VwGH 86/14/0022

Spruch:

Der angefochtene Bescheid wird wegen Rechtswidrigkeit seines Inhaltes aufgehoben.

Der Bund hat der Beschwerdeführerin Aufwendungen von 9.780 S binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Das Mehrbegehren wird abgewiesen.

Begründung

Im Zuge einer bei der beschwerdeführenden Gemeinde durchgeführten Lohnsteueraußenprüfung nahm der Prüfer eine Neuberechnung der Sachbezugswerte - ausgehend von dem vom Statistischen Zentralamt erhobenen durchschnittlichen Wohnungsaufwand für das Bundesland Salzburg - für die von der Beschwerdeführerin ihren Arbeitnehmern überlassenen Dienstwohnungen vor. Den daraus resultierenden Nachforderungsbetrag an Lohnsteuer sowie an Dienstgeberbeitrag zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen setzte das Finanzamt - neben anderen im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof nicht strittigen Nachforderungen - mit Haftungs- und Zahlungsbescheid fest.

In der gegen diesen Bescheid erhobenen Berufung wandte die Beschwerdeführerin ein, die von ihren Arbeitnehmern für die Nutzung der Dienstwohnungen bezahlten Vergütungen seien durch das Amt der Salzburger Landesregierung/Gemeindeaufsicht festgesetzt worden und stünden in angemessener Relation zu den Gestehungskosten der Wohnungen. Es gehe daher nicht an, die Höhe der von ihren Arbeitnehmern bezahlten Vergütungen mit den ortsüblichen Mittelpreisen zu vergleichen, um sodann nach Vornahme von Rechenoperationen zu dem Schluß zu gelangen, ihren Arbeitnehmern würden geldwerte Vorteile aus den Dienstverhältnissen gewährt.

Auf Ersuchen der belangten Behörde legte die Beschwerdeführerin die mit ihren Arbeitnehmern H, G, W und F abgeschlossenen Naturalwohnungsverträge vor.

Mit dem nunmehr angefochtenen Bescheid gab die belangte Behörde der Berufung hinsichtlich der Sachbezugsbewertung für die Dienstwohnung eines Arbeitnehmers Folge, änderte hingegen die Sachbezugswerte der Arbeitnehmer H, G, W und F auf Grund einer von ihr vorgenommenen Neuberechnung zu Ungunsten der Beschwerdeführerin ab. Zur Begründung führte sie unter Hinweis auf die Bestimmungen des § 15 EStG, die hg. Rechtsprechung zum Begriff des ortsüblichen Mittelpreises sowie die Kundmachungen über die Bewertung der Sachbezüge aus, die in den Kundmachungen angeführten Quadratmeterpreise stellten eine Schätzung im Sinne der Bundesabgabenordnung dar, von denen abgewichen werden könne, wenn der jeweilige amtlich kundgemachte Quadratmeterpreis die Hälfte des ortsüblichen Mittelpreises nicht erreiche. Als objektiver Wertmaßstab für den ortsüblichen Mittelpreis sei - wie bereits vom Prüfer - der vom Statistischen Zentralamt erhobene durchschnittliche Wohnungsaufwand für das Bundesland Salzburg heranzuziehen. In dem vom Statistischen Zentralamt ermittelten durchschnittlichen Wohnungsaufwand seien jedoch auch allfällige Sonderleistungen, wie Zentralheizung, Fernheizung, Warmwasserbereitung etc. enthalten. Habe der Arbeitnehmer selbst für diese Kosten aufzukommen, sei der Quadratmeterpreis um 20 % zu verringern. Der so ermittelte Betrag stelle grundsätzlich den ortsüblichen Mittelpreis bei Bezahlung der Betriebskosten durch den Mieter dar. Nun müsse aber im vorliegenden Fall noch dem Umstand Rechnung getragen werden, daß bei Dienstwohnungen keine mietrechtlichen Schutzbestimmungen bestünden. Dies sei in Form eines weiteren Abzuges von 25 % von dem bereits verringerten ortsüblichen Mittelpreis zu berücksichtigen. Dieser gekürzte Wert stelle sodann den ortsüblichen Mittelpreis des Verbrauchsortes für Dienstwohnungen dar, der als Vergleichswert bei Anwendung der Abweichungsregel gegenüber dem amtlich kundgemachten Quadratmeterpreis heranzuziehen sei. Die Tatsache, daß die Beschwerdeführerin ihren Arbeitnehmern Wohnungen zum Selbstkostenpreis überlassen habe, ändere nichts an dem Umstand, daß die Sachbezüge mit dem üblichen Mittelpreis des Verbrauchsortes anzusetzen seien. Denn für die Sachbezugsbewertung sei nicht entscheidend, welchen Betrag der Empfänger der Sachbezüge tatsächlich zu leisten habe, sondern welcher Betrag für die dementsprechende Leistung gegenüber einer nicht als Arbeitgeber fungierenden Person bezahlt hätte werden müssen.

Die belangte Behörde stellte sodann im angefochtenen Bescheid die Neuberechnung der Sachbezugswerte für die bereits erwähnten Arbeitnehmer dar, wobei ihr allerdings - in der Beschwerde gerügte und von der belangten Behörde in der Gegenschrift zum Teil außer Streit gestellte - Fehler unterliefen.

Zur Illustration der von der belangten Behörde vorgenommenen Neuberechnungen möge die folgende Darstellung dienen, wobei die gerügten und außer Streit gestellten Fehler bereits korrigiert sind:

​

Der Kundmachungspreis beträgt weniger als die Hälfte des ortsüblichen Mittelpreises, welcher daher anzusetzen ist.

​

Vorliegende Beschwerde macht sowohl inhaltliche Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides als auch dessen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften geltend.

Der Bundesminister für Finanzen legte die Verwaltungsakten und die von der belangten Behörde erstattete Gegenschrift vor, in der die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde beantragt wird.

Der Verwaltungsgerichtshof hat erwogen:

Strittig ist bloß, ob den weder als Hausbesorger noch als Portiere tätigen Arbeitnehmern H, G, W und F durch die Überlassung von unmöblierten Dienstwohnungen tatsächlich ein geldwerter Vorteil zugeflossen ist oder nicht, bejahendenfalls, wie die Sachbezugsbewertung vorzunehmen ist.

Gemäß § 15 Abs. 1 erster Satz EStG stellen auch geldwerte Vorteile im Rahmen der Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 Z. 4 bis 7 EStG Einnahmen dar. Solche geldwerte Vorteile (Wohnung, Heizung, Beleuchtung, Kleidung, Kost, Waren und sonstige Sachbezüge) sind nach Abs. 2 der genannten Gesetzesbestimmung mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsortes anzusetzen.

Als üblicher Mittelpreis des Verbrauchsortes gilt jener Betrag, den der Steuerpflichtige aufwenden hätte müssen, um sich die geldwerten Güter am Verbrauchsort im freien Verkehr zu beschaffen (vgl. Hofstätter-Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, Tz 5 zu § 15). Zum Zwecke der Bewertung der häufigsten Sachbezüge, so etwa auch für Dienstwohnungen, erlassen die einzelnen Finanzlandesdirektionen für ihren Bereich Kundmachungen über die Bewertung der Sachbezüge. Die in diesen Kundmachungen angeführten Quadratmeterpreise entsprechen im allgemeinen den ortsüblichen Mittelpreisen des Verbrauchsortes und sind daher in der Regel der Sachbezugsbewertung zu Grunde zu legen. Wie der Verwaltungsgerichtshof bereits wiederholt ausgesprochen hat, gelten diese Kundmachungen, wenn sie - wie es auch im Beschwerdefall geschehen ist - im Amtsblatt der Österreichischen Finanzverwaltung und im Amtsblatt für das betreffende Bundesland veröffentlicht worden sind, in bezug auf die in ihnen bewerteten Sachbezüge als ordnungsgemäß kundgemachte Rechtsverordnungen (vgl. das hg. Erkenntnis vom 2. Juli 1985, Zl. 85/14/0042, und die darin erwähnte Vorjudikatur).

Die amtlich festgesetzten Quadratmeterpreise dürfen der Sachbezugsbewertung jedoch dann nicht zu Grunde gelegt werden, wenn der aus dem Quadratmeterpreis abgeleitete Mietwert erheblich unter dem ortsüblichen Mittelpreis des Verbrauchsortes liegt (vgl. Hofstätter-Reichel, aaO, Tz 6 zu § 15). Dies ist im Sinne der Kundmachungen über die Bewertung der Sachbezüge dann der Fall, wenn der errechnete Mietwert die Hälfte des ortsüblichen Mittelpreises des Verbrauchsortes nicht erreicht.

Im Beschwerdefall hat sich die belangte Behörde - den Ausführungen des Prüfers folgend - bei der Ermittlung des ortsüblichen Mittelpreises des Verbrauchsortes auf das Ergebnis des vom Statistischen Zentralamt erhobenen Mikrozensus über den Wohnungsaufwand, der nach Bundesländern gegliedert ist, gestützt. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin hegt der Verwaltungsgerichtshof gegen diese Vorgangsweise keine Bedenken. Denn es ist wohl offensichtlich, daß die amtlichen Kundmachungspreise, die bei den zur Verfügung gestellten Wohnungen in den Streitjahren zwischen 11 S und 14 S pro m2 betragen haben, nicht den tatsächlichen Preisen auf dem Wohnungsmarkt einer im Einzugsbereich der Stadt Salzburg gelegenen Gemeinde entsprechen und daher keine ortsüblichen Mittelpreise darstellen. Der Wert von Sachbezügen ist grundsätzlich nach einem objektiven Maßstab im Wege einer Schätzung zu ermitteln. Es kann der belangten Behörde nicht entgegengetreten werden, wenn sie die vom Statistischen Zentralamt bekanntgegebenen Werte als objektiven Maßstab für den durchschnittlichen Wohnungsaufwand herangezogen hat. Auch die Beschwerdeführerin zeigt nicht auf, nach welchen anderen objektiven Kriterien der durchschnittliche Wohnungsaufwand sonst ermittelt hätte werden sollen. Im Gegensatz zur Auffassung der Beschwerdeführerin spielt es keine Rolle, welche Vergütungen von ihren Arbeitnehmern tatsächlich für die Nutzung der Dienstwohnungen bezahlt worden sind, weil - wie bereits ausgeführt - die üblichen Mittelpreise des Verbrauchsortes anzusetzen sind. Der Einwand der Beschwerdeführerin, wonach der Wohnungsaufwand in der Stadt Salzburg jenen einer Landgemeinde übersteige, was zu einer überhöhten Besteuerung von Dienstwohnungen in den Landgemeinden führe, geht ins Leere. Denn aus der Tatsache, daß es sich bei der Beschwerdeführerin um eine im Einzugsbereich der Stadt Salzburg gelegene Gemeinde handelt, ergeben sich annähernd gleiche Preise auf dem Wohnungsmarkt wie in der Stadt Salzburg. Überdies umfaßt die Mikrozensuserhebung des Statistischen Zentralamtes auch den Wohnungsaufwand in den entlegenen Landgemeinden des Bundeslandes Salzburg, sodaß sich bei Anwendung dieser Durchschnittspreise kein Nachteil für die Beschwerdeführerin ergeben kann. Die erstmals in der Beschwerde aufgestellten Behauptungen, Betriebsfremden würden Gemeindewohnungen zu gleichen Preisen wie ihren Arbeitnehmern zur Verfügung gestellt, sowie die Wohnqualität der zur Verfügung gestellten Dienstwohnungen sei durch Lärmbelästigungen erheblich beeinträchtigt, stellen im Verfahren vor dem Verwaltungsgerichtshof unbeachtliche Neuerungen dar. Die von der belangten Behörde vorgenommene Schätzung der ortsüblichen Mittelpreise widerspricht somit nicht den Denkgesetzen, steht mit der Lebenserfahrung im Einklang und hat die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich.

Die Einwendungen der Beschwerdeführerin hinsichtlich der von der belangten Behörde vorgenommenen Neuberechnung der Sachbezugswerte sind hingegen berechtigt.

Die belangte Behörde hat bei der von ihr vorgenommenen Neuberechnung den für die jeweiligen Jahre geltenden Kundmachungspreis teilweise unrichtig zum Ansatz gebracht (Arbeitnehmer H für 1981 und 1982 richtig wohl S 14,-/m2; Arbeitnehmer G für 1980 richtig wohl S 12,-/m2, für 1981 und 1982 richtig wohl S 13,-/m2; Arbeitnehmer W für 1982 richtig wohl S 13,-

-/m2; Arbeitnehmer F für 1980 richtig wohl S 12,-/m2, für 1982 richtig wohl S 13,-/m2), woraus sich unter Umständen im Zusammenhang mit den noch weiter zu erörternden Berechnungsfehlern andere Sachbezugswerte ergeben.

Die belangte Behörde hat ferner auf Seite 6 des angefochtenen Bescheides ausgeführt: "Mit dieser Wohnraumbewertung sind auch allfällige Sonderleistungen, wie Zentralheizung, Fernheizung, Warmwasserbereitung etc. abgegolten. Hat der Arbeitnehmer selbst für diese Kosten aufzukommen, ist von den Quadratmeterpreisen ein Abschlag von 20 % zu machen. Dieser gekürzte Wert stellt sodann den ortsüblichen Mittelpreis des Verbrauchsortes für Dienstwohnungen dar, der als Ausgangswert bei Anwendung der Abweichungsregeln gegenüber den amtlichen Quadratmeterpreisen zu Grunde zu legen ist." Zu Recht rügt die Beschwerdeführerin, die belangte Behörde habe diesen 20 %igen Abschlag für von ihren Arbeitnehmern selbst getragene Betriebskosten bei der rechnerischen Darstellung zur Ermittlung des Vergleichswertes hinzugerechnet, weswegen der jeweilige Kundmachungspreis nicht in allen Fällen weniger als die Hälfte des ortsüblichen Mittelpreises betrage. Die von der belangten Behörde vorgenommene Berechnung widerspricht einerseits ihren schriftlichen Ausführungen, anderseits den Denkgesetzen. Denn es geht nicht an, zunächst wohl einen Abschlag für Betriebskosten vorzunehmen, sodann mittels eines weiteren Abschlages zu berücksichtigen, daß es sich bei den strittigen Wohnungen um Dienstwohnungen handelt, um schließlich die bereits abgezogenen Betriebskosten wieder hinzuzurechnen. Schon allein aus diesem Grund erweist sich der angefochtene Bescheid als rechtswidrig.

Die Beschwerdeführerin wendet weiters ein, es sei nur von den kundgemachten Quadratmeterpreisen für von Arbeitnehmern selbst getragene Betriebskosten ein Abschlag von 20 % vorzunehmen, während von den ortsüblichen Mittelpreisen die tatsächlich geleisteten Betriebskosten abzuziehen seien. In einer Beilage zur Beschwerde gibt sie die von ihren Arbeitnehmern H, G, W und F tatsächlich geleisteten Betriebs- und Heizkosten bekannt. Mit diesem Einwand ist die Beschwerdeführerin ebenfalls im Recht. Denn es geht nicht an, einerseits zur Ermittlung des Vergleichswertes vom ortsüblichen Mittelpreis auszugehen, anderseits aber nur fiktive Betriebskosten zum Ansatz zu bringen (vgl. nochmals Hofstätter-Reichel, aaO, Tz 6 zu § 15). Der vom Statistischen Zentralamt bekanntgegebene Wohnungsaufwand umfaßt nämlich nicht nur das Wohnungsentgelt im engeren Sinn, sondern auch den Anteil an den Betriebskosten und laufende Entgelte für sonstige Leistungen. Die belangte Behörde wird daher im fortzusetzenden Verfahren die tatsächlich von den Arbeitnehmern bezahlten Betriebs- und Heizkosten festzustellen haben, die sodann bei Berechnung des Vergleichswertes zum Ansatz zu bringen sind. Der von der belangten Behörde in der Gegenschrift erhobene Einwand, es wäre unlogisch, von den geschätzten ortsüblichen Mittelpreisen tatsächlich geleistete Kosten abzuziehen, weil dadurch die Mietwerte von Wohnungen je nach Höhe der Betriebskosten unterschiedlich wären, ist nicht stichhältig. Denn der Mietwert einer Wohnung wird sehr wohl durch die vom Nutzungsberechtigten selbst getragenen Kosten beeinflußt. Ebenso wie in den von der belangten Behörde zum Ansatz gebrachten ortsüblichen Mittelpreisen sind auch in den Kundmachungspreisen Betriebskosten enthalten. Um nun zu einem zutreffenden Vergleichswert zu gelangen, sind die Kundmachungspreise ebenfalls um die darin enthaltenen Betriebskosten zu kürzen. Diese sind im Sinne der Kundmachungen über die Bewertung der Sachbezüge mit 20 % des Kundmachungspreises zu berücksichtigen. Allerdings ist der Kundmachungspreis nicht um weitere 25 % wegen der schwächeren Rechtsstellung eines Nutzungsberechtigten gegenüber einem Mieter einer Wohnung zu kürzen, weil dieser Umstand bereits durch die niedrig bemessenen Sachbezugswerte berücksichtigt ist.

Zur Erläuterung des eben Gesagten möge die folgende Darstellung dienen, wobei davon ausgegangen wird, daß die von der Beschwerdeführerin bekanntgegebenen Betriebs- und Heizkosten den Tatsachen entsprechen:

Arbeitnehmer H

Wohnungsgröße 135,46 m2, Baujahr 1977

1981 ortsüblicher Mittelpreis S 44,10

Kundmachungspreis S 14,--

- tatsächliche Betriebskosten S 12,76

- 20 % Betriebskosten S 2,80

reiner Mietpreis S 31,34

korrigierter Kundmachungspreis S 11,20

- 25 % Abschlag S 7,84

Vergleichswert = orts-

üblicher Mittelpreis - S 23,50

1/2 = S 11,75

Der korrigierte Kundmachungspreis beträgt weniger als die

Hälfte des ortsüblichen Mittelpreises, welcher daher anzusetzen ist.

ortsüblicher Mittelpreis S 23,50

- Überlassungspreis lt.

Prüfungsbericht S 15,06

nachzuversteuernder Betrag je m2 S 8,44

Der angefochtene Bescheid erweist sich somit aus den zur

Frage der Berechnung der Sachbezugswerte für Dienstwohnungen

dargelegten Gründen als rechtswidrig, weswegen er gemäß § 42 Abs.

2 Z. 1 VwGG aufzuheben war.

Die Kostenentscheidung gründet sich auf die §§ 47 ff VwGG in Verbindung mit der Verordnung des Bundeskanzlers vom 30. Mai 1985, BGBl. Nr. 243. Das Mehrbegehren war abzuweisen, weil der Bescheid der belangten Behörde gemäß § 28 Abs. 5 VwGG der Beschwerde nur in einer Kopie anzuschließen war, sodaß für die weiteren Beilagen kein Stempelgebührenersatz zugesprochen werden konnte.

Hinsichtlich des nicht in der Amtlichen Sammlung enthaltenen zitierten hg. Erkenntnisses wird an Art. 14 Abs. 4 der Geschäftsordnung des Verwaltungsgerichtshofes, BGBl. Nr. 45/1965, erinnert.

Wien, am 13. September 1988