BFH

Tatbestand:

Im Jahre 1958 hatte die X-AG alle Geschäftsanteile an der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) - einer GmbH erworben. Z. Z. des Übergangs der Geschäftsanteile auf die X-AG hatte die Klägerin gegenüber der Y-AG Schulden aus Warenlieferungen, und zwar Wechselschulden von 700 000 DM und Schulden aus offener Rechnung von 600 000 DM. Am 11. November 1958 vereinbarten die Y-AG, die X-AG, die Klägerin und der Kaufmann A (Mehrheitsaktionär der X-AG) im Rahmen eines Vertrages über den Bezug von ...-Produkten hinsichtlich der genannten Schulden folgendes:

1. Die X-AG übernimmt die Wechselschulden der Klägerin einschließlich der zugrunde liegenden Schuldverpflichtungen und ist damit einverstanden, daß diese Schulden mit ihren Rückvergütungsansprüchen aus früheren und künftigen Warenlieferungen der Y-AG verrechnet werden.

2. Die Y-AG verzichtet auf die Forderungen gegen die Klägerin aus Warenlieferungen in offener Rechnung. Als Gegenleistung hierfür verpflichtet sich die X-AG, ihre gesamten Bezüge an...-Produkten bei der Y-AG in der Zeit vom 1. Mai 1958 bis zum 30. Juni 1960 zu den derzeitigen Festpreisen abzunehmen.

Die Klägerin berücksichtigte den Erlaß der Forderung von 600 000 DM in ihrer Gewinn- und Verlustrechnung 1958 als Ertrag. Aufgrund einer Betriebsprüfung vertrat der Beklagte, und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) die Ansicht, der Forderungserlaß habe nicht zu einem nach § 11 Nr. 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1961 steuerfreien Sanierungsgewinn geführt, demzufolge sei ein aus den Jahren 1953 bis l957 abzugsfähiger Verlust in Höhe der erlassenen Forderung in 1958 verbraucht und für das Streitjahr 1962 ein entsprechend geringerer Verlustabzug zu berücksichtigen.

In ihrer Klage wandte sich die Klägerin gegen die Auffassung des FA, der aus dem Erlaß der Forderung von 600 000 DM herrührende Buchgewinn sei kein nach § 11 Nr. 4 KStG steuerfreier Sanierungsgewinn, weil durch Zahlung überhöhter Preise aufgrund der Festpreisvereinbarung diese Schuld letztlich getilgt worden sei. Die Festpreisvereinbarung habe spekulativen Charakter gehabt. Keiner der Vertragschließenden habe die Preisentwicklung voraussehen können. Trotz der Festpreisvereinbarung habe die Y-AG der Klägerin Rabatte gewährt.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es führte aus, eine Vermögensmehrung, die darauf beruhe, daß der Klägerin die Schuld von 600 000 DM zum Zwecke der Sanierung erlassen worden sei (§ 11 Nr. 4 KStG), habe in 1958 nicht vorgelegen. Denn die X-AG habe sich verpflichtet, als Gegenleistung für den Erlaß der Schuld die Produkte der Y-AG für eine bestimmte Zelt zu den im Zeitpunkt des Vertragsschlusses geltenden Preisen zu beziehen.

Darüber hinaus sei ein steuerfreier Sanierungsgewinn auch deshalb nicht gegeben, weil die Y-AG der Klägerin die Warenschuld nicht, wie es der Wortlaut des Gesetzes verlange, zum Zwecke der Sanierung erlassen habe. Die Y-AG sei nicht willens gewesen, mit dem Erlaß ein Vermögensopfer zu bringen, da sie ihn von einer Gegenleistung abhängig gemacht habe, so daß im Ergebnis lediglich die erlassene Forderung gegen einen anderen Anspruch ausgetauscht worden sei. Ihr habe damit die Sanierungsabsicht gefehlt.

In der Zahlung der Überpreise liege auch keine steuerfreie verdeckte Einlage der X-AG bei der Klägerin. Diese Aufwendungen seien zutreffend von der X-AG als Teil der Anschaffungskosten für die von der Y-AG bezogenen Produkte behandelt worden.

Gegen diese Entscheidung wendet sich die Klägerin mit der Revision. Sie rügt Verletzung materiellen Rechts und führt aus, die Annahme einer Gegenleistung seitens der X-AG könne den Schulderlaß zum Zwecke der Sanierung der Klägerin nicht in Frage stellen. Mutter- und Tochtergesellschaft seien steuerrechtlich verschiedene Personen und könnten nicht als Einhalt behandelt werden.

Sollte eine Gegenleistung seitens der X-AG angenommen werden, ergäben sich folgende Möglichkeiten:

a) Soweit die X-AG eine Gegenleistung erbracht habe, habe sie die Verbindlichkeit der Klägerin gegenüber der Y-AG erfüllt (§ 267 Abs. 1 BGB). Mit der Erfüllung der Verbindlichkeit habe die X-AG eine entsprechende Forderung an die Klägerin erworben. Der Erlaß dieser Forderung durch die X-AG stelle eine Sanierungsmaßnahme der X-AG zugunsten der Klägerin dar.

b) Gehe man von einem Überwiegen des gesellschaftlichen Interesses der X-AG an der Sanierung der Klägerin aus, so sei in der Tilgung der Verbindlichkeit der Klägerin durch die X-AG eine verdeckte Einlage der X-AG bei ihrer Tochtergesellschaft zu sehen. Das FG habe eine Sanierungsabsicht der Y-AG zu Unrecht verneint. Es genüge, wenn beim Gläubiger die Sanierungsabsicht mindestens mitentscheidend für den Erlaß gewesen sei; unschädlich sei es, ob er daneben auch durch eigene Beweggründe zum Schulderlaß bestimmt worden sei.

Entscheidungsgründe

I. Das FG hat im Ergebnis zu Recht den mit der Vereinbarung vom 11. November 1958 erlassenen Schuldbetrag von 600 000 DM nicht als steuerfreien Sanierungsgewinn i. S. des § 11 Nr. 4 KStG anerkannt.

1. Nach dieser Vorschrift sind Vermögensmehrungen, die dadurch entstehen, daß Schulden zum Zwecke der Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden, bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens abzuziehen. Der Begriff der Sanierung ist gesetzlich nicht festgelegt. Nach der Rechtsprechung sind unter einer Sanierung Maßnahmen zu verstehen, die geeignet sind, ein Unternehmen vor dem Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 22. April 1964 I 62/61 U, BFHE 79, 382, BStBl III 1964, 370, mit Rechtsprechungsnachweis). Es muß eine bestimmte Maßnahme aller oder einzelner Gläubiger zugrunde liegen, die zwar an keine Form gebunden ist, sich aber im Wege eines allgemeinen Akkords, eines Vergleichs oder einzelner Vereinbarungen als ein Erlaß i. S. des § 397 BGB darstellt. Müssen "erlassene" Schulden vom Schuldner wieder getilgt werden, liegt nur eine Stundung vor (BFH-Urteil vom 30. November 1962 VI 263/61, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1963 S. 204 - HFR 1963, 204-). Gewährt der Schuldner für den Erlaß eine Gegenleistung, wird der Sanierungsgewinn (die Vermögensmehrung) um den Wert der Gegenleistung gemindert (Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 12. Oktober 1938 VI 638/38, RStBl 1939, 100).

Im Streitfall hat das FG seine ablehnende Entscheidung zunächst darauf gestützt, daß bei der Klägerin keine Vermögensmehrung durch den Schulderlaß seitens der Y-AG eingetreten sei; die X-AG habe sich nämlich verpflichtet, als Gegenleistung für den Erlaß der Warenschuld von der Y-AG Waren für eine bestimmte Zeit zu Festpreisen zu beziehen. Es ist fraglich, ob sich die Klägerin eine Gegenleistung der Muttergesellschaft auf die bei ihr durch den Erlaß eingetretene Vermögensmehrung anrechnen lassen muß. Die Klägerin kann für ihre gegenteilige Auffassung in Anspruch nehmen, daß nach der Rechtsprechung (RFH-Urteil vom 20. Juli 1937 I A 257/36, RStBl 1938, 44; BFH-Urteil vom 30. April 1968 I 161/65, BFHE 93, 44, BStBl II 1968, 720) bei einer steuerpflichtigen Körperschaft die Frage, ob ein steuerfreier Sanierungsgewinn vorliegt, nur im Hinblick auf die steuerpflichtige Kapitalgesellschaft selbst und nicht auf ihre Gesellschafter beantwortet werden kann. Folgt man dieser Auffassung, müßte sich die Prüfung, ob das Tatbestandsmerkmal der Vermögensmehrung erfüllt ist, allein auf die Verhältnisse der Klägerin und nicht auf den Konzern der X-AG erstrecken. Eine nähere Prüfung und Entscheidung dieser Frage kann jedoch auf sich beruhen, da zumindest eine der sonstigen Voraussetzungen für die Steuerfreiheit eines Sanierungsgewinns bei der Klägerin nicht gegeben ist.

2. Die Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns setzt im einzelnen voraus, daß das Unternehmen sanierungsbedürftig ist, daß weiter die Schuld oder die Schulden in der Absicht erlassen werden, die geschäftliche und finanzielle Gesundung des Schuldners herbeizuführen (Sanierungsabsicht), und daß ferner der Schulderlaß geeignet ist, das sanierungsbedürftige Unternehmen vor dem Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragfähig zu machen. Wenn nur eine dieser Voraussetzungen fehlt, ist das Vorliegen eines steuerfreien Sanierungsgewinns zu verneinen (BFH-Urteil vom 25. Februar 1972 VIII R 30/66, BFHE 105, 260, BStBl II 1972, 531).

Das FG hat zwar die Sanierungsbedürftigkeit der Klägerin nicht untersucht. Es konnte aber die Steuerfreiheit der hier in Rede stehenden Vermögensmehrung schon mit der Begründung verneinen, daß eine Sanierungsabsicht seitens der Y-AG nicht gegeben war. An das Vorliegen einer Sanierungsabsicht sind zwar keine strengen Anforderungen zu stellen. Sie muß aber mindestens mitentscheidend für den Schulderlaß gewesen sein (BFH-Urteil vom 25. Oktober 1963 359/60 S, BFHE 78, 308, BStBl III 1964, 122). Im allgemeinen wird bei einem Schulderlaß durch alle oder eine Mehrzahl der Gläubiger die Sanierungsabsicht zu bejahen sein. Erläßt jedoch nur ein Gläubiger seine Forderung, so muß die Sanierungsabsicht besonders dargelegt und geprüft werden (RFH-Urteil vom 2. März 1937 I A 305/36, RFHE 41, 111, RStBl 1937, 626).

Im Streitfall hat nur ein Gläubiger der Klägerin die Y-AG die auf Warenlieferungen beruhende Schuld erlassen. Keiner der anderen Gläubiger der Klägerin, wie z. B. die Banken, hat sich an der Sanierung beteiligt. Schon aus dieser Tatsache ergeben sich Bedenken, ob es sich bei dem Vertragswerk vom 11. November 1958 um eine durchgreifende Maßnahme zur wirtschaftlichen Gesundung der Klägerin gehandelt hat.

Dieser Vertrag läßt nicht erkennen, daß bei dem von der Y-AG ausgesprochenen Verzicht auf die Forderung von 600 000 DM eine Sanierungsabsicht wenigstens mitentscheidend für diese Maßnahme gewesen ist. Schon die Überschrift dieses Vertrages deutet auf einen anderen Zweck als den einer Sanierung hin. Der Vertrag ist überschrieben als "Vereinbarung über den Bezug von ... -Produkten". In den einleitenden Sätzen dieser Vereinbarung ist ausdrücklich auf den Übergang aller Geschäftsanteile der Klägerin auf die X-AG verwiesen und weiterhin darauf, daß die Y-AG seit Jahren in laufender Geschäftsverbindung mit der Klägerin und auch mit der X-AG steht, u. a. wegen der Lieferung von Produkten. Sowohl hinsichtlich der Übernahme der Wechselverpflichtungen von 700 000 DM als auch hinsichtlich des Forderungsverzichts von 600 000 DM ist die X-AG Abnahmeverpflichtungen eingegangen. Hinsichtlich des Forderungsverzichts ist diese Abnahmeverpflichtung ausdrücklich "als Gegenleistung hierfür" bezeichnet worden. Sie wurde in der Weise ausgestaltet, daß die X-AG sich verpflichtete, für eine bestimmte Zeit ihre gesamten Bezüge an ... -Produkten bei der Y-AG "zu den derzeitigen Preisen als Festpreisen" abzunehmen. Aus dem in der Körperschaftsteuersache 1957 bis 1959 der X-AG ergangenen Urteil eines anderen FG, das das FG in der anhängigen Sache der Klägerin beigezogen hat, ergibt sich, daß dieser Vereinbarung ein spekulatives Moment innegewohnt hat. Beide Vertragschließenden - die X-AG und die Y-AG - haben sich, so hat es der BFH in der jenes Urteil bestätigenden Entscheidung formuliert, von der getroffenen Vereinbarung einen Vorteil versprochen; diesen Vorteil hätten sie sich, ein jeder für sich und deshalb notwendig mit entgegengesetztem Interesse vor allem aber offenbar die Y-AG, durch eine Abrechnung zu belegen versucht. Hieraus muß für den Streitfall gefolgert werden, daß bei der Y-AG bei Abschluß des Vertrags vom 11. November 1958 die Vorstellung im Vordergrund gestanden hat, sie werde den Schuldbetrag, auf den sie verzichtet habe, bis zum 30. Juni 1960 von der Muttergesellschaft der Klägerin aller Wahrscheinlichkeit nach durch einen höheren Abnahmepreis - einen über den jeweiligen Marktpreisen liegenden Festpreis - hereinbekommen. Das spricht nicht dafür, daß auf seiten der Y-AG die Absicht der Sanierung der Klägerin entscheidend oder wenigstens mitentscheidend gewesen ist. Welche Vorstellungen demgegenüber die Klägerin und die X-AG hatten, ob es ihnen in erster Linie um den Schulderlaß in Höhe von 600 000 DM ging und ob sie damit rechneten, die Abnahmeverpflichtung zu Festpreisen alsbald zu ihren Gunsten modifizieren zu können, spielt in diesem Zusammenhang keine Rolle.

In dem Vertrag vom 11. November 1958 sind ferner die Zahlungsbedingungen für den Bezug der Produkte eingehend geregelt worden. Der Klägerin und auch der X-AG sind in etwa die gleichen Zahlungsbedingungen eingeräumt worden.

Aus dem Vertrag und den sonstigen Umständen folgt, daß es der Y-AG nahezu ausschließlich darum ging, aus Anlaß des Übergangs der Geschäftsanteile der Klägerin auf die X-AG den weiteren Bezug von ...-Produkten durch diese Gesellschaften und die Regulierung der Zahlungsverpflichtungen auf eine neue und solide Basis zu stellen. Die Y-AG wollte, wie der Vertreter der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vorgetragen hat, den Fortbestand der Geschäftsbeziehungen zur X-AG und zu deren neuer Tochtergesellschaft - der Klägerin - sicherstellen. Die Y-AG war bereit, der Klägerin durch Verzicht auf einen größeren Forderungsbetrag entgegenzukommen, den sie aber wegen der von der X-AG eingegangenen Abnahmeverpflichtungen nicht als endgültig verloren oder erlassen ansah. Auf seiten der Y-AG kann eine Absicht, die Klägerin durch den Forderungsverzicht zu sanieren, allenfalls nur eine ganz untergeordnete und keine entscheidende oder mitentscheidende Rolle gespielt haben. Neben dem bloßen Forderungsverzicht ist eine Sanierungsabsicht der Y-AG anhand irgendwelcher Umstände nicht greifbar.

Ist aber schon die Sanierungsabsicht des den Schulderlaß aussprechenden Gläubigers zu verneinen, entfällt die Steuerfreiheit der durch den Erlaß entstandenen Vermögensmehrung.

II. Die Steuerfreiheit des Betrags von 600 000 DM ist auch aus sonstigen Gründen nicht gegeben.

1. Die Klägerin meint in ihrer Revision, soweit die X-AG mit ihrer Abnahmeverpflichtung zu Festpreisen eine Verbindlichkeit der Klägerin gegenüber der Y AG erfüllt habe, habe die X-AG eine entsprechende Forderung gegen die Klägerin erworben. Damit meint die Klägerin wohl, sie hatte einen entsprechenden Schuldposten in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1958 oder in einer Schlußbilanz der folgenden Jahre einstellen müssen. Der vom FG festgestellte Sachverhalt ergibt aber nicht, daß die Klägerin mit einer Inanspruchnahme durch ihre Muttergesellschaft rechnen mußte. Es ist auch nicht festgestellt, daß entsprechend den Ausführungen in der Revisionsbegründung die X-AG ihre angebliche Ersatzforderung gegen die Klägerin aus geschäftlichen Gründen erlassen habe und dadurch ein steuerfreier Sanierungsgewinn bei der Klägerin entstanden sei.

2. Die Klägerin hält ferner in ihrer Revisionsbegründung die Frage für prüfenswert, ob die X-AG mit ihrer Verpflichtung zur Abnahme zu überhöhten Festpreisen - als Gegenleistung für den von der Y-AG gegenüber der Klägerin ausgesprochenen Schulderlaß - der Klägerin einen Vorteil zugewandt habe, der als verdeckte Einlage zu qualifizieren sei und damit bei der Klägerin wegen der erfolgsneutralen Natur einer verdeckten Einlage nicht zu einer Erhöhung ihres steuerpflichtigen Gewinns führen könne. Schon in der Körperschaftsteuersache der X-AG haben das FG und der BFH bei der X-AG eine Aktivierungspflicht des sich aus der Abnahmeverpflichtung zu Festpreisen ergebenden Mehraufwands deshalb verneint, weil diese Verpflichtung nicht zu einem ziffernmäßig feststellbaren Aufwand geführt habe. Der Wert ihrer Beteiligung hatte sich dadurch nicht erhöht. Bei der Empfängerin - der Klägerin - gilt im Grunde das gleiche. Das Erbringen von Einlagen vollzieht sich im Vermögensbereich des Empfängers. Es müßte demnach bei der Klägerin infolge der Abnahmeverpflichtung der X-AG eine Vermehrung ihrer Aktiva oder eine Minderung ihrer Passiva eingetreten sein (BFH-Urteil vom 3. Februar 1971 I R 51/66, BFHE 101, 501, BStBl II 1971, 408). Durch die Abnahmeverpflichtung der X-AG ist aber eine derartige Vermögensmehrung bei der Klägerin nicht eingetreten.