BFH

Tatbestand:

Die Klägerin hat im Juni 1964 an eine Kommanditgesellschaft Grundstücke in Rheinland-Pfalz verkauft. Diese hat auf die -- bereits im Vertrag enthaltene -- Versicherung, innerhalb von fünf Jahren auf den Grundstükken steuerbegünstigte Wohnungen zu errichten, Steuerbefreiung gemäß § 1 Nr. 1 des Rheinland-Pfälzischen Landesgesetzes über Grunderwerbsteuerbefreiung beim Wohnungsbau (GrESWG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 25. Mai 1961 (GVBl 1961, 145) erlangt.

Die Kommanditgesellschaft und ihr persönlich haftender Gesellschafter sind im Januar 1966 in Konkurs gefallen. Das FA (Beklagter) hat gegen die Klägerin wegen der Aufgabe des begünstigten Zwecks durch die Erwerberin die Grunderwerbsteuer insoweit festgesetzt, als die Wohngebäude nicht fertiggestellt waren.

Das Finanzgericht hat den Steuerbescheid aufgehoben.

Entscheidungsgründe

Die gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1, § 1 Nr. 1 GrESWG, § 1 a Abs. 1 Nr. 1, § 10 Abs. 1, § 11 Abs. 1 Nr. 1, § 13 GrEStG in der Fassung vom 17. Dezember 1963 (GVBl 1963, 229) im Umfang der Nichterfüllung des begünstigten. Zwecks entstandene Steuer wird von der Klägerin als Veräußerin geschuldet.

Gemäß § 15 Nr. 1 GrEStG sind die an einem Erwerbsvorgang als Vertragsteile beteiligten Personen Steuerschuldner. Verkäufer und Käufer schulden die Grunderwerbsteuer als Gesamtschuldner (§ 7 StAnpG). Eine Freistellung des Veräußerers im Nachversteuerungsfall -- wie sie in anderen Bundesländern erfolgt ist -- kennt das rheinland-pfälzische Recht nicht.

Unbefriedigend ist zwar, daß der Gesetzgeber -- um den sozialpolitisch erwünschten Wohnungsbau zu fördern -- einerseits davon absieht, den Steueranspruch sicherzustellen und die nachträgliche Entstehung der Steuer bis zu fünf Jahren in der Schwebe läßt, ohne den zweiten Steuerschuldner aus seiner Schuldnerstellung zu entlassen. Der Senat hält sich aber nicht für befugt, diesen Wertungskonflikt durch Gesetzesauslegung zu beheben.

Zwar hat der BFH in dem Urteil vom 24. Juli 1963 II 98/61 (BFHE 77, 386 [388], BStBl III 1963, 461) erkannt, das FA verstoße in der Regel gegen die für die Ausübung des Ermessens maßgebenden Grundsätze, wenn es den Veräußerer nach mehreren Jahren überraschend in Anspruch nehme, nachdem es den Erwerber (der sich verpflichtet hatte, auf dem Grundstück ein steuerbegünstigtes Gebäude zu errichten) vorläufig von der Grunderwerbsteuer freigestellt hatte. An diesem Standpunkt kann der Senat für den Fall nicht festhalten, daß der Erwerber in Konkurs gefallen ist und dem Veräußerer bereits auf Grund des Vertragsinhalts die Absicht des Erwerbers bekannt war, das Grundstück mit steuerbegünstigten Wohnungen zu bebauen und deshalb Grunderwerbsteuerfreiheit zu beantragen.

Ebenso wie im Gesamtschuldverhältnis des bürgerlichen Rechts (§ 421 BGB) schuldet auch in einem steuerrechtlichen Gesamtschuldverhältnis (soweit dieses reicht) jeder Gesamtschuldner die ganze Leistung (§ 7 Abs. 3 Satz 1 StAnpG), bis diese bewirkt ist (vgl. § 421 Satz 2 BGB). Die Auswahl des Gesamtschuldners, an den sich das FA halten (§ 7 Abs. 3 Satz 2 StAnpG) und von dem es die geschuldete Leistung fordern will (§ 7 Abs. 3 Satz 3 StAnpG), steht freilich nicht schlechthin in seinem Belieben (vgl. § 421 Satz 1 BGB), sondern ist an die Grundsätze der Billigkeit und Zweckmäßigkeit gebunden (§ 2 Abs. 2 StAnpG). Diesen Grundsätzen entsprechend muß das Finanzamt in der Regel den Erwerber des Grundstücks zur Grunderwerbsteuer heranziehen, wenn dieser im Kaufvertrag die Grunderwerbsteuer übernommen hat. Ihm obliegt diesfalls dem Veräußerer gegenüber die Amtspflicht (§ 839 BGB), für die rechtzeitige Zahlung, Beitreibung oder Sicherstellung der Steuerschuld besorgt zu sein (Urteil des Reichsgerichts vom 24. April 1934 III 285/33, RStBl 1934, 1373) oder zumindest den Veräußerer von entgegenstehenden Hindernissen oder einer etwaigen Stundung der Steuer zu unterrichten. Versäumt dies das FA, kann es den Veräußerer nicht nach Jahr und Tag in Anspruch nehmen, wenn der Erwerber zahlungsunfähig geworden ist (Urteile des Senats vom 21. Dezember 1961 II 33/58, BFHE 74, 425, BStBl III 1962, 160, und vom 16. Mai 1962 II 67/61, BFHE 75, 128, BStBl III 1962, 315).

Anders ist es, wenn das der Grunderwerbsteuer unterliegende Geschäft zunächst von dieser befreit ist. Diesfalls entsteht zunächst keine Steuerschuld; das FA ist kraft Gesetzes gehindert, von dem Erwerber deren Sicherstellung zu verlangen und kann folglich auch dem Veräußerer gegenüber nicht dazu verpflichtet sein. Ihm kann also allenfalls die Amtspflicht obliegen, den Veräußerer von der gegebenen Rechtslage zu unterrichten, damit dieser die ihm etwa nach bürgerlichem Recht zustehenden Maßnahmen ergreifen oder sich auf eine etwaige spätere Inanspruchnahme einrichten kann. Auch eine solche Verpflichtung, sofern sie bestehen sollte, wird aber gegenstandslos, sofern dem Veräußerer die Rechtslage bereits bekannt ist. Sie muß schon dann entfallen, wenn der Veräußerer weiß, daß der Erwerber die Befreiung des Erwerbs von der Grunderwerbsteuer anstrebt; der möglichen Nacherhebung der Steuer bei Nichterfüllung oder Aufgabe des begünstigten Zwecks braucht er sich nicht bewußt zu sein. Denn die Steuerschuld des Veräußerers hängt auch bei einem von vornherein nicht befreiten Rechtsvorgang nicht davon ab, ob dem Veräußerer § 1 a Abs. 1 und § 15 Nr. 1 GrEStG bekannt sind.

Ist ein Steuerbetrag von dem, der im Normalfall zunächst in Anspruch zu nehmen wäre, nicht mehr zu erlangen, stellt sich die Alternative, ob die Steuer von ihm oder von einem andern Gesamtschuldner zu fordern ist, nicht mehr; damit entfällt eine Ausübung des Ermessens (§ 2 StAnpG) bei der Auswahl des in Anspruch zu Nehmenden und kann es nur noch darum gehen, ob die Inanspruchnahme des anderen Gesamtschuldners noch zulässig ist (Urteil vom 28. Februar 1973 II R 57/71, BFHE 109, 164 [165 f.], BStBl II 1973, 573 zur Gesellschaftsteuerhaftung). Folglich muß das FA, wenn die Grunderwerbsteuer von dem Erwerber nicht mehr zu erlangen ist, den Veräußerer in Anspruch nehmen, es sei denn, der Steueranspruch gegen diesen sei aus den eingangs erwähnten Gründen verwirkt. Eine weitere, sich u. U. aus § 131 AO ergebende Einschränkung (vgl. aber Urteil vom 22. Oktober 1971 II R 104/70, BFHE 103, 541 [544], BStBl II 1972, 183) betrifft in Rheinland-Pfalz nicht das Verhalten (vgl. Urteil vom 1. April 1969 II 83/64, BFHE 96, 66 [69], BStBl II 1969, 560) und die Entscheidungsbefugnis der Finanzämter; sie sind dort zwar zur Festsetzung der Grunderwerbsteuer (§ 17 a des Grunderwerbsteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 12. März 1963, GVBl 1963, 111 -- GrEStG 1963 --), aber grundsätzlich (vgl. aber Urteil vom 23. Januar 1974 II R 28/70, BFHE 111, 555 [557], BStBl II 1974, 370) nicht für deren Erlaß zuständig (§ 1 GrEStG 1963 in der Fassung vom 17. Dezember 1963).

Die Eröffnung des Konkurses über das Vermögen des Erwerbers bedeutet für sich allein noch nicht, daß der geschuldete Steuerbetrag vom Erwerber nicht zu erlangen sei; nach gehöriger Anmeldung (§§ 138 ff. KO) kann die Steuerforderung als Konkursforderung (Urteil vom 27. August 1975 II R 93/70, BFHE 117, 176 [178], BStBl II 1976, 77) unter Umständen teilweise oder auch ganz befriedigt werden (§§ 149, 155, 156 KO). In jedem Falle aber bewirkt die Eröffnung des Konkursverfahrens, daß der Steueranspruch gegen den Erwerber nur noch nach Maßgabe der Konkursordnung verfolgt werden kann (§§ 12, 14 KO), er also nicht mit seiner Fälligkeit (§ 16 GrEStG), sondern -- wenn überhaupt -- meist erst lange Zeit danach erfüllt wird. Folglich ist selbst dann, wenn noch mit einer Befriedigung der Steuerforderung im Konkurs gerechnet werden kann, der Spielraum des Ermessens der Finanzbehörde stark eingeengt; sie muß allein schon deshalb die Steuer gegen den Veräußerer festsetzen, um die Verjährung gegen diesen zu unterbrechen (§ 147 AO).

Sofern die zuständige Steuerbehörde im übrigen die erforderlichen Maßnahmen zur Verfoglung des Steueranspruchs im Konkurse des Erwerbers ergreift, entstehen dem Veräußerer durch dieses Verfahren keine weitergehenden Nachteile als die, welche mit seiner Gesamtschuld aus § 15 Nr. 1 GrEStG notwendig verbunden sind. Denn sofern der Veräußerer aus eigener Rechtspflicht die gesamtschuldnerische Steuerschuld tilgt, geht die zur Konkurstabelle angemeldete Forderung insoweit auf ihn über, als er nach bürgerlichem Recht von dem Erwerber Ausgleichung verlangen kann (§ 426 Abs. 2 BGB). Die bisherige Steuerforderung verliert damit zwar diese Eigenschaft und wird zu einer Forderung bürgerlichen Rechts (Urteil des BGH vom 2. April 1973 VIII ZR 108/72, Neue Juristische Wochenschrift 1973 S. 1077); sie behält aber gemäß §§ 412, 401 Abs. 2 BGB einen ihr etwa zustehenden Konkursvorrang (Urteil des BGH vom 16. Februar 1961 III ZR 71/60, BGHZ 34, 293 [298]; vgl. Beschluß des BGH vom 12. Juli 1951 IV ZB 33/51, BGHZ 3, 135 [138]). Aus den Besonderheiten des Konkursrechts ist folglich kein Grund abzuleiten, der das FA zwingend veranlassen müßte, von der Festsetzung der nachzuerhebenden Grunderwerbsteuer gegen den Veräußerer abzusehen.

Der Geschehensablauf wäre in den für die grunderwerbsteuerrechtliche Beurteilung erheblichen Punkten kein anderer gewesen, wenn der Beklagte zu irgendeinem Zeitpunkt vor Ergehen des Steuerbescheids die Klägerin auf ihre mögliche künftige Inanspruchnahme hingewiesen hätte. Möglicherweise hätte sie dann zwar einen entsprechenden Betrag von vornherein zur Tilgung der etwa entstehenden Steuerschuld bereitgehalten; sie hätte aber weder von der Erwerberin die Sicherstellung eines entsprechenden Betrags verlangen noch die Zahlung der Steuer vermeiden können. Hier hatte die Erwerberin bereits in der über den Kauf aufgenommenen notariellen Urkunde (genauer: in dem namens der Klägerin abgegebenen und später von der Erwerberin angenommenen Verkaufsangebot) Grunderwerbsteuerbefreiung beantragt und dazu dem Finanzamt gegenüber versichert, sie werde auf dem Kaufgrundstück innerhalb von fünf Jahren ausschließlich Wohnungen der in § 39 des Zweiten Wohnungsbaugesetzes vom 27. Juni 1956 bezeichneten Art errichten. Die Klägerin mußte deshalb mit ihrer Inanspruchnahme bei Fristablauf oder Aufgabe der Bebauungsabsicht der Erwerberin rechnen. Einer besonderen Unterrichtung durch das Finanzamt bedurfte es nicht; sie hätte an den Wirkungen des bereits abgeschlossenen Vertrages nichts mehr geändert.