BFH

Tatbestand:

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) hatte auf ihrem 12 300 m2 großen Grundstück eine Fabrik betrieben. 1970 begann sie, eine Halle für eine X-Anlage zu errichten, die an eine Werkshalle angebaut wurde. Die Halle für die X-Anlage wurde bis auf die Fenster und die Türen, die Elektroinstallation, den Fußbodenbelag sowie den Innen- und Außenanstrich fertiggestellt. Der Fußboden ist von breiten Lüftungsschächten durchzogen, so daß er ohne Fußbodenbelag nicht benutzt werden kann. Die Klägerin stellte 1971 den Bau und Ende 1973 den Betrieb ein. 1974 veräußerte sie eine Teilfläche des Werksgeländes von rd. 6 000 m2 samt einer aufstehenden offenen Halle. Das Untergeschoß der an die teilfertige X-Halle anschließenden Werkshalle vermietete sie.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) führte für den Grundbesitz der Klägerin zum 1. Januar 1974 wegen baulicher Veränderungen eine Wertfortschreibung durch und stellte den Einheitswert auf 343 700 DM fest. Wegen des Verkaufs einer Grundstücksteilfläche war zum 1. Januar 1975 eine Wertfortschreibung veranlaßt; der Einheitswert wurde auf 245 200 DM festgestellt. Bei diesen Wertfeststellungen blieb die noch nicht fertiggestellte X-Halle außer Betracht. Jedoch stellte das FA im Hinblick auf diese im Bau befindliche Halle einen besonderen Einheitswert gem. § 91 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes 1974 (BewG) fest, und zwar zum 1. Januar 1974 von 391 400 DM und zum 1. Januar 1975 von 296 900 DM.

Auf die Einsprüche gegen die Feststellungen der besonderen Einheitswerte ermäßigte das FA diese Wertfeststellungen auf 383 000 DM und 287 800 DM; es nahm nunmehr einen Grad der Fertigstellung der im Bau befindlichen Halle von 70 v. H. an.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage als unbegründet abgewiesen.

Die Revision der Klägerin rügt, das FG habe verkannt, daß sich die X-Halle an den maßgebenden Feststellungszeitpunkten nicht "im Zustand der Bebauung" befunden habe. Der 1970 begonnene Bau sei 1971 eingestellt worden. Ein Grundstück befinde sich aber nicht im Zustand der Bebauung, wenn eine Bautätigkeit nicht stattfinde oder wenn die Fertigstellung nicht absehbar sei. Das FG habe in unzulässiger Weise unterstellt, daß jedes angefangene Gebäude auch einmal fertiggestellt werde. Dies sei aber nicht immer der Fall. Werde der Bau nicht zu Ende geführt, so handle es sich um verlorenen Bauaufwand. Ein solcher Fall sei entgegen der Auffassung des FG nicht nur gegeben, wenn das im Bau befindliche Gebäude dem Verfall preisgegeben werde, sondern auch dann, wenn eine Fertigstellung des Baues nicht abzusehen sei.

Die Klägerin rügt außerdem, daß der zum 1. Januar 1974 festgestellte besondere Einheitswert höher sei als der Einheitswert, der sich ergeben würde, wenn das Gebäude noch fertiggestellt würde. Denn das FG habe zum 1. Januar 1974 einen Einheitswert von 383 000 DM für richtig erachtet, obwohl der Einheitswert nach späterer Bauvollendung nur 307 900 DM betragen würde. Zwar sei dies darauf zurückzuführen, daß im Jahr 1974 eine Teilfläche des Grundstücks veräußert worden sei. Doch schreibe § 91 Abs. 2 Satz 3 BewG ganz allgemein vor, daß der besondere Einheitswert den Einheitswert nach Fertigstellung des Gebäudes nicht übersteigen dürfe. Worauf der niedrigere Einheitswert nach Fertigstellung des Gebäudes beruht, sei nach dem Wortlaut des Gesetzes ohne Bedeutung.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung sowie die besonderen Einheitswertfeststellungen zum 1. Januar 1974 und zum 1. Januar 1975 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

1. Bei der Einheitsbewertung von Grundstücken werden nur solche Gebäude berücksichtigt, die am maßgebenden Feststellungszeitpunkt bezugsfertig sind (§ 72 Abs. 1 BewG). Bei Grundstücken, die sich im Feststellungszeitpunkt im Zustand der Bebauung befinden, bleiben deshalb die nicht bezugsfertigen Gebäude oder Gebäudeteile bei der Ermittlung des Einheitswerts außer Betracht (§ 91 Abs. 1 BewG). Ist der Wert eines solchen Grundstücks bei der Einheitsbewertung des gewerblichen Betriebsvermögens, bei der Ermittlung des Gesamtvermögens oder des Inlandsvermögens anzusetzen, so ist hierfür ein besonderer Einheitswert festzustellen (§ 91 Abs. 2 BewG). Die Höhe dieses besonderen Einheitswerts bemißt sich nach der Summe des für die Erhebung der Grundsteuer festgestellten Einheitswerts und des Werts der auf dem Grundstück im Bau befindlichen Gebäude. Der Sinn dieser Vorschrift besteht darin, durch Bebauung veranlaßte Vermögensumschichtungen vom Geldvermögen zum Grundvermögen auch während des Bebauungsvorganges für die Besteuerung zu erfassen (vgl. Gürsching/Stenger, Kommentar zum Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 7. Aufl., § 91 BewG Anm. 1).

2. Dem Stichtagsprinzip des Bewertungsgesetzes ist die statische Betrachtungsweise eigen (vgl. Entscheidung des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 3. März 1978 III R 126/75, BFHE 124, 548, BStBl II 1978, 366). Ob sich ein Grundstück im Zustand der Bebauung befindet, kann demnach für die Einheitsbewertung nicht unter der dynamischen Sicht entschieden werden, daß auf dem Grundstück eine Bautätigkeit entfaltet wird; entscheidend ist vielmehr, daß sich auf dem Grundstück ein Gebäude befindet, das noch nicht benutzbar oder, was dem im Gesetzes-Sprachgebrauch gleichsteht, noch nicht bezugsfertig ist (vgl. § 72 Abs. 1 BewG). Diese statische Betrachtung ist sachlich dadurch gerechtfertigt, daß nach der Lebenserfahrung halbfertige Gebäude zur Vermeidung von Vermögensverlusten fertiggestellt werden. Deshalb befindet sich ein Grundstück i. S. des Bewertungsrechts trotz Unterbrechung der Bauarbeiten noch solange im Zustand der Bebauung, als der unfertige Bau, sei es durch den Eigentümer vom Feststellungszeitpunkt oder durch einen Erwerber des Grundstücks, durch Weiterführung der Bauarbeiten zu Ende geführt werden kann. Dies ist regelmäßig auch nach Bauunterbrechungen von mehreren Jahren ohne weiteres anzunehmen, und zwar insbesondere dann, wenn das Gebäude schon einen so hohen Fertigstellungsgrad wie im Streitfall hat. Denn bei einem zu 70 v. H. hergestellten und überdachten Gebäude sind regelmäßig keine besonderen Unterhaltungsarbeiten notwendig, um den teilhergestellten Bau vor dem Verfall zu schützen, deren Unterlassung den Zustand der Bebauung objektiv beenden könnte. Solange der unterbrochene Bau aber jederzeit aufgenommen und planmäßig zu Ende geführt werden kann, muß regelmäßig davon ausgegangen werden, daß auch der Vermögenswert noch vorhanden ist, den das teilfertige Bauwerk verkörpert.

Daß der Bau an den beiden Stichtagen schon zwischen drei und vier Jahren nicht mehr gefördert wurde, steht nach obigen Ausführungen der Feststellung der Einheitswerte nicht entgegen. Das FG hat im übrigen, dem FA folgend, die zur Bewertung des Hallenanbaus nach Fertigstellung maßgebende Wertzahl (vgl. § 90 BewG i. V. m. der Verordnung zur Durchführung des § 90 des Bewertungsgesetzes vom 2. September 1966/25. Februar 1970, BGBl I 1966, 553 und 1970, 216, BStBl I 1966, 885 und 1970, 252) um fünf Prozentpunkte ermäßigt, weil der Betrieb der Klägerin an den maßgebenden Feststellungszeilpunkten stillag (§ 3 Nr. 2 der angeführten Verordnung).

3. Der Einwand der Klägerin, die Wertfeststellung zum 1. Januar 1974 verstoße gegen § 91 Abs. 2 Satz 3 BewG, ist unbegründet. Nach dieser Vorschrift darf der besondere Einheitswert für das Grundstück im Zustand der Bebauung den Einheitswert für das Grundstück nach Fertigstellung des Gebäudes nicht übersteigen. Im Streitfall übersteigt der zum 1. Januar 1974 festgestellte besondere Einheitswert den nach der späteren Fertigstellung der im Bau befindlichen Halle festzustellenden Einheitswert deshalb, weil die Klägerin im Lauf des Jahres 1974, also während der Bebauung, eine Teilfläche des Grund und Bodens veräußert hat. Trotzdem verletzt der zum 1. Januar 1974 festgestellte besondere Einheitswert die Klägerin nicht in ihren Rechten. Zwar könnte man bei einer rein wörtlichen Anwendung des § 91 Abs. 2 Satz 3 BewG zu dem Ergebnis der Klägerin kommen, es sei gleichgültig, aus welchem Grund der nach Bauvollendung festzustellende Einheitswert niedriger sei als der vorher festgestellte besondere Einheitswert. Der Sinnzusammenhang der Abs. 1 und 2 des § 91 macht jedoch deutlich, daß § 91 Abs. 2 Satz 3 BewG nur dahin ausgelegt werden kann, der besondere Einheitswert für das im Zustand der Bebauung befindliche Grundstück darf nicht höher sein als der Wert, um den sich der zu demselben Feststellungszeitpunkt für die Grundsteuererhebung maßgebende Einheitswert nach Bezugsfertigkeit des im Bau befindlichen Gebäudes erhöhen würde.