BFH IV 277/50 U

Entscheidungsgründe

Der Beschwerdeführer (Bf.) ist Straßenpflastermeister. Auf Grund einer Betriebsprüfung wurde in der Bilanz vom 31. Dezember 1947 eine Kriegsschädenerneuerungsrücklage in Höhe von 79 539,30 RM wegen Aufgabe des Betriebes gewinnerhöhend aufgelöst. Der Bf. erkannte in der Schlußbesprechung vom 14. Mai 1949 die Ergebnisse der Betriebsprüfung an und verzichtete in der über die Schlußbesprechung aufgenommenen Niederschrift ohne jeden Vorbehalt auf Rechtsmittel. Die Veranlagung wurde am 10. Juni 1949 vom Sachbearbeiter unterschrieben. Obwohl der am 17. Juni 1949 zur Post gegebene Steuerbescheid u.a. den handschriftlichen Zusatz: "Auf Rechtsmittel haben Sie verzichtet" enthält, wurde die übliche Rechtsmittelbelehrung nicht durchstrichen. Am 11. Juni 1949 richtete der Bf. folgendes Schreiben an das Finanzamt:

"Ich bin mit den in Ihrem Betriebsprüfungsbericht gemachten Angaben unter der Voraussetzung einverstanden, daß mir die Mehrsteuer (Einkommen- und Gewerbesteuer), die durch die Auflösung des Passivpostens "Erneuerungsrücklage" per 31. Dezember 1947 entstehen, bis zur endgültigen Regelung meiner Kriegssachschädenforderung gestundet wird."

Durch Verfügung vom 22. Juni 1949 lehnte das Finanzamt den Antrag auf Stundung der nachzuzahlenden Steuern bis zur Regelung der Kriegssachschädenforderung ab und erbat Vorschläge zur ratenweisen Tilgung der Steuerbeträge. Die zur Entscheidung über die Stundung zuständige Oberfinanzdirektion gewährte Teilzahlung mit der Maßgabe, daß die Steuerschuld spätestens am 30. Juni 1950 abgedeckt sein müsse. Den Tilgungsplan teilte das Finanzamt dem Bf. durch Verfügung vom 4. August 1949 mit. Daraufhin stellte der Bf. mit seinem am 5. September 1949 beim Finanzamt eingegangenen Schreiben vom 1. September 1949 den Antrag auf "Wiedereinsetzung in den vorigen Stand" und führte aus, er halte sich an seine in der Schlußbesprechung abgegebene Erklärung nicht mehr für gebunden, weil diese unter der falschen Voraussetzung abgegeben sei, die nachzuzahlenden Steuern würden bis zur Regelung der Kriegssachschädenansprüche gestundet werden. Der Betriebsprüfer habe ihm eine solche Stundung zugesichert. Im übrigen sei die Auflösung der Erneuerungsrücklage nicht zulässig gewesen, weil die Firma noch weiter bestehe, und die an die mit Wirkung vom 1. Juli 1949 neu gegründete GmbH überlassenen Maschinen, Geräte und Kraftwagen auch weiterhin sein persönliches Eigentum seien.

Das Finanzamt hat das Begehren des Bf. auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand als Einspruch und Antrag auf Nachsichtgewährung angesehen, den Einspruch aber als unzulässig verworfen. Der Rechtsmittelverzicht sei wirksam, da die behauptete Stundungszusicherung in der Erklärung des Bf. vom 14. Mai 1949 nicht beurkundet sei; der Betriebsprüfer bestreite auch, eine derartige bindende Zusicherung gemacht zu haben. Nach der Erklärung des Betriebsprüfers hat der Bf. bei der Schlußbesprechung wohl von einer Stundung von auf Grund von aufgelösten Ersatzbeschaffungsrücklagen nachzuzahlenden Steuern gesprochen; er - der Prüfer - habe jedoch eine endgültige Stundung bis zur Schadenersatzregelung nicht versprochen, vielmehr dem Bf. anheimgestellt, einen entsprechenden Antrag zu stellen.

Das Finanzgericht hat die Rechtswirksamkeit des Rechtsmittelverzichtes verneint, das Schreiben des Bf. vom 11. Juni 1949 als Einspruch behandelt, ggfs. die Voraussetzungen für Nachtsichtgewährung für gegeben angesehen, die Auflösung der Erneuerungsrücklage für unberechtigt gehalten und die Einkommensteuer dem Antrag des Bf. entsprechend ermäßigt.

Mit der Rechtsbeschwerde (Rb.) begehrt der Vorsteher des Finanzamts Wiederherstellung der Einspruchsentscheidung. Der Rechtsmittelverzicht sei wirksam, auch sachlich sei die Auflösung der Erneuerungsrücklage zu Recht vorgenommen.

Die Rb. ist begründet.

Die Feststellung des Finanzgerichts, der Rechtsmittelverzicht sei unter der Bedingung der Stundung der nachzuzahlenden Mehrsteuern bis zur Kriegssachschädenregelung erklärt und sei, weil die Bedingung nicht eingehalten sei, nicht wirksam, findet in dem Akteninhalt keine ausreichende Stütze. Die Verzichtserklärung ist unbedingt abgegeben, sie enthält keine Vorbehalte, insbesondere ist nichts darin erwähnt, daß sie nur unter der Bedingung gelten solle, wenn die infolge der Auflösung der Erneuerungsrücklage nachzuzahlenden Steuern bis zur Kriegssachschädenregelung gestundet würden. Die Tatsache, daß nach innerdienstlichen Anweisungen Stundung gewährt werden sollte, und daß der Bf. fast einen Monat später in dem Schriftsatz vom 11. Juni 1949 angibt, er sei nur im Falle der Stundung mit den Ergebnissen des Betriebsprüfungsberichts einverstanden, kann den unbedingt erklärten Verzicht nicht zu einem bedingten machen. Der Bf. ist ein auch im Verkehr mit Behörden gewandter Geschäftsmann. Es erscheint nicht ohne weiteres verständlich, weshalb er nicht bei der Niederschrift des Rechtsmittelverzichts auf einer Protokollierung seines Vorbehalts bestanden hat. Da nach seiner Darstellung der Betriebsprüfer die Stundung zugesichert hatte, kann nicht angenommen werden, daß dieser die schriftliche Niederlegung abgelehnt hätte. Bei dieser Sachlage erscheint die Richtigkeit der Erklärung des Betriebsprüfers, er habe eine endgültige Stundung nicht zugesichert, zumindestens sehr wahrscheinlich, zumal er nach seinem Aufgabenkreise zur Gewährung einer solchen Stundung auch nicht zuständig war. Die Angabe des Betriebsprüfers, er habe dem Bf. anheimgestellt, einen Stundungsantrag zu stellen, entspricht daher der gegebenen Sachlage. Das Finanzgericht konnte nur dann das Vorliegen eines bedingten Verzichts annehmen, wenn es festgestellt hätte, der Betriebsprüfer habe tatsächlich eine Zusicherung in dem vom Bf. behaupteten Sinn gegeben, diese aber nicht protolliert. Zu einer solchen Aufklärung des Tatbestandes bestand angesichts des vom Bf. in seiner Berufungsbegründung vom 20. Dezember 1949 angebotenen Zeugenbeweises und der im Schriftsatz vom 23. Dezember 1949 aufgestellten Behauptung, der Betriebsprüfer habe dem Bf. auf Befragen die Angabe einer solchen Zusicherung bestätigt, besonderer Anlaß. Der bisher vorliegende Akteninhalt reicht daher zu der vom Finanzgericht vorgenommenen Beurteilung nicht aus. Es muß grundsätzlich davon ausgegangen werden, daß eine von einem Steuerpflichtigen abgegebene unterschriebene Erklärung auch den tatsächlichen Verhältnissen entspricht. Dem Bf. ist auch nach seinem Bildungsgrad die Bedeutung eines Verzichts sicherlich bekannt. Er muß dann auch zu seiner Erklärung stehen. Ein Steuerpflichtiger handelt auf eigene Gefahr, wenn er nicht darauf besteht, daß Erklärungen von ausschlaggebender Bedeutung schriftlich festgehalten werden. Denn ein vor dem Erlaß des Steuerbescheides ausgesprochener Verzicht ist regelmäßig nur dann nicht anzuerkennen, wenn der Steuerpflichtige entweder der Willkür der Steuerbehörde ausgesetzt wird (s. Urteil des Reichsfinanzhofs vom 5. April 1939 VI 157/39, Reichssteuerblatt - RStBl. - 1939 S. 651), oder wenn der Verzicht auf einer unzulässigen Beeinflussung, wie Zwang, rechtswidriger Drohung oder Täuschung beruht (Urteil des Reichsfinanzhofs vom 13. November 1930 VI A 1951/30, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1931 S. 418; Urteil des Reichsfinanzhofs vom 14. Januar 1932 VI A 1890/31, RStBl. 1932 S. 210).

Von einer wegen nicht ausreichender Sachaufklärung und damit möglicherweise unrichtigen Rechtsanwendung gebotenen Aufhebung der Vorentscheidung kann jedoch abgesehen werden, und es dahingestellt bleiben, ob ein rechtswirksamer Rechtsmittelverzicht vorliegt, da aus einem anderen Grunde eine endgültige Entscheidung getroffen werden kann.

Das Finanzgericht hat der Vorschrift des § 246 Absatz 2 der Reichsabgabenordnung - AO - eine unrichtige Auslegung zuteil werden lassen; auch die Voraussetzungen für die Nachsichtgewährung (§ 86 AO) sind zu Unrecht bejaht worden. Die Vorentscheidung hat das nach der Unterzeichnung des Steuerbescheides durch den Sachbearbeiter eingegangene Schreiben des Bf. vom 11. Juni 1949 als Einspruch angesehen. Diese Auffassung läßt sich nicht halten. Nach § 246 Absatz 2 AO kann ein Rechtsmittel eingelegt werden, sobald der Bescheid vorliegt. Die AO und ihr folgend die Rechtsprechung (Urteil des Reichsfinanzhofs vom 19. Oktober 1921 III A 181/21, Mrozeks Kartei, zu § 234 Absatz 2 AO alte Fassung = § 249 Absatz 2 AO; Urteil des Reichsfinanzhofs vom 27. November 1925 II A 605/25, Slg. Bd. 17 S. 318), sind bestrebt, sachliche Entscheidungen aus formellen Gründen so wenig als möglich zu verhindern; es werden deshalb keine förmlichen Erklärungen verlangt, vielmehr wird der Auslegung weitgehendst freier Raum gelassen. Aber eine Grenze besteht doch. Das eine muß stets aus der Eingabe herausgelesen werden können, daß der Steuerpflichtige mit ihr die Nachprüfung der Entscheidung begehrt. Es ist nicht angängig, jede Erklärung, die Einlegung des Rechtsmittels zu beabsichtigen, als ausreichend anzusehen. Hier spielt der Bildungsgrad eine Rolle. Das Schreiben des Bf. vom 11. Juni 1949 läßt bei objektiver Beurteilung nach keiner Richtung hin erkennen, daß ein Rechtsmittel eingelegt werden soll; es beschränkt sich darauf, zu den in der Schlußbesprechung abgegebenen Erklärungen (Einverständnis mit dem Ergebnis der Betriebsprüfung und Rechtsmittelverzicht) wegen der Stundung einen Vorbehalt zu machen; irgendein Zusammenhang oder Hinweis auf die am 10. Juni 1949 unterschriebene Veranlagung ist nicht erkennbar. Ein vor Zustellung des Steuerbescheides, aber nach der unterschriftlichen Vollziehung der Veranlagung durch den Sachbearbeiter (s. Urteil des Reichsfinanzhofs vom 6. Juli 1920 I A 130/20, Slg. Bd. 3 S. 178) eingehendes Schriftstück kann nur dann als Einspruch behandelt werden, wenn festgestellt werden kann, daß der Steuerpflichtige irgendwie von dem Vorliegen der Veranlagung Kenntnis erhalten hat. Das ist hier nicht der Fall. Das Schreiben vom 11. Juni befaßt sich lediglich mit den Erklärungen des Bf. bei der Schlußbesprechung, es enthält nichts, was irgendwie mit der bereits unterschriebenen Veranlagung in Beziehung steht und deshalb als Einspruch gegen eine bereits vorliegende Veranlagung gedeutet werden könnte (Urteil des Reichsfinanzhofs vom 4. November 1925 VI A 953/25, StuW 1925 Nr. 678). Diese Auslegung entspricht dem sich aus der Entstehungsgeschichte ergebenden Zweck des Absatzes 2 des § 246 AO. Es sollte verhütet werden, daß ein Steuerpflichtiger, der vor ordnungsmäßiger Zustellung oder Bekanntgabe des Steuerbescheides irgendwie z.B. durch formlose Antrage oder Anruf erfährt, daß sein Vorbringen bei der Veranlagung unberücksichtigt geblieben ist und sofort Rechtsmittel einlegt, in seinen Rechten durch Formvorschriften benachteiligt wird. Diese Darlegungen ergeben sich auch aus der Begründung der Vorschrift im Regierungsentwurf (S. 107, 108), wo es heißt:

"Tatsächlich werden Rechtsmittel oft eingelegt, bevor die Zustellung erfolgt, und die jetzige Rechtsprechung neigt dazu, in solchen Fällen das Rechtsmittel als unzulässig zu verwerfen".

Das muß verhütet werden. (S. auch Begründung zum Entwurf der AO, Verfassungsgebende Nationalversammlung, Drucksache Nr. 759 S. 128). Dabei wurde als selbstverständlich vorausgesetzt, daß es sich bei den in Betracht kommenden Eingaben um "Rechtsmittel" handelte, d.h. um Schriftstücke, die erkennen lassen, daß, wie bereits ausgeführt, mit ihnen die Nachprüfung der Entscheidung verlangt wird. Dies Erfordernis hatte bereits die Rechtsprechung des Preußischen Verwaltungsgerichtes aufgestellt. Diese verlangte bezüglich der Einlegung von Rechtsmitteln keine förmlichen Erklärungen, aber doch als mindeste Feststellung, daß die Steuerfestsetzung getroffen war, und der Steuerpflichtige auf irgendeinem amtlichen Wege hiervon Kenntnis erhalten hatte (Urteil des Oberverwaltungsgerichts vom 11. März 1898 E III 88/97, Bd. 6 S. 373; s. ferner Urteil des Oberverwaltungsgerichts vom 10. Juli 1897, Bd. 6 S. 372, Bd. 7 S. 251; Urteil des Oberverwaltungsgerichts vom 9. März 1901, Bd. 10 S. 206; Urteil des Oberverwaltungsgerichts vom 6. Dezember 1905, Bd. 12 S. 382). Hiernach kann das Schreiben vom 11. Juni 1949, insbesondere auch bei Beachtung der dem Bf. eigenen Geschäftsgewandtheit und seines Bildungsgrades, nicht als Einspruch behandelt weiden.

Auch das Vorliegen der Voraussetzungen für eine Nachsichtgewährung hat das Finanzgericht zu Unrecht angenommen. Auf den am 17. Juni 1949 zur Post gegebenen Bescheid hat der Bf. erstmalig mit Schreiben vom 1. September 1949 "Wiedereinsetzung in den vorigen Stand" beantragt. Der Auffassung des Finanzgerichts, bei der gegebenen Sachlage sei der Pflichtige ohne sein Verschulden nicht in der Lage gewesen, vor dem 1. September Einspruch einzulegen, kann nicht gefolgt werden. Der Bescheid enthielt die übliche Rechtsmittelbelehrung. Durch Schreiben vom 22. Juni 1949 wurde dem Bf. mitgeteilt, daß seinem Antrag auf Stundung der durch die Auflösung der Erneuerungsrücklage nachzuzahlenden Mehrsteuern bis zur Regelung der Kriegssachschädenansprüche nicht entsprochen werden könne. Auf Grund dieser Stundungsablehnung, die dem Bf. wenige Tage nach Beginn der Rechtsmittelfrist bekannt war, war er in der Lage, das zulässige Rechtsmittel einzulegen. Er konnte nicht mehr im Zweifel darüber sein, daß sein Stundungsantrag nicht den von ihm gewünschten Erfolg haben würde. Es muß deshalb als eine Verletzung der Sorgfaltspflicht angesehen werden, wenn er von der Einlegung des Rechtsmittels absah. Er durfte auch nicht die endgültige Entscheidung der Oberfinanzdirektion abwarten; wenn diese etwa für ihn günstig ausgefallen wäre, so konnte er das Rechtsmittel zurücknehmen, wobei sicherlich von der Erhebung der Kosten abgesehen worden wäre (§ 319 AO). Bei der Bedeutung, die der Bf. der Stundungsfrage beigelegt hat, und bei der durch das Schreiben des Finanzamts vom 22. Juni 1949 geschaffenen klaren Sachlage kann der Bf. nicht geltend machen, die Einlegung eines Rechtsmittels sei ihm nicht zuzumuten gewesen. Die Ausführungen in der Vorentscheidung stehen mit den Anforderungen, die die Verwaltung an die rechtzeitige Wahrnehmung der den Steuerpflichtigen zustehenden Rechte stellen kann, nicht im Einklang. Das Finanzamt hat deshalb mit Recht den Antrag auf Gewährung von Nachsicht abgelehnt. Abgesehen hiervon ist dieser auch nicht innerhalb der gesetzlichen Frist von zwei Wochen gestellt. Die endgültige Ablehnung der Stundung durch die Oberfinanzdirektion ist dem Bf. mit der am 5. August 1949 zur Post gegebenen Verfügung vom 4. August 1949 mitgeteilt worden. Die Antragsfrist von zwei Wochen war bei dem am 5. September 1949 erfolgten Eingang seines Schreibens vom 1. September 1949 bereits abgelaufen. Ausreichende Gründe für die Gewährung von Nachsicht für die Versäumung dieser Frist liegen nicht vor. Die Vorentscheidung war deshalb aufzuheben, und die Einspruchsentscheidung wieder herzustellen.