VwGH 98/13/0113

Spruch:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben.

Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen in der Höhe von S 15.000,-- binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Gesellschafter der beschwerdeführenden GmbH waren im Streitzeitraum die L. Beteiligungs GmbH mit einem Geschäftsanteil von 75 % und die U. & K. Holding GmbH Nfg. KG mit einem solchen von 25 %. Gesellschafter der L. Beteiligungs GmbH waren Dipl. Ing.

Peter L. und Dr. Hans L. und deren Ehefrauen.

Geschäftsführer der Beschwerdeführerin waren Dipl. Ing.

Peter L., Dr. Hans L. und Dkfm Armin K.

Im Zuge einer abgabenbehördlichen Prüfung wurde festgestellt,

dass die Beschwerdeführerin in Geschäftsbeziehung zur Heinrich H.

KG stehe, an welcher Gesellschaft Dipl. Ing. Peter L., Dr. Hans L. und Heinrich H. als persönlich haftende Gesellschafter (zu 51 %) beteiligt seien. Nach den Ausführungen im Prüfungsbericht habe die Beschwerdeführerin in den Jahren 1988 und 1989 von der Heinrich H. KG Putenteile aus Frankreich, der damaligen CSSR und aus Italien bezogen. Im Jahre 1988 habe der Einstandspreis für französische Ware zwischen S 53,-- und S 70,-- je kg (im Durchschnitt S 65,40) sowie für tschechische und italienische Ware S 70,-- je kg betragen. Die Einstandspreise seien wesentlich höher als die Marktpreise gewesen. Die Verkaufspreise hätten 1988 zwischen S 34,-- und S 56,50 für französische Ware, für tschechische S 45,05 und für italienische S 44,68 je kg betragen. Im Jahre 1989 hätten die Einkaufspreise für französische Ware S 67,64 und für tschechische und italienische Ware S 70,-- betragen. Die Verkaufspreise hätten für französische Ware S 53,18, für tschechische S 56,89 und für italienische S 47,10 ausgemacht. Die Prüferin vertrat die Auffassung, dass eine solche Preisgestaltung einem Fremdvergleich nicht standhalte. Sie rechnete unter Berücksichtigung eines Gewinnaufschlages von 3 % ausgehend von den durchschnittlichen Verkaufspreisen den Unterschied zu den erklärten Einkaufspreisen hinzu. Die Gewinnerhöhung betrug für 1988 S 1,229.539,-- und für 1989 S 1,997.375,--.

Gegen die nach der Betriebsprüfung erlassenen Bescheide betreffend Körperschaft- und Gewerbesteuer 1988 bis 1990 wurde Berufung erhoben. In der Begründung wurde ausgeführt, die Heinrich H. KG habe die der Beschwerdeführerin in Rechnung gestellten Einstandspreise auch bei allen anderen Putenlieferungen angewendet. Eine konkrete Begünstigung der Heinrich H. KG sei daher nicht eingetreten. Die Heinrich H. KG habe auf dem Geflügelmarkt praktisch eine "Exklusivstellung" gehabt. Die Beschwerdeführerin habe als neuen Geschäftszweig die Belieferung von fleischverarbeitenden Betrieben aufziehen wollen. Die eingetretenen Verluste seien daher beim Markteinstieg für einen Zeitraum von 1 1/2 Jahren in Kauf genommen worden. Erst als erkennbar war, dass die Zielvorgaben für das neue Putengeschäft nicht erreichbar waren, sei die Entscheidung gefallen, das neu angebahnte Geschäft wieder aufzugeben.

Weiters wurde in der Berufung ausgeführt, als Voraussetzung der Abnahmeverpflichtung bei Putenfleisch seien mit der Heinrich H. KG Vereinbarungen getroffen worden, die zu wesentlichen Vorteilen beim Einkauf von Lammfleisch in der CSSR geführt hätten. In diesem Geschäftszweig hätten nach Anfangsverlusten gute Erträge erzielt werden können.

In einer Stellungnahme zur Berufung führte die Prüferin aus, es sei in der Putenbranche auf Grund der "Schwellenpreisproblematik" üblich gewesen, beim Import wesentlich überhöht zu fakturieren. Die Angleichung an die internationalen (echten) Preise sei durch die Erteilung von Gutschriften erfolgt. Diese Vorgangsweise sei zur Umgehung der Importabgabe geübt worden. Auch die Beschwerdeführerin habe an ihre Kunden zu den hohen Preisen fakturiert, sei aber mit Preisgutschriften zum üblichen Marktpreis gelangt. Bei der Verrechnung zwischen der Heinrich H. KG und der Beschwerdeführerin seien aber solche Gutschriftserteilungen unterblieben. Da für Puten kein anderes Preisniveau zu erwarten gewesen sei, sei die Argumentation, es wären Anlaufverluste vorgelegen, nicht zutreffend. Durch die während des Prüfungsverfahrens vorgelegten Unterlagen hätte der geltend gemachte Vorteilsausgleich im Bereich des Lammgeschäftes nicht ausreichend dargestellt werden können. Dazu sei der Prüferin nur eine Sachverhaltsdarstellung vom 16. Oktober 1992 übergeben worden, die sich auf ein Gespräch mit Heinrich H. vom 27. Juli 1988 bezogen habe. Auch im Lammgeschäft seien im Übrigen keine Erfolge erzielt worden. Nach den vorgelegten Verkaufsergebnissen über sechs Jahre habe sich ein negatives Ergebnis von S 4,600.000,-

- ergeben.

In einer Eingabe vom 21. Oktober 1993 wurde daraufhin ausgeführt, im Lammgeschäft hätten von 1986 bis 1988 noch Verluste von S 7,700.000,-- hingenommen werden müssen; in den Jahren 1989 bis 1993 seien aber bereits Gewinne von rund S 3,000.000,-- erzielt worden.

Nach einem entsprechenden Auftrag der belangten Behörde wurde von der Beschwerdeführerin in einer Eingabe vom 20. September 1996 ausgeführt, die Rahmenvereinbarungen mit der Firma Koospol Prag und Bratislava hätten zwar seinerzeit bestanden, seien aber nicht mehr vorhanden. Die Geschäftsverbindung mit Koospol habe im Jahre 1948 begonnen. Damals sei ein globaler Exklusivrahmenvertrag geschlossen worden, der während der Dauer der Geschäftsverbindung durch einzelne Abänderungen und Zusatzvereinbarungen ergänzt worden sei. Das Lammgeschäft habe im Jahre 1986 begonnen. Die Geschäftsverbindung mit Koospol sei im Jahre 1990 gelöst worden. Die Firma Koospol habe infolge der Änderung der politischen Verhältnisse ihre Exklusivkonzessionen verloren und sei durch ihre Überschuldung von Banken übernommen worden. Die Unterlagen mit der Firma Koospol seien daher eliminiert worden. Das gleiche gelte auch hinsichtlich der Heinrich H. KG. In diesem Fall komme hinzu, dass die Heinrich H. KG in eine GmbH umgewandelt und die Anteile veräußert worden seien. Heinrich H. sei inzwischen verstorben.

In einem Schriftsatz vom 21. November 1996 wurde von der belangten Behörde ausgeführt, auf Grund der bekannten Tatsachen, dass Exportverträge der seinerzeitigen Staatshandelsländer im Interesse der Devisenbeschaffung vorwiegend in US-Dollar abgeschlossen worden seien und größere Zeiträume umfasst hätten (wie zB Jahres- oder Fünfjahreskontrakte), zu denen sodann quartalsweise oder jährlich im voraus lediglich Abrufmengen und allenfalls Preise separat vereinbart worden seien, sei beabsichtigt, abweichend von der Betriebsprüfung die Besteuerungsgrundlagen auf der Basis folgender Annahmen zu ermitteln:

Die Heinrich H. KG habe die Abschlüsse mit Koospol Prag und Bratislava in US-Dollar getätigt. Bei Abschluss des letzten Fünfjahreskontraktes (1986 bis 1990) sei ein Fixkurs von etwa S 24,-- oder 25,-- pro Dollar in den Vertrag aufgenommen worden. Bei der Fakturierung von der Heinrich H. KG an die Beschwerdeführerin sei der Preis auf der Grundlage des Fixkurses umgerechnet worden, während der Verkaufspreis sodann zum jeweiligen Tageskurs des US-Dollars ermittelt worden sei. Der Kilopreis für Putenfleisch habe auf dem Weltmarkt über den gesamten Beobachtungszeitraum gleichbleibend zwischen 5,25 und 5,50 US-Dollar betragen. Durch die Abwärtsbewegung der Dollarkurse seit März 1985 hätten somit aus der Differenz zwischen dem vereinbarten Fixkurs und dem Tageskurs des US-Dollar Kursgewinne erzielt werden können, die dadurch, dass die Beschwerdeführerin im Innenverhältnis die Kontrakte der Heinrich H KG mit Koospol ausgeführt und durch Garantien finanziert habe, ihr als verdeckte Gewinnausschüttungen zuzurechnen seien.

Mit einer Eingabe vom 3. Februar 1997 beantragte die Beschwerdeführerin Ernst B. zu bestimmten Fragen als Zeugen zu vernehmen. Weiters wurde in diesem Schriftsatz ausgeführt, die Finanzverwaltung vertrete die Theorie, dass durch die Anerkennung der hohen Einstandspreise entnahmeähnliche Gewinnverlagerungen von der Beschwerdeführerin an die Heinrich H. KG realisiert werden sollten. Diese Meinung werde durch die Feststellung untermauert, dass die Beschwerdeführerin für die Heinrich H. KG Sicherstellungsgarantien bei der A. Bank abgegeben habe. Sie sei daher an einer wirtschaftlichen Verbesserung der Heinrich H. KG interessiert gewesen, damit sie nicht zur Haftung herangezogen werde. Dieser Argumentation sei entgegenzuhalten, dass die durch diese Vorgangsweise bei der Beschwerdeführerin eingetretenen Verluste von rund S 3,000.000,-- zu 46 % Gesellschafter der Beschwerdeführerin getragen hätten, die nicht an der Heinrich H. KG beteiligt sind und daher an dort eingetretenen Vorteilen nicht partizipiert hätten. Der Vorteil bei der Heinrich H. KG wäre zu 49 % deren Gesellschafter Heinrich H. zu Gute gekommen.

Hinsichtlich der Haftungserklärung zu Gunsten der Heinrich H. KG wurde ausgeführt, neben der Beschwerdeführerin hätten solche Haftungserklärungen auch die Gesellschafter Dipl. Ing. Peter L. und Dr. Hans L. abgegeben. Eine echte Besicherung sei dabei durch das Privatvermögen dieser Gesellschafter erfolgt.

Nach einer Aufforderung zur schriftlichen Zeugenaussage gab Ernst B. in einem am 23. Mai 1997 bei der belangten Behörde eingelangten Schriftsatz als Vertreter der Heinrich H. KG Nfg GmbH an, die Geschäfte zwischen der Beschwerdeführerin und der Heinrich H. KG seien ausschließlich von Heinrich H. getätigt worden. Der Einkauf sei ausschließlich von Heinrich H. vorgenommen worden. Die Ware sei nur im Inland verkauft worden. Die Inlandsverkaufspreise seien auf Grund der jeweils erzielbaren Marktpreise ermittelt worden. In den Jahren 1986 bis 1990 sei Lammfleisch nur aus Neuseeland bezogen worden.

In der mündlichen Berufungsverhandlung führte der steuerliche Vertreter der Beschwerdeführerin aus, eine Gewinnverlagerung von der Beschwerdeführerin zur Heinrich H. KG hätte im Hinblick auf die Beteiligungsverhältnisse zu "privatrechtlichen Schwierigkeiten" geführt. Die Heinrich H. KG habe auch anderen Abnehmern dieselben Preise wie der Beschwerdeführerin in Rechnung gestellt. Auch anderen Abnehmern seien keine Gutschriften erteilt worden. Es seien auch keine Gratislieferungen ausgeführt worden.

Der Geschäftsführer Dkfm Armin K. gab in der Verhandlung an, die Beschwerdeführerin und die Heinrich H. KG seien seit vielen Jahren sowohl in einem Konkurrenzverhältnis als auch in einem Verhältnis der freundschaftlichen Verbundenheit gestanden. Es habe immer wieder Geschäftsbereiche gegeben, wo der eine den Bereich des anderen gestört und konkurrenziert habe. Im Bereich des Lammgeschäfts mit der CSSR habe die Heinrich H KG den Markt durch das Anbieten höherer Preise gestört. Dadurch habe die Beschwerdeführerin Verluste hinnehmen müssen. Im Jahre 1988 sei es zu einem Gespräch mit Heinrich H. gekommen. Das Ergebnis sei eine Vereinbarung gewesen, worin sich die Beschwerdeführerin verpflichtet habe, der Heinrich H KG Putenfleisch im Wert von S 10,000.000,-- abzunehmen und diese Ware ausschließlich an die Fleischindustrie zu liefern. Die Heinrich H. KG habe nämlich zwar sehr gute Kontakte zum Groß- und Einzelhandel, aber kaum Kontakte zur Fleischindustrie gehabt. Die Beschwerdeführerin habe sich dadurch ein Zusatzgeschäft erwartet, das mittelfristig durchaus hätte gewinnbringend sein können. Im Hinblick auf das Lammgeschäft seien die Vereinbarungen erfolgreich gewesen, weil das Ergebnis in den drei Folgejahren verglichen mit den vorangegangenen Jahren um S 11,000.000,-- verbessert werden konnte. Als erkannt werden musste, dass das Putengeschäft mittelfristig verlustträchtig sein werde, sei mit Heinrich H. vereinbart worden, dass nicht der gesamte Umfang von S 10,000.000,-- abgenommen werden müsse. Heinrich H. habe die Beschwerdeführerin nicht gezwungen, die restliche Menge abzunehmen. Zu dem Vorwurf von Dollarspekulationen führte der Geschäftsführer aus, dies sei für die Beschwerdeführerin ohne Bedeutung; außerdem habe es im Jahre 1985 keinen Dollarkurs von S 24 oder 25 gegeben; der Dollar sei zu Jahresbeginn 1985 bei etwa S 22 und zu Ende 1985 bei etwa S 17 gelegen gewesen. Ein allfälliger Gewinn aus einer Dollarspekulation habe nur der Heinrich H. KG zu Gute kommen können.

Mit dem angefochtenen Bescheid wurde der Berufung hinsichtlich der Jahre 1988 und 1989 teilweise stattgegeben; hinsichtlich 1990 wurde die Berufung als unbegründet abgewiesen. In der Begründung verwies die belangte Behörde zunächst auf die Voraussetzungen für eine Schätzung und die Umstände, die eine erhöhte Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen an der Ermittlung des Sachverhalts nach sich ziehen. Sodann wurde ausgeführt, nach Meinung des Senates betrage die Vorlaufzeit für die Aufzucht von Puten bis zur Schlachtung etwa zwei Jahre. Die Bestellung und Preisfixierung hätten somit für das erste Streitjahr spätestens 1986 erfolgen müssen. Auf Grund dieser Bestellung habe der Lieferant der gegenständlichen Puten sodann seine Dispositionen getroffen. Die Preisvereinbarung sei somit für die Lieferungen des Streitzeitraumes erst im Laufe des Jahres 1986 erfolgt.

Sodann wurde von der belangten Behörde wörtlich ausgeführt:

Die von der Bw angekündigte Vorlage der Grundverträge und anderer geeigneter Unterlagen ist trotz Aufforderung an die Bw wie auch an den Geschäftsführer der Heinrich H KG nicht erfolgt. Hiebei ist es für die Schätzungsbefugnis der Behörde unerheblich, aus welchen Gründen die Beweismittel nicht vorgelegt werden konnten. Das Vorbringen der Bw, dass Geschäfte dieser Größenordnung mit einer Vorlaufzeit von zwei Jahren von Verkäufern tschechischer Staatshandelsbetriebe mündlich und ohne Preisfixierung geschlossen worden seien, widerspricht allen Erfahrungen des Wirtschaftslebens. Auch für die Putenlieferungen anderer Provenienz wurden keine Unterlagen vorgelegt.

Die Tatsache, dass die Heinrich H. KG an den Kreditrahmen, auch Fremdwährungskreditrahmen der L.-Gruppe partizipierte, deutet auf eine - vollständige oder teilweise - Weitergabe der Vorteile des Käufers aus einer Abwärtsbewegung des Kurses der vereinbarten Währung hin. Eine Auskunft über derartige Vereinbarungen und zur Frage der Abgabenbehörde zweiter Instanz, ob ein - allenfalls verdecktes - Kommissionsverhältnis vorliege, wurden weder von der Bw noch vom Geschäftsführer der Heinrich H KG erteilt. Der letzte Satz der Sachverhaltsdarstellung vom 16.10.1992 deutet allerdings auf ein Kommissionsverhältnis, nämlich die Weitergabe von Vor- und Nachteilen aus dem Grundgeschäft abzüglich einer Spanne hin.

Auf Grundlage dieser Voraussetzungen hat der Senat entschieden, dass gemäß § 184 BAO im Schätzungsweg bei den streitgegenständlichen Putengeschäften der Bw und der Heinrich H. KG davon ausgegangen wird, dass die Grundgeschäfte auf US-Dollar-Basis geschlossen wurden. Nach den Erfahrungen des Wirtschaftslebens ist als den tatsächlichen Verhältnissen am nächsten kommender Umrechnungskurs der Durchschnittskurs der Dollarkurse (Zollwertkurse lt Kundmachung im Amtsblatt der Österreichischen Finanzverwaltung) zum 1.1., 1.3., 1.6. und 1.12.1986 anstelle des höchsten Dollarzollwertkurses von S 24,-- per 1.3.1985 vom Senat als auf die fraglichen Putengeschäfte anzuwenden entschieden worden. Dieser Durchschnittskurs beträgt S 16,02. Unter der Annahme, dass die von der Abgabenbehörde erster Instanz vorgenommenen Gewinnzurechnungen auf dem höchsten Dollarzollwertkurs von S 24,-- zum 1.4.1985 beruhten, ergeben sich durch Umrechnung auf den Durchschnittskurs von 16,02 mittels des Faktors 16,02/24 = 0,6675 folgende Erlöszuschätzungen auf Grund des Putengeschäftes mit der Heinrich H. KG:

1988 820.717,--

1989 1,333.248,--

Da sich die Änderungen der Gewinne für 1988 und 1989 auf die Verlustvorträge nicht auswirkten, wurde die Berufung hinsichtlich

1990 abgewiesen.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Die Begründung eines Bescheides muss erkennen lassen, welcher Sachverhalt der Entscheidung zu Grunde gelegt wurde, aus welchen Erwägungen die Behörde zu der Ansicht gelangt ist, dass gerade dieser Sachverhalt vorliegt und aus welchen Gründen die Behörde die Subsumtion des Sachverhaltes unter einen bestimmten Tatbestand für zutreffend erachtet.

Diesen Erfordernissen entspricht der angefochtene Bescheid, mit dem die belangte Behörde die Bescheide der Abgabenbehörde erster Instanz im Sinne des § 289 Abs. 2 BAO sowohl hinsichtlich des Spruches als auch der Begründung abgeändert hat, in keiner Weise:

Die belangte Behörde hat anders als die Abgabenbehörde erster Instanz Erlöszurechnungen vorgenommen, die ihre Ursache in der Weitergabe von Kursgewinnen auf Grund des Dollarverfalls durch die Heinrich H. KG gehabt hätten. Die belangte Behörde hat dies in ihrem Schriftsatz vom 21. November 1996, mit dem sie diese beabsichtigte Vorgangsweise der Beschwerdeführerin bekanntgegeben hat, als "Annahme" bezeichnet. Tatsächlich ist nicht erkennbar, auf Grund welchen festgestellten Sachverhalts die Behörde zu einer solchen Annahme gelangt ist. Sie hat keine Umstände festgestellt, auf Grund derer den Denkgesetzen entsprechend auf die Weitergabe eines im Bereich der Heinrich H. KG - die zur selben Zeit wie die Beschwerdeführerin einem Prüfungsverfahren unterzogen worden ist (vgl das diese KG betreffende hg Erkenntnis vom 31. Mai 2000, Zl 97/13/0039) - möglicherweise eingetretenen Währungsvorteils hätte geschlossen werden können. Im Verwaltungsverfahren wurden keine Feststellungen darüber getroffen, zu welchem Zeitpunkt zwischen Koospol und der Heinrich H. KG Lieferverträge über das in den Streitjahren tatsächlich von der Heinrich H KG an die Beschwerdeführerin fakturierte Putenfleisch abgeschlossen wurden. Dass die belangte Behörde im Zusammenhang mit dem zeitlichen Aspekt von einer "Vorlaufzeit für die Aufzucht von Puten" im Ausmaß von zwei Jahre ausgeht, stellt eine reine Spekulation dar und widerspricht auch - worauf von der Beschwerdeführerin zutreffend hingewiesen wurde - dem tatsächlichen Ablauf im Handel mit Staatshandelsländern.

Im Hinblick auf die Ausführungen der Behörde zu den Voraussetzungen einer Schätzung überhaupt und zur Begründung im letztzitierten Absatz des angefochtenen Bescheides ist dabei festzuhalten, dass die Schätzung im Sinne des § 184 BAO als Methode zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen keinen gedanklichen Bezug zur Würdigung der aufgenommenen Beweise nach den Regeln des § 167 Abs. 2 BAO aufweist. Die den angefochtenen Bescheid tragende Feststellung, die belangte Behörde habe "entschieden", dass "nach § 184 BAO im Schätzungsweg" davon ausgegangen wird, dass "die Grundgeschäfte auf US-Dollar geschlossen wurden", ist somit methodisch völlig verfehlt.

Die Beschwerdeführerin bringt zu Recht vor, es sei völlig unmaßgeblich gewesen, ob die Heinrich H. KG ihre Geschäfte in US-Dollar abgeschlossen habe. Die belangte Behörde hat keinerlei Umstände festgestellt, die auf eine Vereinbarung der Beschwerdeführerin mit der Heinrich H. KG hinsichtlich des Währungsrisikos schließen lassen. Welcher Zusammenhang der streitgegenständlichen Inlandsgeschäfte mit der Heinrich H. KG - bei denen nach den von der Beschwerdeführerin nicht bestrittenen Feststellungen der Prüferin im Verhältnis zum Weltmarktpreis, aber auch zum Verkaufspreis weit überhöhte Rechnungen ausgestellt wurden - mit dem Verfall des Dollars bestanden haben soll, bleibt unergründlich. Von der belangten Behörde wurden keine Tatsachenfeststellungen getroffen, aus denen auf einen solchen Zusammenhang - der auch in der mündlichen Berufungsverhandlung vom Geschäftsführer der Beschwerdeführerin in Abrede gestellt wurde - hätte geschlossen werden können.

Zu Recht wird von der Beschwerdeführerin auch gerügt, dass keinerlei Hinweise auf das Vorliegen eines Kommissionsgeschäftes vorgelegen sind.

Während somit die belangte Behörde ohne entsprechende Tatsachenfeststellungen Erlöszurechnungen aus dem Titel von Währungsdifferenzen bei der an den Auslandsgeschäften gar nicht beteiligten Beschwerdeführerin vorgenommen hat, hat sie die vom Prüfungsorgan festgestellten Tatsachen - die zu Verlusten bei der Beschwerdeführerin führende Fakturierung der Heinrich H. KG, die Beteiligungsverhältnisse an den beiden Gesellschaften, somit die Tatsache, dass die Gesellschafter L. (entgegen dem Vorbringen des Geschäftsführers Dkfm. Armin K. in der mündlichen Berufungsverhandlung) als Mehrheitsgesellschafter auch die Heinrich H. KG zu beherrschen in der Lage waren - nicht gewürdigt.

Mit den dargestellten Begründungsmängeln hat die belangte Behörde aber Verfahrensvorschriften außer acht gelassen, bei deren Einhaltung sie zu einem anderen Bescheid hätte kommen können. Der angefochtene Bescheid war daher gemäß § 42 Abs 2 Z. 3 lit. c VwGG wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufzuheben.

Die Kostenentscheidung stützt sich auf die §§ 47 ff VwGG iVm der Verordnung BGBl. Nr. 416/1994.

Wien, am 27. Februar 2001