BFH

Tatbestand:

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) betreiben seit dem 1. Januar 1976 in der Form einer als "Partnerschaft" bezeichneten Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) ein Ingenieurbüro für Kraftfahrzeugtechnik, das sich mit der Erstellung von Gutachten zur Schadenshöhe und zur Schadensursache nach Kfz-Unfällen befaßt. Der Gesellschafter H, der Kläger zu 1, ist Diplom-Ingenieur (früher Ingenieur grad.). Der Gesellschafter B, der Kläger zu 2, ist gemäß Art. 3 Abs. 1 des Gesetzes zum Schutze der Berufsbezeichnung Ingenieur vom 27. Juli 1970 (Bayerisches Gesetz- und Verordnungsblatt - GVBl BY - 1970, 336), in der Fassung des Gesetzes vom 11. Januar 1974 (GVBl BY 1974, 5) berechtigt, die Berufsbezeichnung Ingenieur zu führen. B hat eine Werkzeugmacherlehre und eine Lehre als technischer Zeichner abgeschlossen. Außerdem hat er einen Refa-Lehrgang und einen Mathematik-Lehrgang an der Volkshochschule besucht. Danach hat er das Studium als staatlicher Maschinenbautechniker an einer Berufsoberschule erfolgreich abgeschlossen. In der Zeit vom Jahre 1964 bis 1967 wurde er zum Kfz-Sachverständigen ausgebildet und im Oktober 1972 als Kfz-Sachverständiger öffentlich bestellt und vereidigt. Er hat seither Seminare und Lehrgänge besucht.

Die Kläger gingen davon aus, bei ihren Einkünften handele es sich um Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) folgte dem zunächst für die Streitjahre 1976 bis 1979 und stellte durch unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehende Bescheide die Einkünfte als solche aus selbständiger Arbeit gesondert und einheitlich fest.

Im Rahmen einer Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, daß zwar die Tätigkeit des B die Voraussetzungen für die Annahme einer freiberuflichen Tätigkeit erfülle, nicht aber die des H, weil dieser im Rahmen der Gesellschaft keine Tätigkeit als Ingenieur ausgeübt habe. Dementsprechend sah das FA die Einkünfte der Kläger nunmehr als Einkünfte aus Gewerbebetrieb an und erließ am 11. Juni 1981 gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) ändernde Bescheide betreffend die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb 1976 bis 1979. Den Vorbehalt der Nachprüfung hob es auf.

Außerdem ergingen erstmalig Gewerbesteuermeßbescheide 1976 bis 1979.

Während der Einspruchsverfahren gegen diese Bescheide teilte das FA den Klägern mit, daß entsprechend dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 18. Juni 1980 I R 109/77 (BFHE 132, 16, BStBl II 1981, 118) die Tätigkeit der Kläger nicht als selbständige Arbeit eingestuft werden könne, weil - entgegen der bisher vertretenen Auffassung - B keine dem Ingenieur ähnliche Ausbildung habe. Die Kläger machten daraufhin geltend, B sei als sog. Übergangsingenieur nach dem Bayerischen Ingenieurgesetz Ingenieur im Sinne von § 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Prüfer und ihm folgend das FA hätten auch in den Umsatzsteuerbescheiden die Tätigkeit des B weiterhin als eine freiberufliche Tätigkeit qualifiziert. Das FA könne sich gemäß § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 nicht auf die durch das Urteil in BFHE 132, 16, BStBl II 1981, 118 geänderte Rechtsauffassung berufen.

Nach erfolglosem Einspruch machten die Kläger mit der Klage u. a. geltend, im Urteil in BFHE 132, 16, BStBl II 1981, 118 habe es der BFH ausdrücklich offengelassen, ob auch ein sog. Übergangsingenieur, der als Kfz-Sachverständiger tätig sei, eine freiberufliche Tätigkeit ausübe. Das sei vorliegend zu bejahen. Der Bestandsschutz gebiete außerdem eine Gleichbehandlung. Zudem stehe § 176 Abs. 2 AO 1977 einer Änderung entgegen, weil auch Abschn. 135 Abs. 12 der damaligen Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) die Kfz-Sachverständigen als Freiberufler behandelt habe.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt; es führte u. a. aus, beide Gesellschafter der GbR seien freiberuflich tätig gewesen. H habe unzweifelhaft die berufliche Qualifikation gehabt und sei auch entsprechend tätig geworden. Daß der Gesellschafter B lediglich "Übergangsingenieur" sei, sei unerheblich. Er sei als Ingenieur tätig geworden. Es könne daher dahinstehen, ob dem FA eine Änderung gemäß § 176 AO 1977 verwehrt sei.

Mit der vom FG zugelassenen Revision macht das FA die Verletzung materiellen Rechts geltend.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen, hilfsweise, das Urteil des FG aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Entscheidungsgründe

Schließen sich mehrere Personen zu einer gemeinschaftlichen Ausübung ihrer Berufstätigkeit zusammen, so kann wegen der besonderen Qualifikation, die die Ausübung eines freien Berufes im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfordert, die Tätigkeit der Personengesellschaft nur dann als freiberuflich anerkannt werden, wenn alle Gesellschafter der Personengesellschaft die Voraussetzungen einer freiberuflichen Tätigkeit im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllen. Im Streitfall kommt es also darauf an, daß nicht nur H, sondern auch B die Merkmale einer freiberuflichen Tätigkeit für sich erfüllt (vgl. BFH-Urteil vom 9. Oktober 1986 IV R 235/84, BFHE 148, 42, BStBl II 1987, 124).

1. B war in den Streitjahren entgegen der Meinung der Vorinstanz kein Ingenieur im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG i. V. m. Art. 3 Abs. 1 des Bayerischen Ingenieurgesetzes.

Der I. Senat des BFH hat im Urteil in BFHE 132, 16, BStBl II 1981, 118 entschieden, daß die selbständige Berufstätigkeit eines Ingenieurs nur derjenige ausübt, der aufgrund einer in den Ingenieurgesetzen der Länder vorgeschriebenen Berufsausbildung berechtigt ist, die Berufsbezeichnung "Ingenieur" zu führen. Zwar können die Ingenieurgesetze der Länder als nicht steuerrechtliche landesrechtliche Vorschriften den Inhalt des einkommensteuerrechtlichen Begriffs "Ingenieur" nicht unmittelbar festlegen (vgl. auch BFH-Urteil vom 1. Oktober 1986 I R 121/83, BFHE 148, 140, 142, BStBl II 1987, 116, 117). Aber sie bestimmen den einkommensteuerrechtlichen Begriff dadurch, daß sie die Voraussetzungen festlegen, unter denen die Berufsbezeichnung "Ingenieur" geführt und die dadurch gekennzeichnete Berufstätigkeit ausgeübt werden darf.

Bei der Auslegung des § 18 EStG kann diese Bestimmung eines Berufsbildes durch den Gesetzgeber zugrunde gelegt werden (vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts - BVerfG - vom 18. January 1979 1 BvR 531/77, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1979, 204). Durch die Schaffung des Berufsbildes "Ingenieur" haben sich somit - wie der BFH in BFHE 132, 16, 18, BStBl II 1981, 118, 119 ausgeführt hat - die Voraussetzungen geändert, von denen noch die Urteile des BFH vom 12. Dezember 1963 IV 54/61 U (BFHE 78, 349, BStBl III 1964, 136), vom 23. September 1964 I 346/61 (Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Einkommensteuergesetz, § 18 Rechtsspruch 334) und vom 5. November 1970 IV R 127/70 (BFHE 101, 367, BStBl II 1971, 319) ausgegangen waren. Ingenieur im Sinne der Ingenieurgesetze ist nur noch, wer das Studium an einer wissenschaftlichen Hochschule, einer Fachhochschule, einer Ingenieurschule oder den Betriebsführerlehrgang an einer Bergschule abgeschlossen hat (§ 1 des Bayerischen Ingenieurgesetzes; vgl. BFHE 132, 16, BStBl II 1981, 118). Diese Voraussetzungen erfüllt der Kläger B nicht.

Für die Zuordnung einer Berufstätigkeit zu dem Katalogberuf "Ingenieur" im Sinne von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG reicht es nicht aus, daß ein Steuerpflichtiger die Berufsbezeichnung "Ingenieur" nur aufgrund der Übergangsregelung des Art. 3 Abs. 1 des Bayerischen Ingenieurgesetzes vom 27. Juli 1970 i. d. F. vom 11. Januar 1974 (a. a. O.) führt (Urteil in BFHE 148, 140, BStBl II 1987, 116). Ingenieur im Sinne des § 18 Abs. 1 EStG ist ein solcher Ingenieur nur dann, wenn er auch schon vor Inkrafttreten des Bayerischen Ingenieurgesetzes die Tätigkeit eines Ingenieurs ausübte und dessen Tätigkeit typisch für den Katalogberuf "Ingenieur" im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG war. Das setzt Erfahrungen und Kenntnisse in allen Kernbereichen des Ingenieurberufes voraus, die denen in den üblichen Ausbildungsgängen erworbenen vergleichbar sind (BFHE 148, 140, BStBl II 1987, 116). Feststellungen dazu fehlen.

Das FG-Urteil weicht von dieser auch vom IV. Senat geteilten Beurteilung der freien Berufstätigkeit der Ingenieure ab und muß deshalb aufgehoben werden.

2. Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG übt eine freiberufliche Tätigkeit auch derjenige aus, der einen der Berufstätigkeit der Ingenieure ähnlichen Beruf ausübt. Nach der oben angeführten Rechtsprechung setzt zwar auch ein der Berufstätigkeit der Ingenieure ähnlicher Beruf im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG grundsätzlich eine Ausbildung voraus, die mit der Berufsausbildung eines Ingenieurs vergleichbar ist. Ein ähnlicher Beruf kann aber auch dann vorliegen, wenn der Steuerpflichtige zwar eine Ausbildung, die mit der in den Ingenieurgesetzen der Länder vorgeschriebenen Ausbildung vergleichbar ist, nicht nachweisen kann, seine praktische Berufstätigkeit aber mathematisch-technische Kenntnisse voraussetzt, die üblicherweise nur durch eine Berufsausbildung als Ingenieur vermittelt werden. Der Steuerpflichtige muß also in einem solchen Fall die auf andere Weise, z. B. auch durch Selbststudium erworbenen und denen eines Ingenieurs vergleichbaren mathematisch-technischen Kenntnisse anhand seiner Arbeiten in seiner praktischen Berufstätigkeit nachweisen.

Im angeführten Urteil des I. Senats in BFHE 132, 16, BStBl II 1981, 118 ist zwar ausgeführt, daß die Tätigkeit eines Kfz-Sachverständigen, der lediglich Gutachten über Unfallschäden und die voraussichtlichen Kosten zu deren Behebung erstellt, diese Voraussetzungen nicht erfüllt. Das Urteil ist aber nicht darauf eingegangen, daß es neben dem Kfz-Sachverständigen, der sich im wesentlichen mit Unfallschäden und deren Höhe befaßt, auch solche Kfz-Sachverständige gibt, die sich zu einem wesentlichen Teil zur Unfallursache gutachtlich äußern und damit eine Tätigkeit ausüben, die sehr wohl mathematisch-technische Kenntnisse voraussetzt, die üblicherweise durch eine Berufsausbildung als Ingenieur erworben werden.

Wenn also der Kläger B wesentlich eine solche Sachverständigentätigkeit ausgeübt hätte, die mathematischtechnische Kenntnisse eines ausgebildeten Ingenieurs erfordert, so könnte er ausnahmsweise nur aufgrund seiner praktischen Berufsarbeit den Nachweis erbringen, daß er einen der Berufstätigkeit der Ingenieure ähnlichen Beruf im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG in den Streitjahren ausgeübt hat.

Die Frage des "ähnlichen" Berufs hat das FG offengelassen.

Da also das FG - von seiner Rechtsauffassung her folgerichtig - weder Feststellungen dazu getroffen hat, ob der Kläger B als "Übergangsingenieur" vor Inkrafttreten des Bayerischen Ingenieurgesetzes eine Berufstätigkeit unter der Berufsbezeichnung Ingenieur ausgeübt hat und diese Tätigkeit auch - losgelöst von den berufsrechtlichen Vorschriften des Bayerischen Ingenieurgesetzes - typisch für den Katalogberuf "Ingenieur" im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG war, noch es zur Frage des ähnlichen Berufs festgestellt hat, ob der Kläger B aufgrund seiner praktischen Tätigkeit über mathematisch-technische Kenntnisse verfügen mußte, die üblicherweise nur in einem anerkannten Ausbildungsgang zum Ingenieurberuf erworben wurden, muß die Sache an das FG zurückverwiesen werden, damit es diese Feststellungen nachholen kann. Dabei wird es vor allem prüfen müssen, ob sich die Gutachtertätigkeit des Klägers B, wie er anhand einiger vorgelegter Gutachten behauptet, wesentlich mit der Unfall- bzw. Schadensverursachung befaßt und B damit zu einem wesentlichen Teil Arbeiten ausgeführt hat, die mathematisch-technische Kenntnisse erfordern, und sich damit seine gesamte Tätigkeit als Sachverständiger in den Streitjahren als der Berufstätigkeit des Ingenieurs ähnlicher Beruf im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG darstellt.

3. Dagegen können sich die Kläger auf die in § 176 AO 1977 enthaltenen Vertrauensschutzregelungen nicht berufen.

a) Das ist - entgegen der vom FA vertretenen Auffassung - zwar nicht bereits deshalb der Fall, weil die ursprünglichen Bescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gestanden haben (§ 164 Abs. 1 AO 1977) und die jetzt angefochtenen Bescheide gemäß § 164 Abs. 2 AO 1977 geändert worden sind. Vertrauensschutz gemäß § 176 AO 1977 besteht auch bei formell bestandskräftigen Bescheiden, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen sind (BFH-Urteil vom 28. September 1987 VIII R 154/86, BFHE 151, 107, BStBl II 1988, 40).

Gemäß § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 darf bei der Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids zuungunsten des Steuerpflichtigen nicht berücksichtigt werden, daß sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichtshofes des Bundes geändert hat, die von der Finanzbehörde bei der bisherigen Steuerfestsetzung angewandt worden ist. Die Vorschrift setzt voraus, daß der Änderung eine Entscheidung des BFH zugrunde liegt, in der eine Rechtsfrage im Gegensatz zu einer früheren, den gleichen Sachverhalt betreffenden höchstrichterlichen Entscheidung beurteilt worden ist (vgl. Urteil vom 7. Dezember 1962 III 315/61 U, BFHE 76, 443, BStBl III 1963, 161). Auch muß die Rechtsnorm gleichgeblieben sein (v. Wallis in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 176 AO 1977 Anm. 1). Diese Voraussetzungen sind hier nicht gegeben. Eine Änderung der Rechtsprechung im Sinne von § 176 Abs. 1 Nr. 3 AO 1977 liegt nicht vor.

Wie sich aus den urteilen in BFHE 78, 349, BStBl III 1964, 136, in StRK, Einkommensteuergesetz, § 18 Rechtsspruch 334, und in BFHE 101, 367, BStBl II 1971, 319 ergibt, hat die frühere Rechtsprechung allein darauf abgestellt, ob der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG bezeichnete Beruf eine wissenschaftliche Ausbildung erfordert. Sie hat dann jeweils geprüft, ob der Gesetzgeber ein bestimmtes Berufsbild festgelegt hatte und eine bestimmte Berufsausbildung vorgeschrieben war. Das traf für den Ingenieurberuf nicht zu. Insofern hat sich durch das Inkrafttreten der Ingenieurgesetze - berufsrechtlich - die Rechtslage geändert. Unerheblich ist dabei, daß nicht das EStG selbst geändert worden ist, sondern die Änderung des Rechts durch die Festlegung des Berufsbilds "Ingenieur" eingetreten ist.

b) Zuungunsten des Steuerpflichtigen darf gemäß § 176 Abs. 2 AO 1977 ferner nicht berücksichtigt werden, daß eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung, einer obersten Bundes- oder Landesbehörde von einem obersten Gerichtshof des Bundes als nicht mit dem geltenden Recht in Einklang stehend bezeichnet worden ist. Nach der Rechtsprechung des BFH muß die Verwaltungsvorschrift nicht ausdrücklich für gesetzwidrig erklärt werden; es reicht auch aus, daß dies sinngemäß zum Ausdruck kommt (Urteile in BFHE 151, 107, BStBl II 1988, 40, und vom 28. September 1987 VIII R 163/84, BFH/NV 1988, 117).

Entgegen der Meinung der Kläger besteht für sie ein solcher Vertrauensschutz gemäß § 176 Abs. 2 AO 1977 nicht.

In den EStR 1978, Abschn. 135 Abs. 12 Nr. 1 und in den Gewerbesteuer-Richtlinien (GewStR) 1974, Abschn. 14 Abs. 8 Nr. 1, auf die sich die Kläger berufen, sind zwar unter den Beispielen aus der Rechtsprechung für den freien Berufen ähnliche Berufe auch aufgeführt:

"Ingenieure als Gutachter in Fahrzeugsachen (BFH-Urteil vom 12.12.1963, BStBl 1964 III S. 136)".

Wegen dieses Hinweises auf ein Beispiel aus der Rechtsprechung können sich die Kläger aber nicht auf § 176 Abs. 2 AO 1977 berufen. Die EStR 1978 und GewStR 1974 enthielten insoweit keine für die Finanzämter verbindliche Anweisung, daß Kfz-Sachverständige stets als Freiberufler anzuerkennen seien, sondern brachten das Beispiel aus der Rechtsprechung nur als Entscheidungshilfe. Im übrigen weist die dabei gewählte Formulierung "Ingenieure als Gutachter in Fahrzeugsachen" darauf hin, daß der Gutachter nach Auffassung der Richtlinien tatsächlich Ingenieur sein müsse.