BFH

Tatbestand:

Die Revisionsbeklagte (Steuerpflichtige) ist die alleinige Erbin des Inhabers der Firma E. K. Diese Firma wurde durch Umwandlung der Färberei F. K.-GmbH Rechtsnachfolgerin dieser Gesellschaft. Der Umwandlungsbeschluß wurde am 6. Juli 1960 in das Handelsregister eingetragen. Der Revisionskläger (das FA) setzte die Körperschaftsteuer 1959/1960 der GmbH ohne Gewährung der Vergünstigungen nach dem Umwandlungs-Steuergesetz (UmwStG) fest. Der Bescheid vom 8. Februar 1963 war an die Firma F. K.-GmbH gerichtet, ging aber dem E. K. zu. Dieser erhob Einspruch. Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück. Die Einspruchsentscheidung erging in der "Körperschaftsteuersache der F. K.-GmbH" und war an die "Firma F. K.-GmbH" zu Händen der Herren M. und D. gerichtet.

Gegen die Einspruchsentscheidung legte E. K. Berufung ein, die nach dem Inkrafttreten der FGO als Klage behandelt wurde.

Das FG hat den angefochtenen Bescheid und die Einspruchsentscheidung ersatzlos aufgehoben. Zur Begründung hat es ausgeführt:

Mit der Umwandlung der F. K.-GmbH sei E. K. deren Gesamtrechtsnachfolger geworden (§§ 5, 24 des Gesetzes über die Umwandlung von Kapitalgesellschaften und bergrechtlichen Gewerkschaften vom 12. November 1956 -- UmwG --). Damit seien nach § 8 StAnpG auch die Steuerschulden der GmbH auf E. K. übergegangen. Das FA hätte deshalb die Körperschaftsteuer 1959/1960 durch einen Bescheid gegen den neuen Steuerpflichtigen E. K. als Gesamtrechtsnachfolger der F. K.-GmbH festsetzen müssen. Der angefochtene Bescheid sei an eine nicht mehr bestehende juristische Person gerichtet. Er sei zwar dem E. K. zugegangen, enthalte aber gleichwohl keine rechtsverbindliche Steuerfestsetzung gegen E. K. Denn ein Steuerbescheid werde für eine Person dadurch wirksam, daß er demjenigen zugehe, für den er seinem Inhalt nach bestimmt sei (§ 91 Abs. 1 AO). Der angefochtene Bescheid sei seinem Inhalt nach nicht für E. K., sondern für die F. K.-GmbH bestimmt. Er bezeichne ausdrücklich als Adressaten die F. K.-GmbH. E. K. werde in dem angefochtenen Bescheid überhaupt nicht genannt. Nach dem Willen des FA sollte der Bescheid auch der F. K.-GmbH als Steuerpflichtige bekanntgegeben werden. In den Erläuterungen zum Bescheid sei zwar wegen einer Abweichung von der Steuererklärung auf den Feststellungsbescheid verwiesen worden. In diesem Feststellungsbescheid vom 22. Januar 1963 habe das FA Ausführungen zur Umwandlung gemacht, aus denen hervorgehe, daß die F. K.-GmbH in die Einzelfirma E. K. umgewandelt worden sei. Daraus könne aber nicht gefolgert werden, daß sich aus dem Inhalt des Bescheides ergebe, dieser solle dem E. K. als Steuerpflichtigem zugehen. Eine Steuerfestsetzung ergehe nicht ohne weiteres gegen den, der nach dem Gesetz Steuerschuldner sei und dem die Steuerfestsetzung bekannt werde.

Obwohl danach der angefochtene Bescheid keine Rechtswirkung habe, da er sich gegen eine nicht mehr bestehende juristische Person richte, sei durch ihn E. K. als Gesamtrechtsnachfolger der F. K.-GmbH beschwert gewesen und sei nach ihm die Steuerpflichtige als Rechtsnachfolgerin des E. K. durch ihn beschwert. Denn durch den Bescheid sei der Rechtsschein entstanden, als ob gegen die GmbH die Körperschaftsteuer 1959/1960 festgesetzt werde. Die Rechtsnachfolger seien dadurch in ihren Rechten beeinträchtigt worden und könnten die Beseitigung des Rechtsscheins verlangen.

Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision des FA.

Das FA rügt unrichtige Anwendung des § 91 Abs. 1 AO und führt dazu aus: Ein Steuerbescheid und eine Einspruchsentscheidung, in denen der Steuerpflichtige ungenau, unvollständig oder sogar unrichtig bezeichnet werde, die aber dem richtigen Steuerpflichtigen zugingen, seien trotz des Mangels der Bezeichnung des Steuerpflichtigen wirksam, wenn zu erkennen sei, wer mit dem Bescheid in Anspruch genommen werde. Nach der Rechtsprechung genüge es im Falle einer Gesamtrechtsnachfolge für die Wirksamkeit von Steuerbescheiden und Einspruchsentscheidungen, wenn diese auf den Rechtsvorgänger ausgestellt, aber dem Rechtsnachfolger bekanntgegeben worden seien (Urteil des RFH VI A 855/35 vom 12. Dezember 1935, RStBl 1936, 4; Urteile des BFH IV 43/60 vom 8. September 1960, HFR 1961, 106; II 14/60 vom 8. Mai 1963, HFR 1963, 401; II 9/62 U vom 28. April 1965, BFH 82, 484, BStBl III 1965, 422). Der angefochtene Bescheid sei zwar auf den Namen der Rechtsvorgängerin ausgestellt, jedoch abweichend von den vorher erlassenen Bescheiden nicht an deren Geschäftssitz, sondern an den Wohnsitz des Rechtsnachfolgers E. K. adressiert. Die Einspruchsentscheidung sei zwar in der Steuersache der F. K.-GmbH ergangen, jedoch an diese zu Händen der Bevollmächtigten des Rechtsnachfolgers gerichtet gewesen. Das reiche aus, um die Bekanntgabe an den Rechtsnachfolger zu gewährleisten. Darüber hinaus sei nach § 91 Abs. 1 AO nicht nur die Anschrift, sondern der gesamte Inhalt des Steuerbescheides und der Einspruchsentscheidung zur Ermittlung des richtigen Adressaten heranzuziehen. Steuerbescheid im Sinne der §§ 210, 211 AO sei der bei den Akten des FA befindliche Berechnungsbogen und nicht etwa die dem Steuerpflichtigen zugegangene Ausfertigung (BFH-Urteil I 345/61 U vom 17. März 1964, BFH 79, 309, BStBl III 1964, 343). Die bei den Akten liegende Verfügung über die Steuerfestsetzung sei aber im Zusammenhang mit dem übrigen Akteninhalt zu sehen. Der Akteninhalt weise eindeutig aus, daß das FA den Willen gehabt habe, den Rechtsnachfolger durch Bescheid heranzuziehen. Außerdem sei im angefochtenen Bescheid auf den Feststellungsbescheid vom 22. Januar 1963 verwiesen. Dieser sei aber ordnungsgemäß an den Rechtsnachfolger E. K. gerichtet gewesen. Ferner verweise der Feststellungsbescheid darauf, daß die GmbH nur noch bis zum Zeitpunkt der Löschung im Handelsregister bestanden habe. Ebenso werde eingangs der Begründung der Einspruchsentscheidung auf § 5 UmwG hingewiesen, wonach das Vermögen der umgewandelten Kapitalgesellschaft, einschließlich der Schulden, auf den Rechtsnachfolger übergehe. Der Rechtsnachfolger E. K. habe daher ohne Schwierigkeiten sehen können, daß er in Anspruch genommen werden solle. Schließlich sei im Streitfall das Verhalten des Rechtsnachfolgers E. K. ein sicheres Merkmal für die Erkennbarkeit des behördlichen Willens, daß sich der Bescheid und die Einspruchsentscheidung an ihn richteten. Der Rechtsnachfolger E. K. habe nämlich Einspruch eingelegt und Klage erhoben, um seine Inanspruchnahme durch sachliche Einwendungen abzuwehren, ohne zu beanstanden, daß der Bescheid und die Einspruchsentscheidung nicht ausdrücklich auf ihn ausgestellt worden seien. Erst als das FG fast 4 1/2 Jahre nach Erhebung der Klage auf die mangelhafte Anschrift des angefochtenen Bescheides und der Einspruchsentscheidung hingewiesen habe, habe die Steuerpflichtige diesen Gesichtspunkt aufgegriffen und die Unwirksamkeit des Bescheides und der Einspruchsentscheidung aus diesem Grunde geltend gemacht.

Völlig unbefriedigend sei das angefochtene Urteil, wenn man bedenke, daß inzwischen die Verjährung der Steuerforderung eingetreten sein könnte, wenn man bei der Unterbrechung der Verjährung durch Festsetzung der Steuer an die richtige Adresse die gleichen Anforderungen stelle wie das FG bei der Frage der Wirksamkeit des Steuerbescheides.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

Die Steuerpflichtige beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Gegen die Ansicht des FA, es reiche im Streitfall aus, daß im Bescheid der Wohnsitz des Rechtsnachfolgers der GmbH und in der Einspruchsentscheidung die Bevollmächtigten des Rechtsnachfolgers angegeben seien, wendet die Steuerpflichtige ein, die F. K.-GmbH habe am 10. November 1959 ihr Büro in das Haus verlegt, in dem sich die Wohnung des Rechtsnachfolgers E. K. befunden habe. Die Bevollmächtigten des Rechtsnachfolgers E. K. seien vorher die Bevollmächtigten der F. K.-GmbH gewesen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet. Der angefochtene Bescheid und die Einspruchsentscheidung sind unwirksam, weil sie an eine nicht mehr bestehende GmbH gerichtet sind.

Verfügungen des FA für einzelne Personen werden dadurch wirksam, daß sie demjenigen zugehen, für den sie ihrem Inhalt nach bestimmt sind (§ 91 Abs. 1 Satz 1 AO). Bei Auslegung dieser Vorschrift dürfen nicht Folgerungen außer Betracht gelassen werden, die sich aus dem Wesen des Verwaltungsaktes ergeben. Da der Verwaltungsakt eine hoheitliche Regelung für den Einzelfall darstellt, richtet er sich, wie § 91 Abs. 1 Satz 1 AO ausdrücklich hervorhebt, an eine einzelne Person oder an mehrere einzelne Personen. Daraus folgt, daß der Verwaltungsakt die Person oder die Personen bezeichnen muß, an die er sich richtet. Diese Bezeichnung hat bei der Bekanntgabe von Bescheiden, die schriftlich zu erteilen sind, und damit bei Steuerbescheiden (§§ 210 b, 211 AO) grundsätzlich in der Weise zu geschehen, daß der Name der Person, an die sich der Verwaltungsakt richtet, im Verwaltungsakt angegeben wird. Denn in der bestehenden Rechtsordnung ist es der Name, durch den eine Person von den anderen unterschieden wird (vgl. §§ 11, 12, 21, 22, 37, 62, 63, 64 des Personenstandsgesetzes). Bei Kaufleuten und Handelsgesellschaften ist es die Firma (§§ 1, 6, 17 HGB). Ob ausnahmsweise auch eine andere Bezeichnung des Adressaten des Verwaltungsaktes ausreicht, kann im Streitfall auf sich beruhen. Denn es müßte sich auf jeden Fall um eine Bezeichnung handeln, deren Unterscheidungskraft dem Namen oder der Firma gleichkommt. Im Streitfall enthalten die zu beurteilenden Verwaltungsakte weder den Namen oder die Firma noch eine gleichwertige Bezeichnung des Adressaten.

Der angefochtene Bescheid und die Einspruchsentscheidung sind nicht an E. K., sondern an die F. K.-GmbH gerichtet. Ob das FA den Willen hatte, den Bescheid und die Einspruchsentscheidung an E. K. zu richten, ist ohne Bedeutung, solange dieser Wille nicht in der geschilderten Weise im Verwaltungsakt selbst zum Ausdruck gelangt ist. Unerheblich ist auch, daß E. K. kraft Gesetzes durch Gesamtrechtsnachfolge Schuldner der Steuern der F. K.-GmbH geworden ist (§§ 5, 24 UmwG, § 8 Abs. 1 StAnpG). Denn das ist eine Rechtsfolge des sachlichen Rechts, die es verfahrensrechtlich gebietet, den Bescheid an den Rechtsnachfolger zu richten, die es aber nicht gestattet, diesen richtigen verfahrensrechtlichen Vollzug des sachlichen Rechts zu unterstellen. Der Fall darf nicht verwechselt werden mit dem, daß der Bescheid bereits vor Eintritt der Gesamtrechtsnachfolge an den Rechtsvorgänger gerichtet und ihm zugegangen war. In diesem Fall muß der Gesamtrechtsnachfolger, da er in die gesamte Rechtsstellung des Rechtsvorgängers einrückt, auch den Bescheid gegen sich gelten lassen.

Es genügt auch nicht, daß in der Anschrift des angefochtenen Bescheides die nähere Bezeichnung des Sitzes der F. K.-GmbH mit der Wohnung des E. K. übereinstimmt und daß die Einspruchsentscheidung an die F. K.-GmbH zu Händen der Bevollmächtigten des E. K. gerichtet war. Denn die Person, gegen die sich der Bescheid richtet, ist, wie ausgeführt, grundsätzlich mit dem Namen und nicht nur mit der Wohnung oder mit der Anschrift der Bevollmächtigten zu bezeichnen. Die Wohnung ist ein ungenaues Unterscheidungsmerkmal, wie gerade der vorliegende Fall dadurch anschaulich lehrt, daß die Steuerpflichtige angibt, der Sitz der F. K.-GmbH und der Wohnsitz des E. K. hätten übereingestimmt. Die Anschrift der Bevollmächtigten sagt gar nichts über die Person des Steuerschuldners. Sie gibt nur den Zustellungsadressaten an, nicht aber denjenigen, gegen den sich der Verwaltungsakt richtet.

Auch der sonstige Inhalt des angefochtenen Bescheides und der Einspruchsentscheidung bietet kein Merkmal, das ebenso sicher wie der Name oder die Firma den E. K. als Adressaten dieser Verwaltungsakte angibt. Weder der Hinweis auf den Feststellungsbescheid vom 22. Januar 1963, der gegen E. K. gerichtet war, noch die Erwähnung der Gesamtrechtsnachfolge nach § 5 UmwG und des Erlöschens der GmbH reicht aus, um mit der im Rechtsverkehr erforderlichen Klarheit anzuordnen, daß dieser Bescheid und diese Einspruchsentscheidung an E. K. gerichtet seien.

Da der geschilderte Mangel -- das Fehlen der erforderlichen Bezeichnung des E. K. als des Adressaten des Verwaltungsaktes -- auch dem Bescheid und der Einspruchsentscheidung, die sich bei den Akten befinden, anhaftet, kann sich das FA nicht auf das BFH-Urteil I 345/61 U (a. a. O.) berufen, nach dem als Bescheid der bei den Akten befindliche, mit der Unterschrift des zuständigen Beamten versehene Berechnungsbogen anzusehen ist und das von diesem Bescheid abweichende, dem Steuerpflichtigen bekanntgegebene Schriftstück jederzeit richtiggestellt werden kann. Aus diesem Urteil die Folgerung zu ziehen, daß auch der übrige Akteninhalt zur Bezeichnung des richtigen Adressaten des Verwaltungsaktes herangezogen werden könne, ist nicht zulässig.

Ob E. K. den angefochtenen Bescheid und die Einspruchsentscheidung tatsächlich auf sich bezogen hat, ist unerheblich. Denn ein Verwaltungsakt muß objektiv, für jeden klar erkennbar zeigen, an wen er sich richtet. Da dieses Erfordernis, wie dargelegt, aus dem Wesen des Verwaltungsaktes entspringt, ist es unverzichtbar. Es kommt daher auch nicht darauf an, ob und wann die Steuerpflichtige das Fehlen der richtigen Bezeichnung des Adressaten gerügt hat.

Für die hier zu beurteilende Frage, ob der angefochtene Bescheid und die Einspruchsentscheidung dem E. K. wirksam zugegangen sind, ist es schließlich ohne Bedeutung, ob die Steuerforderung inzwischen verjährt ist.

Waren somit im Streitfall der angefochtene Bescheid und die Einspruchsentscheidung ihrem Inhalt nach nicht an E. K., sondern an die F. K.-GmbH gerichtet, so erlangten sie mit dem Zugehen an E. K. für diesen keine Wirksamkeit (§ 91 Abs. 1 Satz 1 AO). Vielmehr sind sie unwirksam und waren ersatzlos aufzuheben, weil sie an eine nicht mehr bestehende GmbH gerichtet waren (vgl. BFH-Urteil VI R 180/66 vom 8. März 1967, BFH 89, 14, BStBl III 1967, 517). Der Senat stimmt dem FG darin zu, daß die Steuerpflichtige ein Rechtsschutzbedürfnis hat, den angefochtenen Bescheid und die Einspruchsentscheidung im Wege der Anfechtungsklage aus der Welt zu schaffen.

Auf die bisherige Rechtsprechung kann sich das FA nicht berufen. In den Fällen der BFH-Urteile II 9/62 U, a. a. O., und IV 43/60, a. a. O., waren die Bescheide an den Rechtsvorgänger "zu Händen des Herrn B." (IV 43/60) und "zu Händen des Rechtsnachfolgers XY" (II 9/62 U) gerichtet. Damit war wenigstens der Name des Rechtsnachfolgers in der Adresse enthalten. Die gewählte Adresse war zwar rechtlich nicht zutreffend. Der Bescheid hätte allein an den namentlich bezeichneten Rechtsnachfolger gerichtet sein müssen. Aber die Fassung "zu Händen des Rechtsnachfolgers" läßt doch erkennen, daß der Rechtsnachfolger als Steuerschuldner angesprochen werden soll. Das BFH-Urteil II 14/60 (a. a. O.) betraf nicht die Frage, ob ein Verwaltungsakt wirksam zugegangen ist (§ 91 AO), sondern die Frage, ob die Einspruchsentscheidung und das Urteil des FG, die noch auf den Namen der erloschenen GmbH lauteten, auf den Namen des Rechtsnachfolgers richtiggestellt werden konnte (vgl. § 92 Abs. 2 AO, § 107 FGO). Der BFH hat diese Frage bejaht und sich dabei freilich auch auf das BFH-Urteil IV 43/60 (a. a. O.) berufen. Wenn schließlich der RFH in dem Urteil VI A 855/35 (a. a. O.) ausgeführt hat, der gegen den Pflichtigen erlassene Steuerbescheid wirke ohne weiteres gegen den Erben, so kann der Senat nur mit der Einschränkung zustimmen, daß das gilt, wenn der Bescheid bereits gegen den Erblasser vor seinem Tod ergangen war, nicht aber wenn der Bescheid erst nach dem Eintritt des Erbfalles erlassen wird.