BFH I 121/64

Tatbestand

Die Revisionsbeklagte (Steuerpflichtige) ist eine in Vaduz (Liechtenstein) im Handelsregister eingetragene Firma. Ihr gesetzlicher Vertreter hat seinen Wohnsitz in der Schweiz. Die Steuerpflichtige ist seit 1960 Gesellschafterin der inländischen Firma X (B-GmbH). Die B-GmbH gehört zum Konzern der Z-AG. In den Streitjahren 1957 bis 1959 vermietete die Steuerpflichtige an die B-GmbH einen Silo und bis zu ... Fahrzeuge. Der Revisionskläger (Finanzamt - FA -) zog sie mit dem Überschuß der Mieteinnahmen über die Werbungskosten als beschränkt Steuerpflichtige zur Körperschaftsteuer heran mit der Begründung, daß es sich bei den vermieteten Gegenständen um einen Sachinbegriff im Sinn des § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG gehandelt habe.

Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

Auf die Berufung hin hob das Finanzgericht (FG) "die Körperschaftsteuerbescheide für 1957 und 1959" auf, verurteilte aber die Steuerpflichtige in die Kosten des Verfahrens.

Das FG, dessen Urteil in den Entscheidungen der Finanzgerichte 1964 S. 116 veröffentlicht ist, ist zu der Überzeugung gelangt, die Steuerpflichtige sei nur eine Scheinfirma zum Zweck der Steuerflucht. Hinter ihr stünden deutsche Unternehmen oder Personen, die auf dem Weg von Mietzahlungen unter entsprechender Minderung ihres steuerpflichtigen Einkommens Kapital in das Ausland brächten.

Weil die Steuerpflichtige nur eine Scheinfirma sei, lägen bei ihr keine Mieteinnahmen vor, wie auch andererseits die B-GmbH keinen Mietauwfand gehabt habe. Die Körperschaftsteuerbescheide seien daher schon aus diesem Grunde aufzuheben. Doch seien die Kosten des Verfahrens der Steuerpflichtigen aufzuerlegen, da die hinter ihr stehenden Interessenten im Ergebnis mit ihrer Konstruktion keinen Erfolg gehabt hätten.

Dagegen richten sich die als Revision zu behandelnde Rb. des FA und die Anschlußrechtsbeschwerde (Anschlußrevision) der Steuerpflichtigen.

Das FA ist der Meinung, daß die steuerliche Rechtsfähigkeit der Steuerpflichtigen nicht verneint werden könne. Im Streitfall komme hinzu, daß die Mietzahlungen bei den rechtskräftigen Veranlagungen der B-GmbH für die Streitjahre als Betriebsausgaben abgezogen worden seien.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben, die Steuerbescheide wiederherzustellen und die Kosten des Verfahrens der Steuerpflichtigen aufzuerlegen.

Die Steuerpflichtige beantragt,

das Urteil des FG

1. 1. dahin zu berichtigen, daß die Körperschaftsteuerbescheide für die Veranlagungszeiträume 1957, 1958 und 1959 aufgehoben werden,
2. 2. dahin zu ändern, daß die Kosten des Verfahrens der Staat zu tragen habe.

Die Steuerpflichtige bejaht grundsätzlich ihre beschränkte Steuerpflicht, hält aber die Sachentscheidung des FG im Ergebnis für richtig, weil die vermieteten Gegenstände keinen Sachinbegriff darstellten. Auch die Höhe der Einkünfte sei zwischen den Beteiligten streitig.

Der Bundesminister der Finanzen (BdF) ist dem Verfahren beigetreten. Er hat die Auffassung vertreten, die bisherigen tatsächlichen Feststellungen reichten nicht aus, um eine Entscheidung zu treffen. Das Urteil des FG sei daher aufzuheben, der Rechtsstreit sei an das FG zur weiteren Sachaufklärung zurückzuverweisen. Das FG habe zunächst zu ermitteln, ob die Steuerpflichtige ein körperschaftsteuerpflichtiges Subjekt sei. Diese Frage sei allein nach inländischem Steuerrecht zu entscheiden. Ergebe sich, daß die Steuerpflichtige beschränkt steuerpflichtig sei, so müsse das FG näher begründen, warum die Steuerpflichtige nur eine Scheinfirma zum Zweck der Steuerflucht sei. Zur Feststellung unrechtmäßiger Vermögens- und Einkommensverlagerungen unter Ausnutzung des deutsch-liechtensteinischen Steuergefälles (§6 StAnpG) müsse das FG den sachlichen und persönlichen Zusammenhängen und Hintergründen bei der Gründung und dem Betrieb der Steuerpflichtigen ebenso nachgehen wie dem realen Gehalt der in Frage stehenden Mietverträge. Es werde zu ermitteln sein, ob und welche Steuerinländer in welcher Form direkt oder indirekt in den Streitjahren an der Steuerpflichtigen beteiligt gewesen seien. Insbesondere komme es darauf an, ob die Steuerpflichtige vom Inland aus durch die B-GmbH oder die Z-AG beherrscht worden sei. Entscheidungserheblich sei sodann, ob die fraglichen Mietobjekte von beherrschenden inländischen Gesellschaftern (Treugebern) nach einer Einbringung in die Steuerpflichtige in gleicher Art und im gleichen inländischen Wirtschaftsraum weiter genutzt worden seien. Das FG müsse versuchen, die wirtschaftlichen Hintergründe und die Motive einer Einschaltung der Steuerpflichtigen als Vermögensträger und die ökonomische Funktion einer Eigentümer-Besitzer-Transaktion aufzustellen. Eine Übertragung der fraglichen Wirtschaftsgüter auf die Steuerpflichtige sei dann rechtsmißbräuchlich im Sinne des § 6 StAnpG gewesen, wenn im Blick auf den Hintergrund der Verhältnisse alles beim alten geblieben sei, so daß die Einschaltung der Basis-Gesellschaft als einer bloßen ausländischen Vermögenshaltung keiner wirtschaftlich einleuchtenden und damit steuerrechtlich beachtlichen Funktion gedient habe.

Entscheidungsgründe

Die Revision und die Anschlußrevision führen zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

Die Bemerkung des FG, die Steuerpflichtige sei eine Scheinfirma zum Zwecke der Steuerflucht, läßt nicht erkennen, ob das FG die rechtliche Existenz der Steuerpflichtigen überhaupt leugnen oder nur, gestützt etwa auf § 6 StAnpG, den bürgerlich-rechtlichen Beziehungen zwischen der Steuerpflichtigen und der B-GmbH die steuerliche Anerkennung versagen wollte. Die tatsächlichen Feststellungen des FG genügen nicht um derartige rechtliche Folgerungen zu ziehen.

1.

Nach deutschem Steuerrecht ist zu entscheiden, ob die Steuerpflichtige ein körperschaftsteuerpflichtiges Gebilde ist.

a)

Die Steuerpflichtige unterliegt - unbeschränkt oder beschränkt auf ihre inländischen Einkünfte - der deutschen Körperschaftsteuer, wenn sie zu den Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen im Sinne der §§ 1 bis 3 KStG zählt. Soweit diese Vorschriften an die Rechtsformen des bürgerlichen Rechts und des Handelsrechts anknüpfen, bestimmt es sich nach bürgerlichem Recht und nach Handelsrecht, ob ein rechtsfähiges oder nicht rechtsfähiges Gebilde der in den §§ 1 bis 3 KStG genannten Art gegeben ist (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - I 141/57 U vom 4. November 1958, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bd. 68 S. 130 - BFH 68, 130 -, BStBl III 1959, 50; I 44/57 U vom 13. Januar 1959, BFH 68, 515, BStBl III 1959, 197; I 78/58 U vom 19. August 1958, BFH 67, 509, BStBl III 1958, 468). Für die Beurteilung der Rechtsfähigkeit ausländischer Gesellschaften würden die Grundsätze des internationalen Privatrechts eingreifen. Es richtet sich aber ausschließlich nach deutschem Steuerrecht, ob eine rechtsfähige oder nicht rechtsfähige ausländische Gesellschaft der deutschen Körperschaftsteuer oder etwa der deutschen Einkommensteuer unterliegt (Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - VI A 899/27 vom 12. Februar 1930, Sammlung der Entscheidungen des Reichsfinanzhofs Bd. 27 S. 73 - RFH 27, 73 -, RStBl 1930, 444). Nach dieser Entscheidung kommt es für die steuerliche Behandlung darauf an, ob die ausländische Gesellschaft nach ihrem im Ausland geregelten rechtlichen Aufbau und ihrer wirtschaftlichen Stellung einer deutschen Gesellschaft entspricht. Sie ist dann für die Frage der Körperschaftsteuerpflicht wie die entsprechende inländische Gesellschaft zu behandeln. Dabei ist zu beachten, daß es allgemein auf die Rechtsfähigkeit nicht entscheidend ankommt, da nach deutschem Körperschaftsteuerrecht auch nicht rechtsfähige Personenvereinigungen, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen körperschaftsteuerpflichtig sind, wenn ihr Einkommen weder nach dem KStG noch nach dem EStG unmittelbar bei einem anderen Steuerpflichtigen zu besteuern ist (§ 1 Abs. 1 Nr. 5, §§ 2, 3 KStG). Auch wenn daher der Steuerpflichtigen die Rechtsfähigkeit fehlt, so ist zu prüfen, ob sie unter eines der in § 3 KStG aufgeführten Gebilde einzuordnen ist und die Voraussetzungen der Körperschaftsteuerpflicht nach dieser Vorschrift erfüllt sind. Dabei ist folgendes zu beachten:

Handelt es sich bei der Steuerpflichtigen, was das FG prüfen muß, um ein Treuunternehmen nach Art. 932 a des liechtensteinischen Zivilgesetzbuchs, so konnte dieses mit oder ohne Rechtspersönlichkeit errichtet werden. Da aber auch auf Treuunternehmen ohne Rechtspersönlichkeit die allgemeinen Vorschriften über Verbandspersonen ergänzend und entsprechend anzuwenden sind, kommt dem Unterschied keine rechtlich erhebliche Bedeutung zu (vgl. Serick, Zeitschrift für ausländisches und internationales Privatrecht 1958, 624 [626]). Daraus folgt, daß die Steuerpflichtige, mag sie nun Rechtsfähigkeit besitzen oder nicht, tatsächlich wie ein rechtsfähiges Gebilde lebt. Das könnte die Annahme rechtfertigen, daß sie jedenfalls den körperschaftsteuerpflichtigen Gebilden nach § 1 Abs. 1 Nr. 5, §§ 2, 3 KStG gleichzustellen ist, zumal sie selbst nicht bestreitet, subjektiv steuerpflichtig zu sein.

b)

Wäre die Steuerpflichtige keiner der in §§ 1 bis 3 KStG aufgeführten Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen vergleichbar, so könnte sie zur Körperschaftsteuer nicht herangezogen werden. Dann könnten ihr aber auch, da sie - gleich aus welchem Grund - obgesiegt hat, die Kosten des Verfahrens nicht auferlegt werden (§ 135 Abs. 1 FGO). Die Frage, ob dann unter Umständen für die Inhaber der Steuerpflichtigen eine Einkommensteuer in der Bundesrepublik erwachsen würde, bedarf im Rahmen dieses Rechtsstreits keiner Erörterung.

2.

Ist die subjektive Steuerpflicht der Steuerpflichtigen nach §§ 1 bis 3 KStG gegeben, so ist weiter zu prüfen, ob die Vorgänge, die zur Vermietung der Geräte geführt haben, z.B. eine zu diesem Zweck durchgeführte Gründung der Steuerpflichtigen mit Einbringen der Geräte oder eine spätere Übertragung der Geräte auf die Steuerpflichtige, und die Vermietung selbst auf Scheingeschäften beruhen (§ 5 StAnpG) oder einen Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts darstellen (§ 6 StAnpG).

a)

Den Umständen nach ist kaum anzunehmen, daß Scheingeschäfte (§ 5 StAnpG) vorliegen. Denn in Fällen dieser Art ist meist der ernstliche Wille der Beteiligten anzunehmen, eine Gesellschaft wirklich zu gründen, die Vermögensgegenstände wirklich zu übertragen und dann zu vermieten.

b)

Voraussetzung einer Steuerumgehung nach § 6 StAnpG ist u.a., daß für eine Transaktion wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe fehlen. Das könnte z.B. unter Umständen angenommen werden, wenn die in Deutschland wohnenden Gesellschafter den schon zur Zeit der Gründung am inländischen Sitz der B-GmbH befindlichen Fahrzeugpark als wesentliches Aktivum in die Steuerpflichtige eingebracht hätten, um damit die Steuerpflicht der Einkünfte zu verlagern. Es kommt daher für die Prüfung des Falles entscheidend darauf an, wo sich der Fahrzeugpark zur Zeit der Gründung oder Einbringung befunden hat.

Bei Anwendung des § 6 StAnpG würde sich möglicherweise anstatt der Steuerpflicht der Revisionsbeklagten eine unbeschränkte Steuerpflicht des oder der Gesellschafter ergeben, die in diesem Verfahren nicht festgestellt werden könnte.

3.

Ist die Steuerpflichtige nach deutschem Recht Steuersubjekt und ist eine Steuerumgehung nicht feststellbar, so unterliegt die Steuerpflichtige nach §§ 1 bis 3 KStG der beschränkten oder unbeschränkten Steuerpflicht. Beschränkt steuerpflichtig ist die Steuerpflichtige nur dann, wenn sie weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung im Inland hat (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 KStG). Handelt es sich bei der Steuerpflichtigen, wie das FG angenommen hat, um eine "Briefkastenfirma", hinter der deutsche Unternehmen oder Personen stehen, so besteht Anlaß zu der Prüfung, ob sich nicht die Geschäftsleitung der Steuerpflichtigen - unbeschadet der im Ausland geführten formellen Verwaltung - im Inland befindet.

Einmal kann die Geschäftsleitung bei den im Inland ansässigen Gesellschaftern liegen. Dafür genügt es aber nicht, daß diese ihren gesellschaftlichen Einfluß auf die im Ausland befindlichen gesetzlichen Vertreter ausüben. Die Annahme einer Geschäftsleitung, d.h. des Mittelpunkts der geschäftlichen Oberleitung (§ 15 Abs. 1 StAnpG), im Inland setzt vielmehr voraus, daß die Gesellschafter im Inland die tatsächliche Geschäftsleitung dadurch völlig an sich ziehen, daß sie den laufenden Geschäftsgang nicht nur beobachten, kontrollieren und fallweise beeinflussen, sondern ständig in die Tagespolitik der Gesellschaft eingreifen und dauernd die im gewöhnlichen Geschäftsverkehr erforderlichen Entscheidungen von einigem Gewicht selbst treffen (RFH-Urteile III A 98/35 vom 25. Juli 1935, RStBl 1935, 1366; III A 161/36 vom 3. Dezember 1936, RStBl 1937, 67; III 135/39 vom 11. Juli 1940, RStBl 1940, 706; Urteil des BFH II 106/60 vom 10. Juni 1964, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1965 S. 170).

Die Geschäftsleitung im Inland kann ferner auch dadurch begründet sein, daß sich die volle satzungsmäßige und tatsächliche Betriebsleitung im Inland abspielt und im Ausland nur eine Adresse besteht. Es erscheint schließlich auch angezeigt zu untersuchen, ob etwa die Geschäftsleitung der Steuerpflichtigen nach § 15 Abs. 2 StAnpG als im Inland befindlich anzusehen ist.

Stellt sich heraus, daß die Steuerpflichtige unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist, so kommt es auf die ursprüngliche Streitfrage, ob sie an die B-GmbH einen Sachinbegriff vermietet hat (§ 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG, § 15 KStDV), nicht mehr an. Ergibt sich dagegen die beschränkte Steuerpflicht, so ist zu prüfen, ob inländische Einkünfte nach § 49 EStG, § 15 KStDV vorliegen.

4.

Die Anwendung des Abkommens zwischen dem Deutschen Reich und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der direkten Steuern und der Erbschaftsteuer vom 15. Juli 1931 (RStBl 1934, 199) würde in Betracht kommen, wenn sich herausstellen sollte, daß sich die Geschäftsleitung der Steuerpflichtigen in der Schweiz befindet. Im Hinblick darauf, daß der Sachverhalt noch nicht hinreichend geklärt ist, sieht der Senat davon ab, dazu nähere Ausführungen zu machen.

5.

Das FG hat nach diesen Grundsätzen über die Streitsache nochmals zu verhandeln und zu entscheiden. Soweit die Verhältnisse der Steuerpflichtigen, insbesondere der Ort ihres Sitzes und der Ort ihrer Geschäftsleitung zu erforschen sind, kann die bishrige Beweisaufnahme des FG nicht als ausreichend angesehen werden. Das FG wird zu prüfen haben, nach welchen gesetzlichen Vorschriften die Steuerpflichtige gegründet wurde. Ferner wird versucht werden müssen, z.B. durch ein Ersuchen um Auskunft an die Behörde, die das Handelsregister in Vaduz führt, und durch die Anforderung der Satzung der Steuerpflichtigen, Aufschluß über die rechtlichen und tatsächlichen Verhältnisse und über die Vorgänge bei der Gründung der Steuerpflichtigen zu erhalten. Das FG wird vor allem auch den Versuch machen müssen, die Gesellschafter der Steuerpflichtigen zu ermitteln und sie gegebenenfalls als Zeugen zu vernehmen. In diesem Zusammenhang wird auch auf das Beweisangebot des FA in der Sitzung des FG vom 17. Dezember 1963 verwiesen.

Zu beachten ist, daß die Steuerpflichtige bei der Aufklärung der Verhältnisse, die eine Beziehung zum Ausland aufweisen, eine erhöhte Mitwirkungspflicht trifft (BFH-Urteile I 2/58 S vom 7. April 1959, BFH 68, 611, BStBl III 1959, 233; VI 100/61 U vom 13. Juli 1962, BFH 75, 443, BStBl III 1962, 428). Wird diese nicht erfüllt, so kann das FA unter Umständen von einem von ihm angenommenen möglichen Sachverhalt ausgehen, ohne daß ein genauer Nachweis erbracht ist.