Tatbestand
Streitig ist die körperschaftsteuerliche Behandlung freier Rücklagen, die innerhalb einer Organschaft mit Ergebnisabführung vor der übertragenden Umwandlung des Vermögens der Organe auf den Organträger nach dem Gesetz über Steuererleichterungen bei der Umwandlung von Kapitalgesellschaften und bergrechtlichen Gewerkschaften (UmwStG) vom 11. Oktober 1957 (BGBl 1957 I S. 1713, BStBl 1957 I S. 468) ausgeschüttet und vom Organträger als steuerfreie Schachtelgewinne angesehen werden. Das Finanzamt hat die freien Rücklagen im Hinblick auf den Gesamtvorgang der beabsichtigten Umwandlung in den mit einer Körperschaftsteuer von 20 v. H. zu besteuernden Umwandlungsgewinn einbezogen.
Am 1. September 1959 hatte der Vorstand der Firma X AG (Organ I) beschlossen, ihre in der DM-Eröffnungsbilanz (DMEB) ausgewiesene freie Rücklage von 150.000,00 DM auf die Bfin. zu übertragen. Der Aufsichtsrat wurde am 10. Dezember 1959 hiervon unterrichtet. In gleicher Weise beschlossen die Y GmbH (Organ II) und die Z GmbH (Organ III) am 4. Dezember 1959, ihre offenen Rücklagen aus der DMEB von 500.000,00 DM bzw. 650.000,00 DM zum 30. September 1959 auf die Bfin. als Organträger zu übertragen. Am 16. Dezember 1959 beschlossen die drei Organe, ihre Vermögen laut Umwandlungsbilanzen vom 30. September 1959 durch übertragende Umwandlung zu diesem Stichtag auf die Bfin. zu übertragen. Mit gleichem Buchungsdatum wurden sämtliche Übertragungen am 22. Dezember 1959 vorgenommen. Die Umwandlungsbeschlüsse wurden am 28./29. Dezember 1959 in das Handelsregister eingetragen. Im vorläufigen Körperschaftsteuerbescheid 1959 behandelte das Finanzamt die Übernahme der freien Rücklagen von 1,3 Mio DM aller drei Organe als Bestandteile der jeweiligen Umwandlungsvorgänge und besteuerte diese Beträge als Umwandlungsgewinne erster Stufe mit 20 v. H. Körperschaftsteuer gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 UmwStG. Die Sprungberufung der Bfin. hatte nur zum Teil Erfolg.
Die Vorinstanz begründete ihre Entscheidung wie folgt: Die Auflösung und Übertragung aus der DMEB eines Organs stammender freier Rücklagen unterliege bei dem Organträger nicht der Körperschaftsteuer, wenn das Schachtelprivileg des § 9 Abs. 1 KStG in Anspruch genommen werden könne. Auf die Umwandlung durch Übertragung des Vermögens einer Kapitalgesellschaft auf den Alleingesellschafter nach dem Gesetz über die Umwandlung von Kapitalgesellschaften und bergrechtlichen Gewerkschaften (UmwG) vom 12. November 1956 (BGBl 1956 I S. 844; BStBl 1957 I S. 471) seien nach § 12 UmwStG die Vorschriften des §§ 2 bis 11 dieses Gesetzes anzuwenden. Die Behandlung der freien Rücklagen, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Umwandlung ausgeschüttet würden, richte sich nach den allgemeinen Normen des Steuerrechts. Dabei komme es darauf an, ob die Ausschüttung getrennt von der Umwandlung oder mit dieser zusammen als einheitlicher Vorgang zu besteuern sei. Die letztere Auffassung werde in einem Erlaß des Finanzministers Nordrhein-Westfalen vom 29. Juli 1959 -- S 1939 -- (Der Betrieb -- DB -- 1959 S. 872) vertreten, der jedoch im Schrifttum überwiegend abgelehnt und auch vom Finanzgericht nicht geteilt werde, weil der Steuerpflichtige zwischen den für ihn günstigsten bürgerlich-rechtlichen Gestaltungsformen frei wählen könne. Andererseits greife hier möglicherweise die für die Auslegung der Steuergesetze und für die Beurteilung von Tatbeständen ausdrücklich vorgeschriebene wirtschaftliche Betrachtungsweise (§ 1 Absätze 2 und 3 StAnpG) ein.
Die Prüfung unter diesem Gesichtspunkt führe zu dem Ergebnis, daß bei dem Organ I die Übertragung der Rücklage von 150.000,00 DM keine Teilhandlung des Umwandlungsvorganges darstelle, da zwischen dem Ausschüttungsbeschluß vom 1. September 1959 und dem Umwandlungsbeschluß vom 16. Dezember 1959 ein zu großer Zeitraum liege. Die Annahme eines Mißbrauchs von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts im Sinne des § 6 StAnpG scheide hier aus.
Anders seien die Vorgänge bei den Organen II und III zu beurteilen. Es könne dahingestellt bleiben, ob nicht schon deshalb, weil die Beschlüsse über die Ausschüttung und Umwandlung zeitlich sehr nahe beieinander lägen, nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise ein einheitlicher Umwandlungsvorgang angenommen werden müsse. Die von den Gesellschafterversammlungen der Organe II und III am 16. Dezember 1959 gefaßten Beschlüsse hätten auf den Stichtag der Umwandlungsbilanz, den 30. September 1959, zurückgewirkt, auf den Tag also, an dem mangels Abwicklung die Organgesellschaften einkommensteuerrechtlich untergegangen seien. Die Beschlüsse vom 4. Dezember 1959 über die Ausschüttung der freien Rücklagen der Organe II und III seien daher zu einem Zeitpunkt gefaßt worden, an dem die Bfin. einkommensteuerrechtlich bereits Eigentümerin des Vermögens der Organe gewesen sei, während handelsrechtlich diese Folge erst am 28./29. Dezember 1959 durch die Eintragung der Umwandlung im Handelsregister eingetreten sei. Aus der steuerrechtlichen Möglichkeit (§§ 2 Abs. 1, 12 UmwStG), der Umwandlung eine bis zu sechs Monaten vor der Anmeldung zum Handelsregister liegende Bilanz zugrunde zu legen, könne nicht geschlossen werden, daß die Ausschüttung der freien Rücklagen ebenso zurückwirke wie die Umwandlung selbst. Hier müsse das steuerliche Rückwirkungsverbot für private Rechtsgeschäfte beachtet werden. Die aus den §§ 2 Abs. 2, 12 UmwStG zu entnehmende Fiktion für die Ermittlung der Besteuerungsmerkmale -- als ob bereits am Umwandlungsstichtag, dem 30. September 1959, das Vermögen der umgewandelten Kapitalgesellschaften übertragen und die Gesellschaften aufgelöst worden wären -- stehe diesem Rückwirkungsverbot für bestimmte Rechtsgeschäfte nicht entgegen. Es erscheine vertretbar, der umgewandelten Kapitalgesellschaft den ermäßigten Körperschaftsteuersatz für den ausgeschütteten Gewinn des letzten Wirtschaftsjahres nicht zu versagen, weil der Gewinn vor dem Ablauf des Wirtschaftsjahres noch nicht feststehe und seine Verteilung immer erst rückwirkend beschlossen werden könne. Dagegen seien in der Bilanz ausgewiesene freie Rücklagen schon vor dem Bilanzstichtag bekannt, so daß ihre Ausschüttung auch schon vorher beschlossen werden könne und kein Anlaß bestehe, von dem grundsätzlichen steuerlichen Rückwirkungsverbot für solche Rechtsgeschäfte abzuweichen. Demnach entschied die Vorinstanz, daß die von den Organen II und III ausgeschütteten freien Rücklagen von zusammen 1,15 Mio DM den Umwandlungsgewinn nicht mindern dürften.
Die Rb. rügt unrichtige Anwendung des UmwStG. Handelsrechtlich sei nur die Rückbeziehung der Ausschüttungen auf den Bilanzstichtag 30. September 1959 möglich gewesen. Da die Organe am Tag der Eintragung der Umwandlung, 28./29. Dezember 1959, keine offenen Rücklagen mehr gehabt hätten, hätten diese handelsrechtlich auch nicht in ihr Umwandlungsvermögen und in den Übernahmegewinn der Bfin. einbezogen werden können. Nach dem Grundsatz der Einheit der Rechtsordnung sei dieses Ergebnis auch steuerrechtlich maßgebend. Die Bfin. habe die offenen Reserven der umgewandelten Organe auch steuerrechtlich nicht durch Umwandlung übernommen, sondern auf Grund der Ausschüttung erhalten. Wegen der Abweichung zwischen Handelsrecht und Steuerrecht hinsichtlich des maßgeblichen Umwandlungsstichtages ändere sich steuerrechtlich nichts, da die offenen Rücklagen am 30. September 1959 bereits an die Bfin. ausgeschüttet waren. Der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz sei bei der Umwandlungsbilanz im besonderen Maße ausgeprägt, wie sich aus § 2 UmwStG deutlich entnehmen lasse. Das steuerliche Rückwirkungsverbot könne keineswegs in einem Falle gelten, bei dem die Rückwirkung auf die Besteuerung des Rechtsgeschäfts ohne jeden Einfluß sei, da das Schachtelprivileg hier unzweifelhaft eingreife. Dies ergebe sich aus Abschnitt IV Abs. 6 des sog. Organschaftserlasses vom 23. Oktober 1959 (BStBl 1959 II S. 161) und dem vom Vorsteher des Finanzamts angezogenen Urteil des Reichsfinanzhofs I A 477/31 vom 12. Juli 1932 (RStBl 1932 S. 946), das nur für Gewinne, die auf Grund eines Ergebnisausschlußvertrages abgeführt worden seien, also beim Organ nicht der Körperschaftsteuer unterlegen hätten, die Anwendung des Schachtelprivilegs ausschließe. Die Bfin. verweist noch auf das Urteil des Bundesfinanzhofs I 86/61 U vom 26. April 1963 (BStBl 1963 III S. 303, Slg. Bd. 76 S. 834), wonach es bei liquidationsloser Umwandlung der GmbH auch nach ihrem Untergang als Rechtsperson nicht verwehrt werden könne, einen Beschluß über die Verteilung des bis zur Umwandlung anfallenden Gewinns zu fassen.
Am 4. Dezember 1959, dem Tag der Beschlußfassung über die Ausschüttung, sei die Umwandlung noch nicht beschlossen, geschweige denn in das Handelsregister eingetragen gewesen. Demnach sei nicht über bereits entstandene öffentliche Ansprüche verfügt, sondern nur in durchaus zulässiger Weise das Entstehen eines Steueranspruchs verhindert worden. Die Richtigkeit dieses Ergebnisses werde durch folgende Überlegung bestätigt. Zweck des UmwStG sei die steuerliche Erleichterung von Umwandlungen. Damit lasse es sich schlechterdings nicht vereinbaren, daß ein Vorgang, der ohne Umwandlung keine Steuer auslösen würde, nur deshalb zu einer Besteuerung führen solle, weil er den steuerlichen Übernahmegewinn erhöht hätte, wenn er unterlassen worden wäre. Die Nichtbeeinträchtigung des Schachtelprivilegs durch die Umwandlung ergebe sich deutlich aus § 12 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 UmwStG. Schließlich sei die steuerrechtliche Zurückverlagerung vom handelsrechtlichen Umwandlungsstichtag auf den Stichtag der Umwandlungsbilanz durch § 2 UmwStG nur zur Vermeidung praktischer Schwierigkeiten erfolgt. Keineswegs hätten den zwischen diesen beiden Stichtagen liegenden gesellschaftsrechtlichen Handlungen der umgewandelten Kapitalgesellschaften die damit verknüpften steuerlichen Vorteile entzogen werden sollen.
Auch die Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise könne nicht eine Zurechnung der ausgeschütteten Rücklagen zu den erst bei der Umwandlung übernommenen Wirtschaftsgütern bewirken. Das gesamte UmwStG knüpfe an das handelsrechtliche UmwG, also an eine bindende Rechtsnorm an. Der Begriff "übernommene Wirtschaftsgüter" könne daher nicht über § 1 Abs. 2 StAnpG hinausgehend ausgelegt werden (ebenso Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 24. Januar 1962 -- 1 BvR 232/60, BStBl 1962 I S. 506). Auch eine Sachverhaltswürdigung im Sinne der wirtschaftlichen Betrachtungsweise nach § 1 Abs. 3 StAnpG sei hier unzulässig. Die Finanzverwaltung verwechsele Mittel und Zweck, indem sie die Ausschüttung als Teilhandlung der Umwandlung werte. Das Ziel sei einheitlich gewesen: Überführung des Vermögens der Organe auf den Organträger. Die Mittel zur Erreichung dieses Ziels seien aber verschieden gewesen; Ausschüttung einerseits, Umwandlung andererseits. Die Einheit des Ziels nötige nicht zur Zusammenfassung der Mittel. Andernfalls würde der legitime Kern des § 1 Abs. 3 StAnpG, der den Ersatz eines feststehenden Tatbestandes durch einen fiktiven verbiete, in sein Gegenteil verkehrt werden. Die Ausschüttung der freien Rücklagen sei handelsrechtlich wirksam, da weder das Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) -- § 30 Abs. 1 -- noch § 8 Abs. 4 UmwG verletzt worden und die Form der buchhalterischen Darstellung des Vorgangs unerheblich sei. Die Vorschrift des § 2 Abs. 2 UmwStG stehe der steuerlichen Anerkennung einer rückwirkenden Gewinnausschüttung nicht entgegen. Eine andere Beurteilung ergebe sich auch nicht im Hinblick auf den allgemeinen Grundsatz der steuerlichen Nichtanerkennung rückwirkender Vertragsgestaltungen. Gleichgültig, ob mit Wirkung vom 4. Dezember 1959 (Tag des Gewinnausschüttungsbeschlusses) oder mit Wirkung vom 30. September 1959 (Bilanzstichtag) ausgeschüttet worden wäre, in jedem Fall hätte das Schachtelprivileg die Entstehung von Steueransprüchen verhindert.
Der Vorsteher des Finanzamts beantragt mit folgender Begründung die Zurückweisung der Rb.
Es handele sich hier um ein Verfügen über entstandene öffentlich-rechtliche Ansprüche durch rückwirkende Vereinbarungen. Keinesfalls könne der Einwand durchgreifen, daß die hierauf bezügliche Rechtsprechung dort nicht Platz greife, wo durch eine rückwirkend getroffene Maßnahme nur die Entstehung eines möglichen Steueranspruchs verhindert werde. Durch die Regelung des § 2 UmwStG wolle der Gesetzgeber zwar dem Steuerpflichtigen die Erstellung einer gesonderten steuerlichen Umwandlungsbilanz ersparen, andererseits aber dadurch keine über diese zeitliche Regelung hinausgehenden materiellen Vergünstigungen verschaffen. Dazu würde es aber führen, wenn dem § 2 Abs. 2 UmwStG über seinen klaren Wortlaut hinaus, der nur Rückwirkungen für das Einkommen, den Ertrag und das Vermögen der umgewandelten Kapitalgesellschaft vorsieht, für weitere in die gesellschaftsrechtlichen Verhältnisse eingreifende Maßnahmen, z. B. für die Auskehrung freier Rücklagen, Bedeutung zukäme. Der strittige Sachverhalt könne sich demnach nicht nach dem Sonderrecht der Umwandlungs-Gesetzgebung richten, und da kein ausdrücklicher gesetzgeberischer Befehl bestehe, sei er nicht nach der rechtlichen, sondern nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu beurteilen. Die ausgekehrten Rücklagen hätten seit der Währungsreform Kapitalcharakter besessen. Wegen der regelmäßigen Gewinnabführung der Organe an den Organträger sei eine Kapitalbildung aus Gewinnen nicht möglich gewesen, so daß die Rücklagen nur im Rahmen einer Liquidation oder, wie geschehen, durch Umwandlung hätten ausgeschüttet werden können. Ausschüttung und Umwandlung seien hier eine nach steuerlicher Betrachtung nicht in Teilvorgänge zerlegbare Gesamtmaßnahme. Durch § 2 UmwStG sei ohnehin für den 30. September 1959 einkommensteuerliches wirtschaftliches Eigentum der Bfin. in der Weise begründet worden, als gehörten die freien Rücklagen der Organe bereits zu diesem Zeitpunkt dem Organträger. Durch eine allein aus steuerlichen Überlegungen vorgenommene Doppelmaßnahme sei von der Bfin. ein Zustand geschaffen worden, zu dem es der Doppelmaßnahme gar nicht mehr bedurft hätte. Als Teilstück des Umwandlungsvorganges sei die Ausschüttung eine Kapitalrückzahlung, auf die das Schachtelprivileg nicht angewendet werden könne. Dem übernommenen Vermögen sei der Buchwert der Beteiligung gegenüberzustellen. Der Unterschied zwischen beiden stelle einen nach dem UmwStG begünstigten Veräußerungsgewinn dar.
Die Ausschüttung sei auch handelsrechtlich unzulässig. Nur die Umwandlung, nicht die Ausschüttung wirke zurück. Die zivilrechtliche Betrachtung führe zum gleichen steuerlichen Ergebnis, nämlich zur Ausschüttung des Rechtsträgers an sich selbst. Handelsrechtlich stehe der Ausschüttung von freien Rücklagen § 52 des Aktiengesetzes (AktG) entgegen, der die Rückzahlung von Gesellschaftsvermögen, vom Gewinnanspruch abgesehen, verbiete. Die freien Rücklagen könnten nur zugunsten des Reingewinns über die Gewinn- und Verlustrechnung aufgelöst werden. Das sei hier nicht geschehen, so daß es sich um unzulässige Kapitalrückzahlungen handele. Gegen die Auffassung der Bfin. spreche auch der (über § 15 Abs. 1 UmwG für die AG und über § 24 UmwG für die GmbH anwendbare) § 8 Abs. 4 UmwG. Er verbiete im Interesse des Gläubigerschutzes eine Ausschüttung des vom Organträger übernommenen Vermögens bis zu einem Zeitpunkt, der sechs Monate nach der Bekanntmachung der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses liegt. Der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen Ausschüttung und Umwandlung lasse sich auch daraus entnehmen, daß die Bfin. bereits am 11. Dezember 1959, fünf Tage vor der Beschlußfassung zur Umwandlung, unter dem Firmennamen der drei umgewandelten Unternehmen neue Gesellschaften errichtet habe. Daraus ergebe sich klar, daß dem ganzen Umwandlungsvorgang ein einheitlicher Entschluß zugrunde gelegen habe.
Die Ausschüttung der Rücklagen bei den Organen II und III sei mangels entsprechender Beschlüsse der Gesellschafterversammlungen, bei dem Organ II auch wegen des entgegenstehenden § 20 des Gesellschaftsvertrages, rechtlich unwirksam. Wenn der Beurteilung der Ausschüttung als einer Teilmaßnahme des Umwandlungsvorgangs nicht gefolgt werde, entstehe sogar für die Bfin. ein steuerlicher Nachteil, da dann nach Abschnitt IV Abs. 6 des Organschaftserlasses vom 23. Oktober 1959 (a. a. O.) in der Auskehrung der freien Rücklagen eine verdeckte Gewinnausschüttung erblickt werden müsse, die dem normalen Körperschaftsteuersatz unterliege.
Auch die vom Finanzgericht zugelassene Übertragung der freien Rücklagen des Organs I auf die Bfin. sei bedenklich. Gegen diese rechtliche Würdigung sprächen die gleichen Gründe wie bei der Übertragung der freien Rücklagen der Organe II und III, hier aber noch der besondere Umstand, daß nach § 126 AktG nicht der allein tätig gewordene Vorstand, sondern nur die Hauptversammlung zur Gewinnverteilung befugt gewesen sei.
Der dem Verfahren gemäß § 287 Ziff. 2 AO beigetretene Bundesminister der Finanzen hat sich der Regelung angeschlossen, die mehrere Länder, u. a. der Finanzminister Nordrhein-Westfalen im Erlaß vom 29. Juli 1959 (a. a. O.), für Fälle der hier vorliegenden Art getroffen haben. Danach müsse die Ausschüttung von Rücklagen aller drei Tochtergesellschaften der Bfin. mit den nachfolgenden Umwandlungen als einheitlicher Vorgang angesehen werden. Daraus ergebe sich, daß das Übernahmeergebnis so zu ermitteln sei, wie wenn die Ausschüttung nicht erfolgt wäre. Das Urteil des Bundesfinanzhofs I 180/62 U vom 6. November 1963 (BStBl 1964 III S. 209, Slg. Bd. 78 S. 547), das in Abweichung von dem vorliegenden Fall einen nach dem Umwandlungsstichtag beschlossenen und durchgeführten, den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Gewinnverteilungsbeschluß zum Gegenstand habe, stehe dieser steuerlichen Behandlung nicht entgegen.
Entscheidungsgründe
Die Rb. ist unbegründet.
Bürgerlich-rechtlich vollzieht sich bei der Umwandlung der Übergang des Vermögens einer Kapitalgesellschaft erst in dem Zeitpunkt, in dem der Umwandlungsbeschluß in das Handelsregister eingetragen wird. Das geschah hier am 28./29. Dezember 1959. Mit der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses sind die Kapitalgesellschaften aufgelöst worden, ohne daß es einer besonderen Eintragung der Auflösung bedurfte. Dieser Vorschrift des § 5 UmwG hat sich das UmwStG in § 2 Abs. 2 angeschlossen. Dadurch, daß nach Handelsrecht der Vermögensübergang erst mit der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Handelsregister wirksam wird, müßte an sich die Kapitalgesellschaft auf diesen Zeitpunkt eine Umwandlungsbilanz als Grundlage des steuerlichen Gewinns, Ertrags und Vermögens aufstellen. Um das zu vermeiden, schreibt § 2 Abs. 2 UmwStG vor, daß die genannten Besteuerungsgrundlagen so zu ermitteln sind, als ob bereits in dem Zeitpunkt, für den die Umwandlungsbilanz aufgestellt worden ist (Umwandlungsstichtag), das Vermögen übertragen und die Kapitalgesellschaft aufgelöst worden wäre. Durch die Rückbeziehung des Umwandlungsstichtages endet ohne Rücksicht auf die Eintragung des Umwandlungsbeschlusses im Handelsregister die Körperschaftsteuerpflicht der umgewandelten Kapitalgesellschaft am Umwandlungsstichtag. Ihre Geschäfte gehen von diesem Zeitpunkt an für Rechnung der Übernehmerin. Das gilt auch für die Ermittlung des Ertrags und des Vermögens.
Der erkennende Senat hat im Urteil I 5/63 U vom 1. Juli 1964 (BStBl 1964 III S. 533, Slg. Bd. 80 S. 162) allgemein den Grundsatz ausgesprochen, daß ein Gewinnausschüttungsbeschluß einer GmbH jedenfalls dann vom Finanzamt steuerlich zu berücksichtigen ist, wenn er vor der unter Umständen wesentlich späteren Durchführung der Veranlagung durch das Finanzamt vorliegt. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs I 86/61 U (a. a. O.) kann sogar bei liquidationsloser Umwandlung einer Körperschaft nach dem Schluß des Rechnungsjahrs der Gewinnverteilungsbeschluß noch nach der Umwandlung gefaßt werden. Die in diesem Zusammenhang wesentliche Frage, ob sich für Gewinnausschüttungen, die eine Kapitalgesellschaft vor ihrem bürgerlich-rechtlichen Erlöschen auf Grund eines Gewinnverteilungsbeschlusses nach dem Umwandlungsstichtag beschlossen und durchgeführt hat, die Körperschaftsteuer gemäß § 19 Abs. 1 Ziff. 1 und Abs. 3 KStG ermäßigt, hat der erkennende Senat im Urteil I 180/62 U (a. a. O.) bejaht.
Die drei angeführten Urteile stehen der grundsätzlichen rechtlichen Beurteilung des Finanzgerichts nicht entgegen, sondern stützen sie. Es geht in den drei Fällen entscheidend um die Feststellung, daß Gewinnverteilungsbeschlüsse keine Maßnahmen sind, die sich auf die Ermittlung des Einkommens auswirken. Im Streitfall handelt es sich aber, wie auch der Bundesminister der Finanzen in seiner Stellungnahme mit Recht hervorgehoben hat, um Vorgänge, die unmittelbar die Ermittlung des Einkommens und des Vermögens der übernehmenden Bfin. beeinflußt haben.
Die Auflösung freier, in der DMEB eines Organs ausgewiesener Rücklagen soll bei dem Organträger nicht zur Versteuerung führen, wenn die Voraussetzungen der Schachtelvergünstigung nach § 9 Abs. 1 KStG gegeben sind (so die gleichlautenden Ländererlasse, hier für Baden-Württemberg vom 22. Juli 1957, BStBl 1957 II S. 134, 140, und vom 2. November 1959, BStBl 1959 II S. 161, 168). Es fragt sich jedoch, ob bei einer solchen Auflösung von Rücklagen im Zug einer Umwandlung nicht etwas anderes gilt, ob also die zwischen einem Organträger und seinen Organen vorgenommenen Gestaltungen für sich zu betrachten sind und damit als Schachtelgewinne der Bfin. bei Anwendung der ergangenen Ländererlasse nach § 9 Abs. 1 Satz 1 KStG außer Betracht bleiben könnten oder ob sie wegen des engen Zusammenhangs mit der Umwandlung auf Grund des UmwG 1956 nur als deren Teilstück zur Umwandlungsbesteuerung führen.
Die Würdigung von Rücklagenausschüttungen und nachfolgender Umwandlung als eines einheitlichen Vorgangs wird im Schrifttum überwiegend abgelehnt (vgl. Labus, Der Betriebs-Berater -- BB -- 1959 S. 879; Katzsch, DB 1959 S. 987; Fasold, BB 1961 S. 285; Brönner, Besteuerung der Gesellschaften, 10. Auflage, 1962, S. 935). Der Senat ist anderer Auffassung.
Gesellschaftsrechtliche Gewinnverteilungsbeschlüsse im Sinne des AktG und des GmbHG scheiden bei der Organschaft mit Ergebnisabführungsvertrag im Verhältnis zwischen Organ und Organträger als Voraussetzung der Ergebnisübernahme aus. Deren Grundlage bilden die bestehenden Ergebnisabführungsverträge. Ob auf die Organverhältnisse das Schachtelprivileg überhaupt oder wenigstens nach den angeführten Ländererlassen auf die Übertragung freier Rücklagen aus der DMEB anwendbar ist, kann dahingestellt bleiben. Nach Böttcher-Meilicke, Umwandlung und Verschmelzung von Kapitalgesellschaften, 5. Auflage, S. 617 Nr. 492, führt die Umwandlung nicht zu einer Gewinnausschüttung, wie sie Voraussetzung für die Anwendung des Schachtelprivilegs ist; die mit der Umwandlung verbundene Vermögensübernahme paßt nicht in die Struktur und den Aufbau des Schachtelprivilegs, besonders nicht, nachdem der gespaltene Körperschaftsteuersatz und die Nachsteuer eingeführt worden sind. Der Senat ist der Auffassung, daß hier weder offene noch verdeckte Gewinne ausgeschüttet worden sind, die in den Handelsbilanzen ausgewiesen oder aus ihnen entnommen worden sind, sondern daß es sich um Vorgänge besonderer Art auf Grund des rechtlichen und tatsächlichen Zwangs der Umwandlung handelt, nämlich um die Auskehrung von Vermögensteilen der verschwindenden Organe an die Bfin. als bisherige Organträgerin und aufnehmende Kapitalgesellschaft. In welcher Weise die dabei erforderlichen Buchungen vorgenommen worden sind -- es liegt die Annahme nahe, daß die bei den Organen unter Rücklagen ausgewiesenen Beträge in Passiva umgewandelt worden sind --, ist nicht entscheidend. Wesentlich ist, daß die Übernahme der freien Rücklagen durch die Bfin. in enger Verbindung mit der Umwandlung steht und deshalb in den Umwandlungsvorgang nach § 2 Abs. 2 UmwStG einzubeziehen und als Übernahmegewinn der Bfin. gemäß § 5 in Verbindung mit § 12 UmwStG zu besteuern ist.
Diese rechtliche Würdigung gilt für die Übernahme der bei den Organen II und III gebildeten offenen Rücklagen. Der erkennende Senat sieht keine Veranlassung, das gleiche auch hinsichtlich des Organs I (X AG) anzunehmen, bei dem die Vorinstanz in der Übertragung der Rücklage wegen des längeren Zeitraums zwischen dem Ausschüttungsbeschluß vom 1. September 1959 und dem Umwandlungsbeschluß vom 16. Dezember 1959 keinen so untrennbaren Zusammenhang mit der Umwandlung angenommen hat wie bei den Organen II und III. Das Finanzamt hat die den vorläufigen Körperschaftsteuerbescheid 1959 insoweit zugunsten der Steuerpflichtigen ändernde Vorentscheidung nicht angefochten, sondern in seiner Stellungnahme zur Rb. nur als bedenklich bezeichnet, dies aber im wesentlichen damit begründet, das Vorgehen der AG (des Organs I) verstoße gegen die zwingenden Vorschriften der §§ 52 und 126 AktG, da bei Aktiengesellschaften nicht, wie geschehen, der Vorstand, sondern nur die Hauptversammlung, die aber überhaupt nicht stattgefunden habe, die betreffende Maßnahme zu beschließen habe. Der Senat hat erhebliche Bedenken gegen die Auffassung der Bfin., daß entsprechend dem AktG 1965 die Vorschrift des § 52 AktG a. F. auf das Organ I, eine 100 %ige Tochtergesellschaft und ein eingegliedertes Unternehmen, möglicherweise nicht anzuwenden sei. Mit der Bfin. hält aber der Senat auf den vorliegenden Fall die Vorschrift des § 5 Abs. 2 StAnpG für anwendbar, der die Besteuerung auch dann für zulässig erklärt, wenn ein bestimmtes Verhalten gegen ein gesetzliches Gebot oder Verbot verstößt.
Unter diesen Umständen hält der Senat die zur Umwandlung des Organs I ergangene Vorentscheidung noch als eine unter Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse vertretbare Rechtsauslegung, die eine Änderung der Besteuerung zum Nachteil der Bfin. (§ 243 Abs. 3 AO) nicht erforderlich macht.
Im Ergebnis war sonach die Vorentscheidung zu bestätigen und die Rb. als unbegründet zurückzuweisen.