VwGH 2002/15/0170

VwGH2002/15/01706.7.2006

Der Verwaltungsgerichtshof hat durch den Vorsitzenden Vizepräsident Dr. W. Pesendorfer und die Hofräte Dr. Sulyok, Dr. Zorn, Dr. Büsser und Dr. Mairinger als Richter, im Beisein des Schriftführers MMag. Twardosz, LL.M., über die Beschwerde des H in A, vertreten durch Dr. Wolfgang Schimek, Rechtsanwalt in 3300 Amstetten, Graben 42, gegen den Bescheid der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland (Berufungssenat VIII) vom 23. Juli 2002, GZ. RV/085-17/03/98, betreffend Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuer für die Jahre 1990 bis 1993 sowie Umsatz- und Einkommensteuer für die Jahre 1990 bis 1994 und Gewerbesteuer für die Jahre 1990 bis 1993, zu Recht erkannt:

Normen

BAO §119 Abs1;
BAO §303 Abs4;
BAO §307 Abs1;
EStG §18 Abs1 Z2;
EStG §2 Abs2;
EStG §2 Abs3 Z6;
EStG §2 Abs3;
EStG §20 Abs1 Z1;
EStG §20 Abs1 Z2;
EStG §28;
EStG §4 Abs4;
LiebhabereiV §1 Abs2 Z1;
LiebhabereiV §2 Abs4;
LiebhabereiV 1993 §1 Abs1;
LiebhabereiV 1993 §1 Abs2;
LiebhabereiV 1993 §2 Abs3;
LiebhabereiV 1993 §2 Abs4;
LiebhabereiV 1993;
LiebhabereiV;
BAO §119 Abs1;
BAO §303 Abs4;
BAO §307 Abs1;
EStG §18 Abs1 Z2;
EStG §2 Abs2;
EStG §2 Abs3 Z6;
EStG §2 Abs3;
EStG §20 Abs1 Z1;
EStG §20 Abs1 Z2;
EStG §28;
EStG §4 Abs4;
LiebhabereiV §1 Abs2 Z1;
LiebhabereiV §2 Abs4;
LiebhabereiV 1993 §1 Abs1;
LiebhabereiV 1993 §1 Abs2;
LiebhabereiV 1993 §2 Abs3;
LiebhabereiV 1993 §2 Abs4;
LiebhabereiV 1993;
LiebhabereiV;

 

Spruch:

Der angefochtene Bescheid wird hinsichtlich Einkommen- und Umsatzsteuer für die Jahre 1990 bis 1994, und Gewerbesteuer für die Jahre 1990 und 1993 wegen Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften aufgehoben; im Übrigen, also hinsichtlich Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuer für die Jahre 1990 bis 1993 sowie Gewerbesteuer 1991 und 1992 wird die Beschwerde als unbegründet abgewiesen.

Der Bund hat dem Beschwerdeführer Aufwendungen in der Höhe von EUR 1.171,20 binnen zwei Wochen bei sonstiger Exekution zu ersetzen.

Begründung

Der Beschwerdeführer war in den Streitjahren (bis 2. Februar 1994) Vermögensberater. Er ermittelte den Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988; neben diesen Einkünften aus Gewerbebetrieb als Einzelunternehmer erzielte er u.a. auch Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als Alleineigentümer eines Hauses in Y. und als Miteigentümer (zu zwei Drittel) eines Hauses in A.

Im Jahr 1996 wurde eine abgabenbehördliche Prüfung gemäß § 147 Abs. 1 und § 151 Abs. 1 BAO für die Jahre 1990 bis 1994 durchgeführt.

Nach Abschluss der Betriebsprüfung nahm das Finanzamt den Feststellungen der Prüfung folgend die Verfahren hinsichtlich Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuer 1990 bis 1993 wieder auf und erließ neue Sachbescheide und nahm die Festsetzung der Umsatz- und Einkommensteuer für das Jahr 1994 vor.

Mit dem nunmehr vor dem Verwaltungsgerichtshof angefochtenen Bescheid wurde die Berufung des Beschwerdeführers gegen diese Bescheide des Finanzamtes als unbegründet abgewiesen.

Strittig ist die Berechtigung zur Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Umsatz-, Einkommen- und Gewerbesteuer für die Jahre 1990 und 1993, die Anerkennung der Aufwendungen für die Vermögensberaterprüfung der Tochter des Beschwerdeführers und der Prämienzahlungen des Beschwerdeführers für eine Ablebensversicherung als Betriebsausgaben, die Einkunftsquelleneigenschaft der Vermietung des Hauses in Y. im Jahr 1992 und hinsichtlich des vom Beschwerdeführer in A. auf der ihm zu zwei Drittel gehörenden Liegenschaft allein errichteten Zubaues die Zugehörigkeit des ersten Stockes zum Betriebsvermögen sowie die Einkunftsquelleneigenschaft der Vermietung des zweiten Stockes.

Der Verwaltungsgerichtshof hat über die Beschwerde erwogen:

1. Wiederaufnahme der Verfahren hinsichtlich Umsatz-,

Einkommen- und Gewerbesteuer für die Jahre 1990 bis 1993:

Die belangte Behörde führte dazu aus, für den streitgegenständlichen Zubau auf dem Objekt in A. sei die Baubewilligung am 12. Oktober 1988 und die Benützungsbewilligung am 11. Dezember 1990 erteilt worden. Im Bericht vom 10. Dezember 1990 über die im Jahr 1990 durchgeführte Betriebsprüfung (in der Folge: Vor-BP) sei dazu ausgeführt worden, dass derzeit der Keller und das Erdgeschoss betrieblich genutzt werde; das erste Obergeschoss werde in absehbarer Zeit ebenfalls als Büro adaptiert werden. Vorübergehend werde es "zwecks Erlangung des Baurechtes" der Tante des Beschwerdeführers als Wohnung zur Verfügung gestellt. Das zweite Obergeschoss (ca. 75 m2) bewohne die im Betrieb als Arbeitnehmerin beschäftigte Tochter (ab 1990). Die der Vor-BP mitgeteilte Absicht, das erste Obergeschoss als Büro zu adaptieren, sei nicht verwirklicht worden; es werde nach wie vor als Wohnung genutzt. Dieser Umstand sei ein tauglicher Grund zur Wiederaufnahme der Verfahren für die Jahre 1990 bis 1993.

Im Betriebsprüfungsbericht vom 17. Dezember 1996 seien die die Wiederaufnahme der Verfahren für die Jahre 1990 bis 1993 bewirkenden Umstände aufgezählt worden. In der Stellungnahme zur Berufung habe der Prüfer dargelegt, dass die weiteren Prüfungsfeststellungen hinsichtlich ihrer Auswirkungen auf die Umsatzsteuer, die Gewinn-, Überschuss- und Einkommensermittlung sowie auf den Gewerbeertrag neu hervorgekommen und entscheidungswesentlich seien, d.h. sie seien geeignet gewesen, im Spruch anders lautende Bescheide herbeizuführen. Dies werde durch die Berufung auch bestätigt. Diese Auswirkungen seien weder absolut noch relativ geringfügig.

Die Beschwerde macht hiezu geltend, die belangte Behörde führe selbst an, dass für den gegenständlichen Zubau die Baubewilligung bereits am 12. Oktober 1988 vorgelegen sei und sämtliche Tatsachen und Beweismittel in der am 30. Oktober 1990 begonnenen Vor-BP umfassend bekannt geworden seien. Die im Zuge der Wiederaufnahme mit den Sachbescheiden eingeforderten Steuermehrbeträge seien darauf zurückzuführen, dass einerseits der erste Stock des Zubaues nunmehr nicht als Betriebsvermögen anerkannt werde und die Vermietung des zweiten Stockes an die Tochter des Beschwerdeführers als Liebhaberei eingestuft werde. Diese Sachverhalte seien bereits im Zuge der Vor-BP untersucht worden und hätten sich seither keine neuen Tatsachen oder Beweismittel ergeben. Es sei auch zu keinem Zeitpunkt dargelegt worden, dass die weiteren Prüfungsfeststellungen entscheidungswesentliche Auswirkungen auf die Sachbescheide haben könnten. Die Wiederaufnahme durch die belangte Behörde gründe sich auf bloße Annahmen.

Mit diesen Ausführungen zeigt der Beschwerdeführer keine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Bescheides auf. Entgegen seinen Ausführungen waren bei der Vor-BP die von der belangten Behörde auf Grund der Betriebsprüfung im Jahr 1996 festgestellten Tatsachen noch nicht bekannt. So hat sich hinsichtlich des ersten Stockes des Zubaues herausgestellt, dass die vom Beschwerdeführer seinerzeit bekundete Absicht, diesen als Büro zu adaptieren und zu benützen, nicht verwirklicht worden ist. Nach den Feststellungen hat der Beschwerdeführer im Jahr 1990 erklärt, das erste Obergeschoss "nur vorübergehend" als Wohnung zu verwenden und "in absehbarer Zeit" als Büro zu adaptieren und zu benützen. Bei der Betriebsprüfung im Jahr 1996 wurde das erste Obergeschoss nach wie vor als Wohnung von der Tante des Beschwerdeführers benützt. Aus den Steuererklärungen und den Beilagen war diese tatsächliche Nutzung nicht ersichtlich.

Wenn die belangte Behörde auf Grund der im Jahr 1996 vorgenommenen Betriebsprüfung davon ausgeht, dass die Nutzung des ersten Obergeschosses als Wohnung aus der Sicht des jeweiligen Veranlagungsjahres neu ist, kann ihr nicht mit Erfolg entgegengetreten werden. Konnte die belangte Behörde eine neu hervorgekommene Tatsache (vgl. hiezu Ritz, BAO3, § 303 Tz. 14, mit Hinweisen auf die hg. Rechtsprechung) annehmen, war sie befugt, in dem nach Wiederaufnahme erlassenen Sachbescheid Änderungen nicht nur hinsichtlich der von den Wiederaufnahmegründen berührten Bescheidelementen vorzunehmen (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 25. November 1999, 98/15/0081). Die belangte Behörde hat zu diesen Änderungen auf den Betriebsprüfungsbericht hingewiesen und diese als nicht bloß geringfügig bezeichnet. Die Beschwerde lässt nicht erkennen, warum diese Begründung nicht geeignet wäre, die Wiederaufnahme zu tragen, geht doch der Beschwerdeführer selbst in seiner Berufung von hohen Steuermehrbeträgen aus.

2. Zugehörigkeit des ersten Stockes des Zubaues zum Betriebsvermögen:

Nach der Bescheidbegründung nutze in dem Zubau, für den die Baubewilligung am 12. Oktober 1988 und die Benützungsbewilligung am 11. Dezember 1990 erteilt worden sei, die Tante des Beschwerdeführers das erste Obergeschoss als Wohnung. Für diese Wohnung sei ein Anteil von 29 % am Zubau festgestellt worden; es sei somit nicht von einem untergeordneten Anteil an diesem Gebäude auszugehen.

Der Beschwerdeführer habe in der Berufung vorgetragen, er habe diesen Zubau nur mit Zustimmung seiner Tante errichten können. Sie habe ihre Zustimmung von der Schaffung einer Wohnmöglichkeit für sie abhängig gemacht.

Dieses Vorbringen könne der Berufung nicht zum Erfolg verhelfen. Der Beschwerdeführer ermittle für seinen Gewerbebetrieb der Vermögensberatung den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG 1988. In den Betriebsvermögensvergleich nach dieser Gesetzesstelle finde nur notwendiges Betriebsvermögen Eingang. Hiezu sei es erforderlich, dass ein Wirtschaftsgut objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sei und ihm auch tatsächlich diene. Der erste Stock dieses Zubaues diene seit der Benützungsbewilligung der Tante des Beschwerdeführers als Wohnung und damit nicht dem Betrieb des Beschwerdeführers. Nach der Vereinbarung zwischen dem Beschwerdeführer und seiner Tante vom 1. Juli 1988 stehe dieser das kostenlose Wohnrecht im ersten Stock des Zubaues lebenslang zu. Im Zeitpunkt der Betriebsprüfung im Jahr 1996 sei dieser Teil noch immer als Wohnung von der Tante des Beschwerdeführers benutzt worden. Es sei daher für die Streitjahre unrealistisch gewesen, von einer baldigen Adaptionsmöglichkeit der Wohnung als Büro auszugehen.

Im Berufungsverfahren habe der Beschwerdeführer im Schreiben vom 5. Juli 2002 vorgetragen, dass ihm jedenfalls der Vorsteuerabzug für die Aufwendungen dieser Wohnung zustehe, weil es durch die Schaffung der Wohnmöglichkeit für seine Tante möglich gewesen sei, dass er zusätzliche Mieteinkünfte aus dem Altbaubestand habe beziehen können.

Durch die Vor-BP seien die anteiligen Herstellungskosten im Betriebsvermögen belassen worden, weil der Beschwerdeführer damals erklärt habe, es sei geplant, hier ein Büro einzurichten, die Nutzung als Wohnung erfolge nur vorübergehend. Die nicht erfolgte Nutzung als Büro führe im Jahr 1990 zu einem steuerpflichtigen Eigenverbrauch der in den Jahren 1988 und 1989 aktivierten Gebäudeteile. Der Entnahmewert werde in der Höhe des Buchwertes geschätzt. Der Vorsteuerabzug in den Jahren 1990 und 1991 sei nicht mehr zulässig, weil die Tante die Wohnung privat nutze. Die Mieteinnahmen aus der früheren Wohnung der Tante würden bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung der Hausgemeinschaft (bestehend aus dem Beschwerdeführer zu zwei Drittel und seiner Tante zu einem Drittel) berücksichtigt. Allfällige Vorsteuerbeträge, die mit dieser Vermietung im Zusammenhang stünden, seien dann ebenfalls bei dieser Hausgemeinschaft zu berücksichtigen und nicht beim Einzelunternehmen des Beschwerdeführers.

In der Beschwerde wird dazu ausgeführt, der Beschwerdeführer habe den Zubau nur mit Zustimmung sämtlicher Miteigentümer errichten können. Er habe nachgewiesen, dass die Zustimmung nur dadurch zu erzielen gewesen sei, dass er der Tante die zeitlich absehbare Wohnmöglichkeit zugestanden habe. Damit stünden diese Kosten im ursächlichen Zusammenhang mit der Herstellung von Betriebsvermögen und seien dem Beschwerdeführer zwangsläufig auf Grund der bestehenden Rechtslage erwachsen. Sie gälten somit als Herstellungskosten des Betriebsvermögens. Auf Grund des Alters der Tante seien diese Kosten auch einschätzbar und in die betriebliche Kalkulation einzustellen, um das Gesamtprojekt überhaupt verwirklichen zu können. Die Kosten seien einerseits zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt und dienten ihm auch tatsächlich in der Kostenstruktur. Bei diesen Kosten verhalte es sich nicht anders als für Kosten der Planung, der Erreichung der Baubewilligung etc. Hiezu komme, dass damit auch eine Büroreserve tatsächlich erzielt werde, weil keine Vermietung vorliege und das Objekt absehbar frei werde und der Büronutzung dienen könne.

Der Beschwerdeführer ermittelt für seinen Gewerbebetrieb der Vermögensberatung den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG 1988. In diese Gewinnermittlung kann nur notwendiges Betriebsvermögen einbezogen werden. Dazu zählen alle Wirtschaftsgüter, die objektiv erkennbar dem Betrieb zu dienen bestimmt sind und ihm auch tatsächlich dienen (vgl. etwa das hg. Erkenntnis vom 23. September 2005, 2002/15/0001).

Die Parteien des verwaltungsgerichtlichen Verfahrens gehen übereinstimmend davon aus, dass der in Rede stehende Zubau vom Beschwerdeführer allein genutzt werden sollte und als Büroraum gewidmet worden war. Die Nutzung des 1. OG durch die Miteigentümerin sollte nur "vorübergehend", als Übergangsmaßnahme bis zur Wohnungsnahme bei deren Tochter erfolgen. In der Beschwerde wird dazu vorgebracht, die Nutzung durch die Miteigentümerin erfolge auf Grund ihres Alters "vorübergehend". Dieses Argument ist keinesfalls geeignet, von einer bloß "vorübergehenden" Nutzung sprechen zu können

Dem gegenüber hat die belangte Behörde angenommen, dass ab 1. Jänner 1990 nicht mehr von einer "vorübergehenden" Nutzung durch die Miteigentümerin auszugehen sei. Sie hat allerdings nicht dargetan, auf Grund welcher tatsächlichen Umstände gerade ab diesem Zeitpunkt von einer "vorübergehenden" Nutzung nicht mehr zu sprechen sei, sodass die auf den 1. Jänner 1990 gezogenen steuerlichen Folgen nicht nachvollziehbar sind. Der Bescheid ist insofern ergänzungsbedürftig geblieben, weil nicht erörtert worden ist, ab wann der Beschwerdeführer die Absicht, das 1. Obergeschoss als Büroraum zu nutzen, aufgegeben hat. Bei der gegebenen Sachlage ist sohin eine Burteilung der privaten Nutzung als "vorübergehend" noch nicht möglich. Für das fortzusetzende Verfahren wird zu beachten sein, dass eine "vorübergehende" private Nutzung jedenfalls nur dann nicht dazu führt, dass das 1. Obergeschoss Privatvermögen wird, wenn die private Nutzung im Hinblick auf deren Kurzfristigkeit vernachlässigbaren Charakter hat, sodass nach wie vor objektiv erkennbar ist, dass das 1. Obergeschoss betrieblichen Zwecken gewidmet ist.

3. Einkunftsquelleneigenschaft der Vermietung des zweiten Stockes des Zubaues:

Die belangte Behörde führte dazu aus, laut der Vermögensteuererklärung des Beschwerdeführers vom 8. Jänner 1991 weise der zweite Stock des Zubaues eine nutzbare Fläche von 74 m2 auf; dies entspreche einem Anteil von 28 % des Zubaues. Dieser Teil des Zubaues werde seit der Benützungsbewilligung von der Tochter des Beschwerdeführers als Wohnung genutzt. Den Mietvertrag mit der Tochter habe der Beschwerdeführer mündlich abgeschlossen; als Monatsmiete sei ein Betrag von S 3.000,-- vereinbart worden. Eine Wertanpassung der Miete sei grundsätzlich vereinbart und 1995 - also nach den Streitjahren - erstmals verrechnet worden. Bereits die Vor-BP habe diesen Teil des Zubaues nicht als Betriebsvermögen anerkannt.

Gemessen an den Anforderungen an Verträgen zwischen nahen Angehörigen sei dieses Bestandsverhältnis nicht fremdüblich. Der Mietvertrag trete jedenfalls nach außen nicht ausreichend in Erscheinung und wäre angesichts einer Monatsmiete von S 3.000,-- für rund 74 m2 in einem neu erbauten Gebäude, das sind S 40,54 pro Quadratmeter, zwischen Fremden nicht abgeschlossen worden. Es sei zu berücksichtigen, dass die mündlich vereinbarte Miete nach den Berufungsausführungen erstmals für das Jahr 1995 dem Verbraucherpreisindex angepasst worden sei. Unter der Annahme, dass die Miete ab einer 5 %igen Indexsteigerung angepasst werden sollte, wäre bereits eine Anpassung im Jahre 1992 und dann wieder 1994 erforderlich gewesen. Die gewählte Vorgangsweise wäre unter Fremden nicht üblich gewesen. Es sei daher schon aus diesem Grunde bei der Vermietung des zweiten Obergeschosses vom Nichtvorliegen einer Einkunftsquelle auszugehen.

Die Beurteilung dieses Teiles des Zubaues im Hinblick auf das Vorliegen von "Voluptuar" zeitige das nämliche Ergebnis: Zur Beurteilung dieser Frage sei bis 1992 die Liebhabereiverordnung vom 18. Mai 1990, BGBl. Nr. 322/1990, und ab 1. Jänner 1993 die Liebhabereiverordnung, BGBl. Nr. 33/1993, in der Stammfassung anzuwenden. Es sei von einer Betätigung gemäß § 1 Abs. 2 Z. 1 dieser Verordnungen auszugehen. Nach § 2 Abs. 4 dieser Verordnungen liege bei solchen Betätigungen Liebhaberei dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem überschaubaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lasse. Andernfalls sei das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung so lange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinn des vorstehenden Satzes geändert werde.

Nach den Feststellungen im Betriebsprüfungsbericht gehörten von den Krediten, die für die Errichtung des Zubaues aufgenommen worden seien 43 % zum Betriebsvermögen, der Rest entfalle auf die Errichtung des ersten und zweiten Obergeschosses. Vom Betriebsprüfer sei die Entwicklung der gegenständlichen Kreditkonten festgestellt worden. Demnach habe die Tochter den Kaufpreis für die Betriebsübernahme u.a. durch Übernahme eines Baukredites in Höhe von S 1,368.951,18 beglichen. Der Beschwerdeführer habe die verbleibenden Bankkredite 1994 bis 1995 beglichen. Daraus könne gefolgert werden, dass für die Streitjahre bis 1994 eine erste Phase der Kreditbewirtschaftung angenommen werden könne, weiters seien bei der Kredittilgung nicht vorrangig Kredite für die Wohnung im zweiten Obergeschoss bedient worden. Die in den Jahren 1994 und 1995 vorzeitig zurückgezahlten Kredite hätten sämtliche Stockwerke des Zubaues betroffen, weil die Kredite nicht für die Errichtung einzelner Stockwerke aufgenommen worden seien, sondern für die Errichtung des gesamten Zubaues und diese Kredite bis zur gegenständlichen Betriebsprüfung im Jahre 1996 zur Gänze im Betriebsvermögen verbucht worden seien.

Der Liebhabereibetrachtung seien jeweils nur Zeiträume gleicher Bewirtschaftungsart zu Grunde zu legen. Daraus folge, dass die geänderten wirtschaftlichen Verhältnisse, d.h. die Indexanpassung der von der Tochter bezahlten Miete im Jahr 1996 und die ab dem Jahr 1996 nicht mehr anfallenden Fremdkapitalzinsen nicht mit der Folge in die Vergangenheit projiziert werden könnten, dass eine bisher ertragslose Tätigkeit bereits für die Vergangenheit als Einkunftsquelle beurteilt werden könne. Wenn die vom Beschwerdeführer im Berufungsverfahren mit Telefax vom 25. Juni 2002 mitgeteilten und prognostizierten Mieteinnahmen, Fremdkapitalzinsen und AfA-Beträge zuzüglich geschätzter Instandhaltungsaufwendungen von S 3.000,-- p.a. aufgelistet und summiert werden, ergäbe sich für die erste Bewirtschaftungsphase bis 1995 ein Werbungskostenüberschuss von S 282.969,--. Damit sei aber die Vermietung des zweiten Stockes auch aus der Liebhabereibetrachtung keine Einkunftsquelle des Beschwerdeführers. Der vom Beschwerdeführer angenommene Prognosezeitraum von 18 Jahren einschließlich des Jahres 2006 ergebe einen geringen Einnahmenüberschuss von S 23.964,--. Dabei seien aber die folgenden Ausgabenpositionen noch nicht berücksichtigt worden:

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