitsverhältnisse zwischen Gesellschaft und Gesellschafter steuerlich unbeachtlich sind (vgl. z. B. Paulick in Handbuch der Personengesellschaften III. Teil, Rz. 64). Damit sind Entgelte, die die Gesellschaft einem Gesellschafter-Geschäftsführer für seine Dienstleistungen gewährt, steuerlich in jedem Falle bereits bei der Gewinnermittlung für die Personengesellschaft nicht abzugsfähig, gleichgültig, ob diese Entgelte zivilrechtlich im Gewande einer Gewinnverteilungsabrede oder einer dienstvertragsähnlichen Vergütung erscheinen.

Dieser Rechtssatz stimmt mit dem für das Bewertungsrecht ohne ausdrückliche gesetzliche Vorschriften anerkannten Grundsatz überein, daß Rechtsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter regelmäßig ohne Einfluß auf die Höhe des Betriebsvermögens sind (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 2. Juli 1971 III R 72/70, BFHE 103, 1, BStBl II 1971, 678; vom 23. Januar 1953 III 14/52 U, BFHE 57, 177, BStBl III 1953, 70).

Im Einkommensteuerrecht hat der erwähnte Rechtssatz in § 15 Nr. 2 EStG insofern einen allerdings rein verbal gesehen unvollkommenen Ausdruck gefunden, als dort unter anderem ausgesprochen ist, daß Vergütungen, die ein Gesellschafter von der Gesellschaft für seine Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft bezogen hat, den Gewinnanteilen hinzuzurechnen sind. Ihrem (oben dargestellten) Sinngehalt nach muß diese Vorschrift mindestens insoweit als Abzugsverbot für die steuerliche Gewinnermittlung verstanden werden, als eine Verpflichtung aus einer Vereinbarung in Frage steht, die ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach einer Gewinnverteilungsabrede entspricht und demgemäß auch ihren Ursprung letztlich im Gesellschaftsvertrag hat. Das bedeutet, daß derartige in der Handelsbilanz der Personengesellschaft bilanzierte Verpflichtungen bei der steuerlichen Gewinnermittlung nicht abzugsfähig sind, unabhängig davon, ob diesen Verpflichtungen beim Gesellschafter bereits ein Zufluß gegenübersteht oder nicht, und das damit auch das für die rechtlichen Beziehungen zwischen Einzelunternehmern gültige bilanzsteuerrechtliche Imparitätsprinzip außer Kraft setzt (so ganz allgemein und ausdrücklich Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 14. Aufl., § 15 EStG, Anm. 27 e, E 115; ferner Ganßmüller, StRK, Anm. zu Einkommensteuergesetz, § 15 Ziff. 2, Rechtsspruch 8, 2. Anm.).

II. Die Einwände der Revision können die Überzeugung des Senats von der Richtigkeit der zu I. dargestellten Rechtsauffassung nicht in Frage stellen.

a) Die aus der verbalen Trennung zwischen Gewinnanteil und Vergütungen in § 15 Nr. 2 EStG abgeleitete Schlußfolgerung, die Dotierung von Pensionsrückstellungen sei ebenso wie die Zahlung von Gehältern und Pensionen keine Maßnahme der Gewinnverteilung, sondern der Gewinnermittlung, wird dem Sinngehalt der einkommensteuerrechtlichen Vorschriften über die Besteuerung der Gesellschafter von Personengesellschaften, wie oben im einzelnen dargelegt, nicht gerecht. Sie wird allein verbal betrachtet auch dadurch neutralisiert, daß sich umgekehrt aus dem Gebrauch des Wortes Gewinn anteil auf die Notwendigkeit einer Gewinnermittlung für die Personengesellschaft als rechtliches Ganzes nach steuerrechtlichen Grundsätzen schließen läßt.

b) Nach Auffassung des Senats ist es auch nicht möglich, zwischen dem Gewinnanteil eines Gesellschafters einer Personengesellschaft einerseits und den gewerblichen Einkünften (Einkommen) des Gesellschafters aus seiner Beteiligung an der Personengesellschaft andererseits begrifflich zu unterscheiden und daraus abzuleiten, Tätigkeitsvergütungen seien nicht Bestandteil des Gewinns, sondern besonderes gewerbliches Einkommen. Denn nach § 2 Abs. 4 Nr. 1 EStG sind Einkünfte aus Gewerbebetrieb "der Gewinn"; hieraus folgt, daß auch Tätigkeitsvergütungen Teil des Gewinns sind. § 15 Nr. 2 EStG ist deshalb dahin zu verstehen, daß zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb die Gewinnanteile der Gesellschafter einschließlich der Tätigkeitsvergütungen gehören (vgl. dazu auch den Bericht der Einkommensteuerkommission 1964, S. 179-180).

c) Die Beurteilungen nach Einkommensteuerrecht und Bewertungsrecht unterscheiden sich lediglich insofern, als nach der bewertungsrechtlichen Beurteilung der in der Pensionsrückstellung gebundene Vermögensteil stets nur dem begünstigten Gesellschafter zuzurechnen ist (vgl. hierzu aber auch die folgenden Ausführungen zu III). Es trifft nicht zu, daß die aus der Pensionszusage erwachsende zivilrechtliche Verbindlichkeit der Personengesellschaft bewertungsrechtlich bruchteilmäßig als Schuld der nichtbegünstigten Gesellschafter angesehen wird. Wäre dem so, so müßte dieser Schuld eine Forderung des begünstigten Gesellschafters gegenüberstehen, die jedoch als aufschiebend bedingte Forderung bewertungsrechtlich nicht erfaßt werden könnte.

d) Wenn, wie ausgeführt, die einkommensteuerrechtlichen Vorschriften über die Besteuerung der Gesellschafter einer Personengesellschaft im Sinne eines steuerlichen Abzugsverbots bei der steuerlichen Gewinnermittlung der Personengesellschaft zu verstehen sind, kommt es auf den Begriff des "bezogen haben" im Sinne von § 15 Nr. 2 EStG letztlich nicht mehr an.

e) Entgegen der Auffassung von Thiel (a. a. O.) kann aus § 15 Nr. 2 EStG kein Rechtssatz des Inhalts abgeleitet werden, daß der Mitunternehmer dem Einzelunternehmer in jeder Hinsicht gleichgestellt werden soll. Wäre dem so, so müßte den Gesellschaftern einer Personengesellschaft bereits die unterschiedliche Ausübung von Bilanzierungswahlrechten zugestanden werden, eine Konsequenz, die offenbar auch Thiel nicht ziehen will. Es ist Thiel zuzugeben, daß dann, wenn ein Einzelgewerbetreibender einem anderen Gewerbetreibenden eine Pensionszusage macht und die Besteuerung des Berechtigten und des Verpflichteten zusammenfassend betrachtet wird, sich für die Beteiligten ein steuerlich günstigeres Gesamtergebnis ergibt als bei einer Pensionszusage einer Personengesellschaft gegenüber einem Gesellschafter; denn vom Standpunkt des erkennenden Senats aus kommt nur im ersteren Fall das Imparitätsprinzip zur Wirkung. Die rechtlichen und wirtschaftlichen Beziehungen zwischen einer Personengesellschaft und ihren Gesellschaftern bzw. den Gesellschaftern untereinander weisen jedoch gegenüber einem Einzelschuldverhältnis zwischen zwei Gewerbetreibenden Unterschiede auf, denen einkommensteuerrechtliche Relevanz beizumessen ist. Während bei der Pensionszusage eines Einzelgewerbetreibenden auf der Schuldnerseite eine natürliche Person steht, die mit ihrem gesamten Vermögen unbeschränkt haftet, ist Schuldner der von einer Personengesellschaft gegebenen Pensionszusage die Gesamthand. Die Gesellschafter einer Personengesellschaft haften zwar für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft; nach herrschender handelsrechtlicher Lehre gilt dies aber nicht für Forderungen eines Gesellschafters gegen die Gesellschaft aus dem Gesellschaftsverhältnis (z. B. auf Aufwendungsersatz, Geschäftsführervergütung, Gewinn), solange die Gesellschaft besteht, weil die Gesellschafter andernfalls entgegen § 707 BGB zu Nachschüssen in die Gesellschaft genötigt würden (vgl. Baumbach-Duden, a. a. O., 19. Aufl., § 128 HGB Anm. 7 B, mit Nachweisen aus der Rechtsprechung). Hinzu kommt, daß der aus einer Pensionszusage eines anderen Gewerbetreibenden begünstigte Kaufmann keine rechtliche Möglichkeit hat, auf die Zusage selbst Einfluß zu nehmen und weder auf die Führung des belasteten Unternehmens einwirken kann noch -- abgesehen von seiner Gläubigerposition -- das wirtschaftliche Risiko dieses Unternehmens mitträgt. Demgegenüber sind bei einer Pensionszusage einer Personengesellschaft gegenüber dem Gesellschafter-Geschäftsführer Begünstigter und Belasteter insofern wirtschaftlich eng verflochten, als der Begünstigte regelmäßig das Unternehmen, aus dessen Erträgen die Pensionszusage erfüllt werden soll, führt oder doch mitführt und entsprechendes Unternehmerrisiko trägt. Gerade diese Verflechtung rechtfertigt es, im Verhältnis zwischen Personengesellschaften und ihren Gesellschaftern das Imparitätsprinzip außer Betracht zu lassen (so wie sie auch rechtfertigt, den Gesellschaftern die unterschiedliche Ausübung von Bilanzierungswahlrechten zu versagen). Soweit Thiel sich auf die bewertungsrechtlichen Grundsätze beruft und für ihre analoge Anwendung im Bereich der Einkommensteuer plädiert, ist dem entgegenzuhalten, daß die vorgeschlagene analoge Anwendung nur zu einer anderen nach Auffassung des Senats (vgl. unten III) ohnehin möglichen Gewinnverteilung zwischen den Gesellschaftern, nicht hingegen zur einkommensteuerrechtlichen Anerkennung der Abzugsfähigkeit der Pensionsrückstellung führen könnte. Denn auch die bewertungsrechtlichen Grundsätz laufen letztlich darauf hinaus, daß der im Verhältnis zwischen Einzelgewerbetreibenden geltende bewertungsrechtliche Imparitätsgrundsatz (Pensionsverpflichtung als abzugsfähige Schuld, Pensionsanwartschaft als aufschiebend bedingter und deshalb nicht zu versteuernder Anspruch) im Verhältnis zwischen Mitunternehmern außer Wirksamkeit gesetzt ist.

III. Der Senat hält auch an seiner Auffassung fest, daß die steuerlichen Mehrgewinne, die durch das Abzugsverbot für Pensionsrückstellungen entstehen, im Zweifel allen Gesellschaftern nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels zur Versteuerung zuzurechnen sind.

Allerdings hat der Große Senat des BFH in seinem Beschluß vom 19. Oktober 1970 Gr. S 1/70 (BFHE 101, 62, BStBl II 1971, 177) ausgesprochen, daß die von einer Personengesellschaft geschuldeten Arbeitgeberanteile zur Sozialversicherung eines Kommanditisten allein den Gewinnanteil des begünstigten Kommanditisten erhöhen und damit nur von diesem zu versteuern sind. Hieraus folgt aber nicht, daß die steuerlich nicht anerkannte Rückstellung für eine Pensionszusage gegenüber einem Gesellschafter-Geschäftsführer ebenso behandelt werden müßte. Zwischen einem durch die Zahlung von Beiträgen begründeten Anspruch auf Leistungen aus der Sozialversicherung und einem Anspruch aus einem Pensionsvertrag gegen die Personengesellschaft bestehen im Regelfalle Unterschiede, die für die hier zu beurteilende steuerliche Frage relevant erscheinen: Wird die Anwartschaft auf Leistungen aus der Sozialversicherung nicht aktualisiert, z. B. weil der Berechtigte vorzeitig stirbt und keine versorgungsberechtigten Angehörigen hinterläßt, so fällt der Betrag, den die Gesellschaft an den Sozialversicherungsträger zahlte, nicht wieder in das Gesellschaftsvermögen zurück. Die Gewinnanteile, die den Sozialversicherungsbeiträgen entsprechen, sind also von vornherein endgültig nur zugunsten des versicherten Gesellschafters verwendet. Von den zur Dotierung einer Pensionsrückstellung aufgebrachten Mitteln läßt sich das nicht sagen. Diese bleiben Gesellschaftsvermögen. Tritt der Pensionsfall nicht ein, so werden die Mittel zugunsten aller Gesellschafter frei. Aus einkommensteuerlicher Sicht hat somit die Pensionsrückstellung für eine Pensionszusage gegenüber einem Gesellschafter-Geschäftsführer den Charakter einer versteuerten zweckgebundenen offenen Rücklage. Demgemäß sind die zur Dotierung einer solchen Rücklage verwendeten Gewinnanteile ebenso wie Gewinnanteile, die anderen versteuerten offenen Rücklagen zugeführt werden, im Zweifel allen Gesellschaftern nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels zur Versteuerung zuzurechnen. Es bleibt den Gesellschaftern aber unbenommen, im Gesellschaftsvertrag ausdrücklich zu vereinbaren, daß die für eventuelle spätere Pensionszahlungen an einen Gesellschafter-Geschäftsführer zurückgelegten Gewinnanteile nicht allen Gesellschaftern nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels, sondern allein dem durch die Pensionszusage begünstigten Gesellschafter zur Versteuerung zuzurechnen sind. Damit erweist sich auch der Einwand der Revision als gegenstandslos, die "durch die Pensionszusage belasteten Gesellschafter" müßten ein Einkommen versteuern, das sie nicht bezogen hätten und nie beziehen würden. Denn zum einen ist regelmäßig noch offen, ob nicht die in der Pensionsrückstellung gebundenen Mittel wieder zugunsten aller Gesellschafter frei werden, und zum anderen können sich die "belasteten Gesellschafter" durch entsprechende Vereinbarungen mit dem begünstigten Gesellschafter vor derartigen steuerlichen Folgen schützen. Die Pensionszusage als solche kann allerdings für sich genommen noch nicht als eine solche Vereinbarung ausgelegt werden, weil, wie ausgeführt, die in der Pensionsrückstellung gebundenen Mittel noch nicht endgültig zugunsten des begünstigten Gesellschafters verwendet sind. Etwas anderes gilt nur dann, wenn der Pensionsanspruch ausnahmsweise ausdrücklich für unverfallbar erklärt ist. Im Streitfall ist hierzu nichts vorgetragen.

IV. Der erkennende Senat hat des weiteren in seinem Urteil IV R 62/66 die Auffassung vertreten, daß bisher gebildete Pensionsrückstellungen gewinnerhöhend aufzulösen sind, weil die Grundsätze von Treu und Glauben dem Gericht in aller Regel keine Handhabe geben, die Rückstellung bestehen zu lassen, wenn eine Änderung der Rechtsprechung dazu führt, daß sich eine bisher gebildete Rückstellung als unzulässig erweist. Auch an dieser Auffassung hält der Senat nach nochmaliger Überprüfung fest. Die hiergegen von der Revision in Übereinstimmung mit einem Teil des Schrifttums (vgl. z. B. Friedrich, DB 1967 S. 1693; Hoffmann, BB 1967, 991; Heitmann, BB 1968, 287, 289; Paulick, FR 1967, 494) erhobenen Einwände greifen nicht durch.

Es ist zwar sicherlich richtig, daß der Grundsatz von Treu und Glauben auch im Steuerrecht gilt und ein Rechtssatz ist, der die Gerichte und die Verwaltungsbehörden ebenso wie jeder andere Rechtssatz bindet. Es verstößt aber nach Auffassung des Senats nicht gegen Treu und Glauben, wenn der allgemeine bilanzsteuerrechtliche Grundsatz, daß eine Rückstellung aufzulösen ist, sobald sich herausstellt, daß sie nicht mehr benötigt wird oder daß sie unzulässig war oder ist, auch auf Fälle angewendet wird, in denen sich die Unzulässigkeit der Rückstellung aus einer Änderung der Rechtsprechung ergibt.

Wie die Rechtsprechung seit langem anerkennt, folgt aus dem Grundsatz von Treu und Glauben, daß die FÄ an eine Zusage oder verbindliche Auskunft, die sie in einem konkreten Einzelfall gegeben haben, unter bestimmten Voraussetzungen gebunden sind, auch wenn sich später erweist, daß die Zusage oder Auskunft nicht der wirklichen Rechtslage entspricht. Der erkennende Senat hat jedoch bereits in seinem Urteil vom 5. März 1964 IV 133/63 S (BFHE 79, 218, BStBl III 1964, 311) ausgesprochen, daß allgemeinen Verwaltungsanweisungen wie z. B. den Einkommensteuer-Richtlinien oder einer Ministerialentschließung unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben nicht die gleichen Wirkungen beigemessen werden können wie einer verbindlichen Zusage oder Auskunft für den Einzelfall, weil der Grundsatz von Treu und Glauben ein konkretes Verhältnis zwischen dem Steuerpflichtigen und dem FA voraussetzt, bei dem allein sich eine Vertrauenssituation bilden kann. Der Senat hat sich dabei insbesondere von der Erwägung leiten lassen, daß die gegenteilige Auffassung, also die Annahme, allgemeine Verwaltungsanweisungen seien nach Treu und Glauben allgemein verbindlich, derartigen Verwaltungsanweisungen Rechtssatzqualität und der Verwaltung damit eine über das Verordnungsrecht hinausgehende Rechtssatzbefugnis verleihen würde. An dieser Auffassung hält der Senat fest. Geht man aber hiervon aus, so kann für eine ständige Rechtsprechung nichts anderes gelten wie für eine allgemeine Verwaltungsanweisung, denn die Gerichte sind ebenso wie die Verwaltungsbehörden dem Gesetz unterworfen (vgl. Art. 20 Abs. 3 GG). Sie sind nicht befugt, das Gesetz zu ändern. Würde man zugestehen, daß eine ständige Rechtsprechung unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben rechtliche Wirkung in der Art erzeugt, daß Verwaltung und Rechtsprechung daran gebunden sind, so würden die Gerichte damit in die Rolle des Gesetzgebers versetzt.

Für den Streitfall folgt hieraus, daß die Revision mit ihrem Begehren, die bis zum 31. Dezember 1967 gebildete Pensionsrückstellung unverändert fortführen zu können, nicht durchdringen kann. Dabei kann dahingestellt bleiben, welche Rechtsfolgen sich ergeben, wenn die KG eine verbindliche Auskunft oder Zusage des FA erhalten hätte, daß mit steuermindernder Wirkung eine Rückstellung gebildet werden kann, denn eine solche Auskunft oder Zusage ist weder behauptet noch ersichtlich. Soweit die Revision ausführt, die Bildung der Rückstellung sei rechtmäßig gewesen und werde nunmehr rückwirkend unrechtmäßig, ist dem entgegenzuhalten, daß die Bildung der Rückstellung objektiv von Anfang an nicht rechtmäßig war und nur von den Beteiligten rechtsirrtümlich für zulässig angesehen wurde. So wie nun aber eine Rückstellung, die sich aus tatsächlichen Gründen als unberechtigt erweist, gewinnerhöhend aufzulösen ist, kann auch eine Rückstellung, die sich aus Rechtsgründen als unzulässig herausstellt, nicht unverändert fortgeführt werden. Das Auflösungsbegehren enthält keine unzulässige wirtschaftliche Rückwirkung, weil es nur die notwendigen Folgerungen aus dem Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs zieht.

Der Senat hat nicht übersehen, daß die Auflösung der in der Vergangenheit im guten Glauben gebildeten Rückstellungen Härten mit sich bringen kann. Er hat hierzu in seinem Urteil IV R 62/66 eingehend Stellung genommen. Derartigen Unbilligkeiten nach Möglichkeit abzuhelfen ist jedoch gerade Sinn der Vorschrift des § 131 AO. Die auf dieser Grundlage ergangene, für den Streitfall einschlägige Verwaltungsanweisung ist, wie der Senat bereits mit Urteil IV R 47/68 entschieden hat, durch § 131 Abs. 2 AO gedeckt und deshalb auch von den Gerichten zu beachten.

Anmerkung:

Die angesetzten Zahlen entsprechen nicht den wirklichen Zahlen.