BFH

Tatbestand:

Streitig ist für den Veranlagungszeitraum 1960, ob sich die inzwischen verstorbene Steuerpflichtige dadurch gewerblich betätigte, daß sie ein größeres Stück Land in einzelnen Parzellen verkaufte.

Die Revisionsbeklagte ist die Alleinerbin der Steuerpflichtigen. Die Steuerpflichtige war Eigentümerin eines großen Hofes. Die schon alte Hofstelle lag in der Ortsmitte. Die Ländereien waren zum größten Teil verpachtet. Ein Teil davon wurde zuletzt von dem Ehemann der Revisionsbeklagten als Pächter bewirtschaftet. Er nutzte auch die Hofstelle. Am 5. August 1960 veräußerte die Steuerpflichtige die alte Hofstelle mit Gebäuden. Sie begann auf einem anderen Teil des Hofes mit der Errichtung neuer Wohn- und Wirtschaftsgebäude. Die Verlegung der Hofstelle wurde behördlich als freiwillige Aussiedlung anerkannt. Um den Aufbau der neuen Hofstelle zu finanzieren, entschloß sich die Steuerpflichtige, eine Grundstücksfläche von ca. 2,4 ha, die im Flächennutzungsplan der Gemeinde als Bauland ausgewiesen war, zu veräußern. Sie versuchte bereits im Jahre 1959, die gesamte Fläche geschlossen als Bauland abzugeben. Dieses Vorhaben scheiterte daran, daß die in Betracht kommenden Gesellschaften nicht die erforderlichen Mittel aufbringen bzw. das Gelände nicht in der geplanten Weise mit Reihenhäusern bebauen konnten. Die Genehmigung zur Veräußerung in einzelnen Parzellen wurde wegen der Gesamtgröße der Fläche seitens der Wohnsiedlungsbehörden von der Aufstellung eines Bebauungsplanes und der Sicherstellung der Wasserversorgung der Baugrundstücke abhängig gemacht. Die Steuerpflichtige ließ daraufhin im Juli 1960 durch einen Architekten einen Aufbauplan für 28 Bauplätze erstellen, auf dessen Grundlage von der Gemeinde der Bebauungsplan für das betreffende Gelände mit weiteren baulichen Auflagen beschlossen wurde. Sie schloß außerdem im August 1960 mit der Gemeinde einen Aufschließungsvertrag über das vorgesehene Baugelände, in dem sie sich verpflichtete, mit jedem Käufer eine an die Gemeinde zu entrichtende Aussiedlungsgebühr sowie die Eintragung einer Hypothek je Baugrundstück zur Absicherung der Straßenanliegerbeiträge für die Gemeinde zu vereinbaren, die Aufschließungswege in einen befahrbaren Zustand zu versetzen und zu erhalten und diese Wege auf Antrag der Gemeinde unentgeltlich auf diese zu übertragen. Sie ließ die Grundstücke mit einem Aufwand von 3 750 DM durch ein Vermessungsbüro vermessen. Außerdem zahlte sie im Jahre 1960 für jeden Bauplatz eine Wasseranschlußgebühr von 1 000 DM -- insgesamt 28 000 DM -- an das Wasserwerk, die sie später auf die Erwerber der Bauplätze umlegte. Die Steuerpflichtige veräußerte im Streitjahr fünf Bauplätze mit einer Größe von insgesamt 4 755 qm. Weitere vier Bauplätze von insgesamt 3 318,4 qm veräußerte sie 1961. Sie hatte die Käufer teils durch Zeitungsanzeigen, teils durch Makler angeworben.

Der Revisionskläger, das FA, sah in den von der Steuerpflichtigen getroffenen Maßnahmen eine gewerbliche Betätigung.

Die Revisionsbeklagte legte Einspruch ein, der ohne Erfolg blieb. Mit ihrer Berufung (Klage) gegen die Einspruchsentscheidung trug sie vor, die Veräußerung sei im Rahmen des landwirtschaftlichen Betriebs erfolgt. Die alten Wohn- und Wirtschaftsgebäude hätten seit langem durch neue Gebäude ersetzt werden sollen. Die Neubauten hätten teilweise durch den Landverkauf finanziert werden sollen, so daß dieser als Teil der landwirtschaftlichen Betriebsvorgänge anzusehen sei und keine selbständige gewerbliche Betätigung darstellen könne. Das Gelände sei bereits vor der Einleitung von Verkaufsverhandlungen im Flächennutzungsplan der Gemeinde aus dem Jahre 1956 Bauland gewesen, und mit der Aufstellung des Aufbauplanes habe der von der Steuerpflichtigen beauftragte Architekt eine der Gemeinde nach den Wohnsiedlungsgesetzen obliegende hoheitliche Aufgabe wahrgenommen, für die die Gemeinde indessen die Kosten nicht habe tragen wollen. Sie habe auch keinen Auftrag erteilt, Wasserversorgungsleitungen zu legen. Das sei durch das Wasserwerk geschehen. Sie habe lediglich 28 000 DM vorschießen müssen, um die Wasserversorgung der Grundstücke sicherzustellen. Sie habe sich nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt. Soweit sie durch Zeitungsanzeigen und Einschaltung von Maklern Käufer gesucht habe, habe sie sich nicht anders verhalten als jeder private Grundstücksveräußerer. Sie habe nur dieses eine Objekt verkauft, ihre Tätigkeit sei daher nicht nachhaltig gewesen. Sie habe auch nicht mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt, sondern lediglich versucht, den ohnehin vorhandenen derzeitigen Wert des Grundstücks zu realisieren. Aus der Veräußerung sei kein Gewinn entstanden. Das FA habe bei seiner Gewinnermittlung den Einlagewert der Grundstücke mit 6,50 DM pro qm zu gering angesetzt. Im Sommer 1960 seien für vergleichbare Grundstücke bereits Preise von 8 DM und 8,40 DM je qm gezahlt worden. Die von der Steuerpflichtigen Ende 1960 erzielten Preise von 8 bis 9 DM je qm hätten dem tatsächlichen Wert der Parzellen entsprochen. 1961 habe der Verkehrswert von Baugrundstücken je nach Lage der Grundstücke schon zwischen 8 und 15 DM pro qm gelegen.

Das FA entgegnete, auf die Gründe, die zu dem Verkauf geführt hätten, komme es nicht an. Es lägen alle Voraussetzungen vor, die der BFH für das Vorliegen einer gewerblichen Grundstücksparzellierung aufgestellt habe. Der Einlagewert der Grundstücke sei zutreffend ermittelt worden. Es sei der Teilwert anzusetzen gewesen. Dieser habe, da die Grundstücke mit Beginn der gewerblichen Tätigkeit aus dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen entnommen worden seien, deren Entnahmewert entsprochen. 1958 seien für ein benachbartes Grundstück 4,50 bis 6,-- DM pro qm gezahlt worden. Bei der Ermittlung des Teilwerts sei zu berücksichtigen, daß ein Erwerber das Fehlen eines Bebauungsplanes mit einkalkuliert hätte.

Das FG gab der Klage statt. Es führte zur Begründung aus, Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf landwirtschaftlicher Grundstücke seien wegen der Vorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG in der Regel nicht zu versteuern. Einkommensteuer sei nur zu zahlen, wenn der Verkauf das Ergebnis einer Tätigkeit sei, die nicht mehr in den Rahmen des landwirtschaftlichen Betriebs falle, sondern eine selbständige gewerbliche Tätigkeit darstelle. Ob das der Fall sei, könne jeweils nur nach den gesamten Umständen des Falles entschieden werden. Die Steuerpflichtige habe hier zwar objektiv Maßnahmen getroffen, die über eine bloße Parzellierung hinausgingen; es fehle jedoch an einer Gewinnerzielungsabsicht und an der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Ein Gewerbebetrieb liege nicht vor, wenn ohne Gewinnerzielungsabsicht nur die vorhandenen Vermögenswerte realisiert würden. Wo nicht schon das Berufsbild für eine gewerbliche Tätigkeit spreche, bedürfe es der eindeutigen Feststellung, daß subjektiv eine Gewinnerzielungsabsicht vorgelegen habe. Diese Feststellung könne das FG nicht treffen. Es sei sogar überzeugt, daß eine Gewinnerzielungsabsicht nicht vorgelegen habe. Dafür spreche die Vorgeschichte. Es habe eine neue Hofstelle finanziert werden sollen. Die Steuerpflichtige habe zunächst im ganzen verkaufen wollen, wobei vieles dafür spreche, daß sie dann einen höheren Preis erzielt haben würde. Die Kosten der Parzellierung und der Aufschließung habe sie nur notgedrungen übernommen, wobei sie jeweils nur den von der Behörde an sie herangetragenen Mindestforderungen genügt habe, um überhaupt verkaufen zu können. Der Aufbauplan habe in erster Linie den Interessen der Gemeinde gedient. Die Steuerpflichtige habe auf seine Gestaltung keinerlei Einfluß genommen. Keine der von ihr getroffenen Maßnahmen habe dazu gedient, den Wert des Grundstücks zu steigern und einen höheren Erlös aus der Veräußerung der Teilstücke zu erzielen. Die Steuerpflichtige habe auch keinen Gewinnaufschlag wegen ihrer Tätigkeit gemacht, sondern lediglich die ihr entstandenen Kosten auf die Käufer umgelegt. Die erzielten Preise hätten dem Verkehrswert der Grundstücke entsprochen. Das FA habe selbst vorgetragen, 1958 sei ein benachbartes Grundstück zum Preise von 6 DM pro qm verkauft worden. Die Gemeinde habe bestätigt, 1961 habe der Verkehrswert von Baugrundstücken je nach Lage 8 bis 15 DM pro qm betragen. Die Steuerpflichtige habe im Streitjahr zwischen 8 und 10 DM pro qm erzielt, der Preis habe also an der unteren Grenze des Rahmens gelegen, der Erlös habe damit dem Verkehrswert entsprochen, so daß von einem Gewinnstreben keine Rede sein könne. Daß die Steuerpflichtige durch Zeitungsanzeigen und Makler Käufer geworben habe, sei ohne Bedeutung. Da es sich um eine größere Zahl von Grundstücken gehandelt habe, habe sie auch einen größeren Käuferkreis ansprechen müssen.

Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision des FA. Es beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einspruchsentscheidung und den ihr zugrunde liegenden Einkommensteuerbescheid wiederherzustellen, hilfsweise, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Das FA trägt vor, eine Gewinnerzielungsabsicht sei, entgegen der Ansicht des FG, schon darin zu sehen, daß die Steuerpflichtige durch die Aufschließung des Geländes einen höheren Preis habe erzielen wollen, als sie sonst hätte erhalten können. Das FG habe ausgesprochen, die Steuerpflichtige habe die Maßnahmen treffen müssen, um überhaupt verkaufen zu können. Das sei durch die bisherigen Ermittlungsergebnisse nicht zu rechtfertigen. Das FG habe nicht festgestellt, daß ohne die Aufschließungsmaßnahmen ein Verkauf, allerdings zu einem niedrigeren Preis, nicht möglich gewesen wäre. Es habe sich nicht um Bauland, sondern nur um für eine Bebauung geeignetes Gelände gehandelt, für das ein Verkaufspreis von 8 bis 10 DM nicht zu erzielen gewesen wäre.

Die Revisionsbeklagte erwidert, das FA unterstelle ohne Berechtigung, die Steuerpflichtige habe sich nicht mit dem Preis für das vorhandene Bauland im ursprünglichen Zustand begnügen wollen. Sie habe stets vorgetragen, die Steuerpflichtige habe, nachdem der Versuch des Verkaufs im ganzen gescheitert gewesen sei, auf Anordnung der Gemeinde nur in Parzellen verkaufen können, und das sei nur nach Durchführung der entsprechenden Aufschließungsmaßnahmen möglich gewesen. Das FA habe gegen diesen Vortrag keine stichhaltigen Einwendungen erhoben. Im übrigen sei bei richtigem Ansatz des Einlagewertes ein Veräußerungsgewinn nicht entstanden.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

Zu entscheiden ist, ob überhaupt ein einkommensteuerbarer Vorgang vorliegt, und bejahendenfalls, ob und inwieweit ein Gewinn erzielt wurde.

I.

Die Revision des FA wäre ohne weiteres begründet, falls die Vorschrift des § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG nichtig wäre.

Im Regelfalle unterliegt jeder Gewinn aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die zu einem Betriebsvermögen gehören, der Einkommensteuer, und dieser Gewinn wäre auch zumindest in der vom FA der Besteuerung zugrunde gelegten Höhe entstanden, weil bei der Ermittlung des Gewinns der Veräußerungserlös nicht mit dem Teilwert zur Zeit der vom FA angenommenen Begründung eines gewerblichen Grundstückshandelsbetriebs, sondern mit den erheblich niedrigeren Anschaffungskosten zu vergleichen wäre (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG). § 4 Abs. 1 Satz 5 EStG bestimmt jedoch, daß bei der Gewinnermittlung der Wert des Grund und Bodens außer Ansatz zu bleiben hat.

Das BVerfG hat in dem Beschluß 1 BvL 17/67 vom 11. Mai 1970 (BStBl II 1970, 579) erkannt, die unterschiedslose Privilegierung der Landwirte bei der steuerlichen Erfassung der Gewinne aus der Veräußerung von Grund und Boden sei mit dem Gleichheitsgrundsatz nicht vereinbar. Es könne aber trotzdem die Vorschrift nicht für nichtig erklären, da eine verfassungsmäßige Regelung auf verschiedenen Wegen herbeigeführt werden könne und nach der Rechtsprechung des BVerfG in solchen Fällen mit Rücksicht auf die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers eine Nichtigerklärung der zur Prüfung gestellten Norm nur möglich sei, wenn mit Sicherheit anzunehmen wäre, daß der Gesetzgeber bei Beachtung des Art. 3 Abs. 1 GG die nach der (ganzen oder teilweisen) Nichtigerklärung der Norm verbleibende Fassung des § 4 Abs. 1 EStG wählen würde. Das sei hier aber nicht der Fall.

Auf Grund dieser Entscheidung des BVerfG richtete der BdF am 30. Juli 1970 ein Schreiben an die Finanzminister (-senatoren) der Länder (IV B/2 -- S 2132 -- 2/70, BStBl I 1970, 933), das eine in Übereinstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder nach § 131 AO erlassene Übergangsregelung dahin enthielt, daß die bei Veräußerung oder Entnahme von landwirtschaftlichen Grundstücken vor dem 1. Juli 1970 erzielten Gewinne bei der Einkommensbesteuerung außer Ansatz zu lassen seien.

Der Senat hat in dem Urteil IV 143/64 vom 20. August 1970 (Sammlung der Entscheidungen des BFH 100, 97, BStBl II 1970, 807) ausgeführt, daß er in dieser Regelung eine auch die Gerichte bindende Anpassungsregelung nach § 131 AO sehe, jedenfalls soweit es sich um Veräußerungsfälle handelt, die vor dem Bekanntwerden des Vorlagebeschlusses des erkennenden Senats vom 3. August 1967 stattfanden. Auch hier erfolgte die Veräußerung vor diesem Zeitpunkt, so daß ein Veräußerungsgewinn nicht zu versteuern ist.

II.

Eine Einkommensteuer wäre daher von der Revisionsbeklagten nur zu entrichten, wenn sich der Verkauf der Grundstücke als ein Vorgang innerhalb eines neu eröffneten Gewerbebetriebes darstellen würde.

Das FG hat das mit Recht verneint.

Die Rechtsprechung des BFH hat sich mehrfach mit der Frage befaßt, wann die Parzellierung und Veräußerung von Grundstücken eine gewerbliche Tätigkeit darstellt. Dabei sind zwei Gruppen von Fällen zu unterscheiden, nämlich solche, bei denen der Grundbesitz bisher nicht betrieblich genutzt war, und solche, bei denen der Grundbesitz bisher Teil eines landwirtschaftlichen Betriebes war. Mit der ersten Gruppe befassen sich z. B. das Urteil des RFH VI A 182/36 vom 25. März 1936 (RStBl 1936, 769) und die Urteile des BFH IV 5/59 U vom 28. September 1961 (BFH 74, 80, BStBl III 1962, 32); I 417/61 vom 15. Juni 1965 HFR 1965, 510) und IV R 34/67 vom 16. Januar 1969 (BFH 95, 219, BStBl II 1969, 375). Fälle der zweiten Gruppe behandeln z. B. die RFH-Urteile VI A 200/31 vom 28. Januar 1931 (RStBl 1931, 257); VI A 1914/31 vom 16. März 1932 (RStBl 1932, 515); VI A 115/36 vom 1. April 1936 (RStBl 1936, 1110); VI A 667/35 vom 26. August 1936 (RStBl 1936, 1113); VI 640/37 vom 8. November 1937 (StuW 1938, 270); VI 141--146/38 vom 14. September 1938 (RStBl 1938, 1053); VI 303/38 vom 28. September 1938 (RStBl 1939, 230) und die BFH-Urteile IV 138/58 vom 26. Januar 1961 (HFR 1961, 219); IV R 164/68 vom 5. Dezember 1968 (BFH 94, 457, BStBl II 1969, 236); IV R 132/68 vom 13. März 1969 (BFH 95, 488, BStBl II 1969, 483) und I R 61/68 vom 22. Oktober 1969 (BFH 97, 120, BStBl II 1970, 61). Die beiden Fallgruppen sind nicht völlig gleichgelagert. Bei dem Verkauf bisher nicht betrieblich genutzter Grundstücke ist anhand aller Umstände des Einzelfalles zu entscheiden, ob die beim Verkauf der Grundstücke entfaltete Tätigkeit über die eigentliche zur Nutzung und Verwaltung vorhandenen Vermögens übliche Tätigkeit hinausgeht. Diese Verwaltung und Nutzung des Vermögens umfaßt sowohl dessen Versilberung insgesamt als auch die Veräußerung einzelner Vermögensteile zwecks Abrundung oder Entschuldung des übrigen Vermögens. Wird dabei versucht, einen möglichst hohen Erlös zu erzielen, und kann das nur durch eine besondere zusätzliche Tätigkeit und besondere Sachkunde erreicht werden, so macht das allein die Verkaufstätigkeit nicht zu einer gewerblichen Tätigkeit, falls nicht insgesamt die Merkmale einer solchen (Selbständigkeit, Nachhaltigkeit, Gewinnerzielungsabsicht, Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr) vorliegen. Eine gewerbliche Tätigkeit nahm die Rechtsprechung an, wenn ein Grundstückseigentümer, ähnlich wie ein Grundstückshändler oder wie ein Baulandaufschließungsunternehmen, seinen Grundbesitz ganz oder teilweise durch Baureifmachung in Baugelände umzugestalten begann und zu diesem Zweck nach einem bestimmten Bebauungsplan das Gelände in einzelne Parzellen aufteilte und diese an Interessenten veräußerte (vgl. z. B. die BFH-Urteile IV 5/59 U und I 417/61).

Wenn ein Landwirt seine bisher betrieblich genutzten Grundstücke insgesamt veräußert, gelten die vorstehend entwickelten Grundsätze ebenso: geht die Tätigkeit über die normale Veräußerungstätigkeit hinaus, so liegt ein Gewerbebetrieb vor. In der Entscheidung VI 1914/31 nahm der RFH keine gewerbliche Tätigkeit an, als ein alter Landwirt seine Ländereien parzellenweise verkaufte, und zwar obschon dabei gewisse geschäftliche Formen eingehalten und Vereinbarungen mit der Gemeinde getroffen werden mußten, über die im einzelnen in dem Urteil indes nichts gesagt ist.

Veräußert ein Landwirt nicht seinen gesamten Grundbesitz, sondern nur einen Teil davon, so genügt nicht die Feststellung, daß die dabei entwickelte Tätigkeit ihrer Art und ihrem Umfang nach eine geschäftsmäßige Betätigung darstellt, sondern es ist weiter festzustellen, daß diese Tätigkeit nicht mehr zu den für den landwirtschaftlichen Betrieb üblichen Tätigkeiten gehört. Dabei spielen alle Umstände des Einzelfalles eine Rolle, insbesondere ist auch zu prüfen, ob die Verkehrsauffassung die betreffende Tätigkeit als eine gewerbliche ansieht (vgl. die RFH-Urteile VI A 200/31; VI A 115/36; VI A 667/35 und VI 640/37). Eine abgetrennte gewerbliche Tätigkeit liegt nach der Rechtsprechung nicht schon dann vor, wenn die Verkäufe einen erheblichen Umfang annehmen (RFH-Urteil VI A 667/35) oder wenn planmäßige Teilverkäufe erfolgen und dabei erhebliche Gewinne erzielt werden (RFH-Urteil VI 640/37) oder wenn die Einzelveräußerungen günstiger erscheinen und besonderes Geschick (Vermittlung von Ringtauschmöglichkeiten) erfordern, damit die Grundstücke einzeln abgesetzt werden können (RFH-Urteil VI A 200/31). Dagegen liegt eine Tätigkeit vor, die nichts mehr mit dem Betrieb einer Landwirtschaft zu tun hat, wenn ein Landwirt ihm gehörige Grundstücke planmäßig parzelliert und aufschließt, also baureif macht und sie dann verwertet (RFH-Urteile VI A 115/36; VI 640/37; VI 141--146/38; VI 303/38; BFH-Urteile IV 138/58; IV R 164/68; IV R 132/68; I R 61/68). Einen Zusammenhang der Verkaufstätigkeit mit dem landwirtschaftlichen Betrieb sah die Rechtsprechung nicht schon darin, daß durch die Verkäufe eine Notlage abgewendet oder betriebliche Schulden getilgt werden sollten (RFH-Urteile VI A 667/35 und VI 640/37) oder daß mit dem durch sie Erlangten der landwirtschaftliche Betrieb arrondiert oder verbessert werden sollte (BFH-Urteile IV R 164/68 und IV R 132/68). Allerdings sprach der RFH in den beiden genannten Entscheidungen aus, das Vorliegen einer Notlage könne (unter anderem) als ein Beweisanzeichen dafür angesehen werden, daß die Tätigkeit nicht gewerblicher Natur sei.

Die Rechtsprechung hat also sowohl bei der Frage, ob eine gewerbliche Tätigkeit aufgenommen wird, als auch bei der Frage, ob sie neben eine bereits ausgeübte landwirtschaftliche Tätigkeit tritt, stets auf die Umstände des Einzelfalles abgestellt und dabei bei den Grundstücksverkäufen durch Landwirte besonderes Gewicht auf die Verkehrsauffassung gelegt. Sie hat zwar dem Umfang der entwickelten Tätigkeit erhebliches Gewicht beigemessen, insbesondere auch dem Umstand, daß durch diese Tätigkeit bisher nicht baureifes Land in baureifes umgewandelt und damit gewissermaßen erst eine Ware höheren Werts geschaffen wurde, doch hat sie Art und Umfang der Tätigkeit als nur eines unter den Gesamtindizien gewertet. Aus den Urteilen IV R 164/68 und I R 61/68 könnte geschlossen werden, daß jede Tätigkeit, die über den bloßen Verkauf und die damit notwendigerweise verbundene Parzellierung hinausgeht, ohne Rücksicht auf die Gestaltung des Einzelfalles im übrigen die Verkaufstätigkeit zu einer gewerblichen machen müßte. Die damals entschiedenen Fälle waren im Sachverhalt anders gelagert. Der Senat stellt jedenfalls -- im Einvernehmen mit dem I. Senat -- klar, daß in Fällen, in denen mehr als die Parzellierung erfolgt, zwar ein wesentlicher Anhaltspunkt für eine gewerbliche Betätigung vorliegt, jedoch auch dann die Gesamtumstände des Einzelfalles nicht außer Betracht bleiben können.

Bei Anwendung dieser Grundsätze hat das FG hier auf Grund der Gesamtumstände mit Recht angenommen, daß keine gewerbliche Tätigkeit vorliege. Es ist nach dem vom FG in seinem Urteil niedergelegten Sachverhalt unstreitig, daß die Steuerpflichtige im Rahmen ihrer Aussiedlung versucht hatte, das Grundstück insgesamt zu verkaufen, und daß sie erst, nachdem dies gescheitert war, dazu übergehen wollte, kleinere Parzellen zu veräußern, daß die Wohnsiedlungsbehörden die Genehmigung dazu aber von der Aufstellung eines Bebauungsplanes und der Sicherstellung der Wasserversorgung abhängig gemacht hatten. Es versteht sich im übrigen von selbst, daß ein in einem Flächennutzungsplan als zur Bebauung geeignet vorgesehenes Gelände in der Regel nur dann in Einzelstücken zu verkaufen ist, wenn zumindest die Größe dieser Einzelstücke und die Bebauungsart festliegen. Den Bebauungsplan zu erstellen, war die Gemeinde aber nicht bereit. Die Feststellung des FG, die Steuerpflichtige habe nach dem Scheitern eines Verkaufs im ganzen das Gelände nicht parzelliert, um "dadurch" -- das kann aber nur heißen durch den Verkauf in Einzelparzellen -- einen höheren Erlös "aus der Veräußerung der einzelnen Baugrundstücke" zu erzielen, sie habe vielmehr die Kosten nur auf sich genommen, "um überhaupt verkaufen zu können", ist daher möglich und für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend.

Im übrigen konnte es der Steuerpflichtigen, falls der Vortrag des FA etwa hierauf abzielen sollte, nicht zugemutet werden, das Grundstück als Ganzes als Ackerland zu verkaufen, auch wenn es nicht schon baureifes Gelände, sondern nur für die Bebauung geeignetes Land war. War ein solcher Verkauf, der nach den Feststellungen im Urteil versucht worden war, nicht möglich, so mußte die Steuerpflichtige also, um das Gelände nicht nur als Ackerland verkaufen zu können, das es wertmäßig nicht mehr war, notwendigerweise noch einiges darauf verwenden, um den ihm innewohnenden Wert realisieren zu können. Bei der Würdigung aller Einzelumstände kann auch nicht außer Betracht gelassen werden, daß die Steuerpflichtige die Grundstücke noch im selben Jahr, in dem sie den Bebauungsplan hatte erstellen lassen, wieder verkaufte, und zwar zu einem Preis, der den Einlagewert -- wie hoch er auch genau gewesen sein mag -- und die aufgewendeten Kosten jedenfalls nicht erheblich überstieg, und endlich, daß die Steuerpflichtige nur deshalb verkaufte und die Erstellung eines Bebauungsplanes notwendigerweise in Kauf nehmen mußte, weil sie gerade zu diesem Zeitpunkt das Geld für die Änderungen in ihrem landwirtschaftlichen Betrieb benötigte.

Betrachtet man das Verhalten der Steuerpflichtigen im ganzen, so muß man davon ausgehen, daß die Verkehrsauffassung einen so handelnden Landwirt nicht als Gewerbetreibenden angesehen hätte.